Dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysków po przekształceniu spółki.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 1 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2022 r. (data wpływu 8 kwietnia 2022 r.) oraz pismem z 21 kwietnia 2022 r. (data wpływu 28 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, jest jedynym komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą A. spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Oprócz Pana wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z umową spółki wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w następujący sposób: komplementariusz (wnioskodawca) z udziałem 99%, akcjonariusz (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z udziałem 1%.

Spółka komandytowo-akcyjna powstała z dniem 10 stycznia 2022 r. z przekształcenia spółki jawnej - w tym dniu nastąpił wpis spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Wspólnikami spółki jawnej był Pan i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej). Wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach tej spółki w następujący sposób: Pan z udziałem 99%, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1%.

Spółka jawna dokonała przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, ponieważ planowane jest pozyskanie nowych inwestorów z jednoczesną ochroną ich majątków prywatnych, pozyskanie kapitału pozwalającego na dalszy rozwój w drodze emisji obligacji, a także dokonanie płynnej sukcesji.

W związku z tym, że wspólnikami spółki jawnej nie były wyłącznie osoby fizyczne, spółka ta złożyła informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki (tj. CIT-15j) do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki w terminie do 31 stycznia 2021 r. oraz ponownie w terminie do 31 grudnia 2021 r. Oznacza to, że spółka jawna nie uzyskała w latach 2021 i 2022 (w okresie od 1 do 9 stycznia 2022 r.) statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przez cały okres działalności spółki jawnej opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jest Pan osobą fizyczną, zatem Pana dochód z udziału w spółce jawnej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zysk wypracowany przez spółkę jawną w okresie jej działalności był wypłacany wspólnikom jedynie w części. Pozostała po wypłacie część zysku wypracowana w danym roku obrotowym była kierowana na tzw. kapitał zapasowy lub pozostawała w spółce jawnej jako tzw. zysk z lat ubiegłych. Wszyscy wspólnicy spółki jawnej podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ta część zysków z lat ubiegłych spółki jawnej, która przed przekształceniem nie została przekazana do wypłaty na rzecz wspólników, została przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęta w kapitale zapasowym. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej zamierzają podjąć uchwałę o wypłacie tych zysków. Zapisy w księgach rachunkowych są prowadzone w taki sposób, że możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej stanowi zysk z działalności spółki jawnej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Kształt struktury kapitałowej spółki komandytowo — akcyjnej wynika ze statutu spółki. Zgodnie z zapisami statutu: wszystkie akcje imienne spółki (seria A o wartości 50 tys. zł) zostały objęte przez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast Pan, jako występujący jako komplementariusz, wniósł wkład do spółki w wysokości 2.500 tys. zł. Zgodnie z zapisami statutu, wkład komplementariusza wnoszony jest na kapitał podstawowy. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma statut akcjonariusza spółki, natomiast Pan pełni rolę komplementariusza. Obaj wspólnicy byli wcześniej wspólnikami spółki jawnej.

Zgodnie z umową spółki komandytowo-akcyjnej wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w następujący sposób: komplementariusz (Pan) z udziałem 99%, akcjonariusz (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z udziałem 1%. Identyczny podział zysku występował w ramach spółki jawnej.

W kapitale własnym spółki komandytowo-akcyjnej zostaną wykazane: kapitał podstawowy, kapitał zapasowy oraz zyski z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Jednostka skorzystała z tego uproszczenia. W związku z powyższym zmiany w strukturze kapitału własnego, wynikające z przekształcenia oraz wymagań ustawowych, odbędą się poprzez odpowiednie ujęcie na kontach księgowych zapisów związanych z odpowiednim ujęciem kapitałów.

Z uwagi na fakt, że jest to przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, nie będą tworzone nowe kapitały, lecz zostaną przejęte kapitały spółki przekształcanej.

Kapitał zapasowy, który zostanie przejęty przez spółkę przekształconą pochodzi w całości z części zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie jej działalności, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników. Zapisy w księgach rachunkowych będą prowadzone w taki sposób, że możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego wykazanego przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowi zysk z działalności spółki jawnej.

Zyski z lat ubiegłych będą obejmowały zysk wypracowany przez spółkę jawną w 2021 r., który przed przekształceniem nie został przekazany do wypłaty na rzecz wspólników.

Spółka komandytowo-akcyjna zamierza wypłacić część zysków wypracowanych przez spółkę jawną, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęte w kapitale zapasowym (co zostało opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Oznacza to, że planowana wypłata środków nastąpi z kapitału zapasowego wykazanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, który powstał z zysków wypracowanych przez spółkę jawną.

Zgodnie z zasadami rachunkowości, wypłata zysków Wspólnikom, który to zysk został wcześniej ujęty jako zwiększenie kapitału zapasowego, zawsze spowoduje zmniejszenie tego kapitału. Nie ma technicznie innej możliwości ujęcia takiej operacji. Wypłata środków będzie się wiązać z obniżeniem kapitału zapasowego wykazanego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Sposób ujęcia w księgach zapisów rozliczeniowych, nie ma jednak wpływu na analizę prawną danego zdarzenia, a co za tym idzie sposób jej opodatkowania.

Dokonana zostanie wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęte w kapitale zapasowym. Jak wynika z art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Tym samym prawo do podziału i wypłaty zysku powstaje z mocy prawa i przysługuje bez względu na to, czy wspólnicy podejmą uchwałę w tym zakresie. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016 r. — odroczenie wypłaty zysku, polegające na pozostawieniu go w spółce jawnej na kapitale zapasowym, nie może być utożsamiane z podwyższeniem wkładu wspólników. To oznacza, że pozostawiona część zysku, która została ujęta na kapitale zapasowym, nie staje się własnością spółki.

Umowa spółki komandytowo-akcyjnej nie przewiduje udziałów (akcji) uprzywilejowanych.

Spółka jawna może być przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną na zasadach określonych w art. 551-570 oraz art. 581-584 Kodeksu spółek handlowych. Jak wynika z treści art. 582 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przekształcenia spółki jawnej, w której wszyscy wspólnicy prowadzili sprawy spółki, procedura przekształcenia może przebiegać w uproszczony sposób. W takim przypadku nie stosuje się art. 557-561 Kodeksu spółek handlowych, z wyjątkiem obowiązku przygotowania dokumentów wymienionych w art. 558 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych — to oznacza, że w celu przekształcenia wystarczy przygotować projekty: uchwały w sprawie przekształcenia spółki oraz umowy spółki przekształconej. Oznacza to, że jeśli przekształcenie przebiega w sposób uproszczony, to nie ma obowiązku sporządzania planu przekształcenia.

W związku z tym, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną nastąpiło w trybie uproszczonym (zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami), to nie sporządzano planu przekształcenia (nie było takiego obowiązku).

Wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo akcyjną ujęte w kapitale zapasowym, nie wpłynie na posiadany przeze mnie zakres uprawnień jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej — w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości akcji w tej spółce oraz nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki.

Jak wynika z art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Tym samym prawo do podziału i wypłaty zysku powstaje z mocy prawa i przysługuje bez względu na to, czy wspólnicy podejmą uchwałę w tym zakresie. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016 r. — odroczenie wypłaty zysku, polegające na pozostawieniu go w spółce jawnej na kapitale zapasowym, nie może być utożsamiane z podwyższeniem wkładu wspólników. To oznacza, że pozostawiona część zysku, która została ujęta na kapitale zapasowym, nie staje się własnością spółki.

Również na gruncie przepisów podatkowych dochód wypracowany przez spółkę jawną w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowił dochodu spółki, lecz jej wspólników. Każdy ze wspólników spółki jawnej odrębnie rozpoznawał przychody i koszty proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Wspólnik spółki jawnej, będący osobą fizyczną, jako podatnik miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składać zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym.

Wobec powyższego zyski z działalności spółki jawnej, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo - akcyjną ujęte w kapitale zapasowym, stanowią dochód wspólników spółki jawnej, a nie spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że wypłata nie jest wprost związana z posiadaniem przez Pana statusu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Jednakże, z uwagi na fakt, że w ramach przekształcenia stał się Pan wspólnikiem spółki przekształconej, zachowując pełnie praw i obowiązków spółki przekształcanej (tzw. sukcesja), natomiast zyski te wcześniej nie zostały wypłacone wspólnikom, zrozumiałe jest, że prawo do tych zysków zachowuje Pan także jako wspólnik spółki komandytowo — akcyjnej.

Jak wynika z art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Tym samym prawo do podziału i wypłaty zysku powstaje z mocy prawa i przysługuje bez względu na to, czy wspólnicy podejmą uchwałę w tym zakresie. Zgodnie z Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016 r. — odroczenie wypłaty zysku, polegające na pozostawieniu go w spółce jawnej na kapitale zapasowym, nie może być utożsamiane z podwyższeniem wkładu wspólników. To oznacza, że pozostawiona część zysku, która została ujęta na kapitale zapasowym, nie staje się własnością spółki.

Umowa spółki jawnej została zawarta w 2014 r. i od tego czasu uchwały w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie jej działalności były podejmowane wielokrotnie.

Natomiast, jak opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ta część zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie jej działalności, która przed przekształceniem nie została przekazana do wypłaty na rzecz wspólników, została przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęta w kapitale zapasowym. Na dzień dzisiejszy nie została podjęta uchwała w zakresie wypłaty tych zysków.

Z uwagi na zmieniającą się sytuację na rynku lokalnym oraz światowym, trudno jest prowadzącemu działalność gospodarczą w tak trudnych warunkach jednoznacznie wskazać daty dokonania jakichkolwiek czynności w przyszłości. Warunki prowadzenia działalności w tak ciężkich czasach, wystarczająco utrudniają podejmowanie jakichkolwiek decyzji.

Ponadto z uwagi na fakt, że przepisy w Polsce bardzo często są nieczytelne (co jasno również widać na moim przykładzie) opierają się na interpretacjach i wyrokach. Uczciwy przedsiębiorca wielokrotnie staje przed dylematem odpowiedniego stosowania prawa.

Dlatego też chciałby Pan odwołać się do zasady wskazanej w art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

„Na podatniku ciąży obowiązek przeczytania i zrozumienia tekstu prawnego. Na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa. Zasada in dubio pro tributario lokuje więc ryzyko związane z niedostatkami prawa po stronie państwa jako jego twórcy.” - B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008.

Zgodnie z praktycznym poradnikiem „o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika” wydanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich - „Odwołanie do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), ma na celu zapewnienie gwarancji podatnikowi, że nie poniesie on negatywnych skutków niejasnej czy nieprecyzyjnej legislacji”.

Wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęte w kapitale zapasowym nie będzie miała charakteru wypłaty dywidendy, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, zmniejszenia wartości nominalnej lub odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki.

Dokonana zostanie wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęte w kapitale zapasowym. Kodeks spółek handlowych posługuje się pojęciem dywidendy jedynie w przypadku spółek kapitałowych do których spółka jawna ani spółka komandytowe - akcyjna nie należą. W związku z powyższym jakakolwiek wypłata z powyższych spółek ani może mieć charakteru dywidendy.

Jak wynika z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Tym samym prawo do podziału i wypłaty zysku powstaje z mocy prawa i przysługuje bez względu na to, czy wspólnicy podejmą uchwałę w tym zakresie.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016 r. - odroczenie wypłaty zysku, polegające na pozostawieniu go w spółce jawnej na kapitale zapasowym, nie może być utożsamiane z podwyższeniem wkładu wspólników. To oznacza, że pozostawiona część zysku, która została ujęta na kapitale zapasowym, nie staje się własnością spółki zachowuje charakter niewypłaconych zysków.

Jak opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ta część zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie jej działalności, która przed przekształceniem nie została przekazana do wypłaty na rzecz wspólników, została przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęta w kapitale zapasowym. Na dzień dzisiejszy nie została podjęta uchwała w zakresie wypłaty tych zysków. Tym samym żądanie wypłaty zysków nie zostało wystosowane przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Oznacza to, że podstawą podziału i wypłaty zysków jest, Pana zdaniem, żądanie w trybie art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), jednakże żądanie ich wypłaty wspólnicy złożą już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Należy zauważyć, że dokonane przekształcenie nie wpłynęło na poziom uprawnień do udziału w zyskach spółki.

Na gruncie przepisów podatkowych dochód wypracowany przez spółkę jawną w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowił dochodu spółki, lecz jej wspólników. Każdy ze wspólników spółki jawnej odrębnie rozpoznawał przychody i koszty proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Wspólnik spółki jawnej, będący osobą fizyczną, jako podatnik miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składać zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym.

Wobec powyższego zyski z działalności spółki jawnej, które przed przekształceniem nie zostały przekazane do wypłaty na rzecz wspólników i zostały przez spółkę komandytowo-akcyjną ujęta w kapitale zapasowym, stanowią dochód wspólników spółki jawnej, a nie spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że wypłata nie jest wprost związana z posiadaniem przeze mnie statusu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Jednakże, z uwagi na fakt, że w ramach przekształcenia stałem się wspólnikiem spółki przekształconej, zachowując pełnie praw i obowiązków spółki przekształcanej (tzw. sukcesja), natomiast zyski te wcześniej nie zostały wypłacone wspólnikom, zrozumiałe jest, że prawo do tych zysków zachowuję także jako wspólnik spółki komandytowe -akcyjnej.

Wypłacane zyski z działalności spółki jawnej, które zostały ujęte na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej, będą pochodziły z okresu, gdy ponosił Pan odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki przekształcanej wobec osób trzecich, jak i jej zobowiązania podatkowe. Zyski te powinny zatem podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla formy działalności gospodarczej, w czasie prowadzenia której zostały uzyskane, czyli w analizowanym przypadku spółki jawnej. Oznacza to więc, że zyski z działalności spółki przekształcanej powinny na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić dochód ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro zyski z działalności spółki jawnej stanowią dochód wspólników, to nigdy nie będą stanowiły zobowiązania podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Ponowne opodatkowanie zysków z działalności spółki przekształcanej, bez uwzględnienia faktu wpłacania przez Pana miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz ewentualnej różnicy między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko, zgodnie z którym podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, prezentuje Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15).

Z uwagi na brak jasnych przepisów w tym zakresie, z których wprost wynikałoby to uprawnienie, to jednak bazując na licznych interpretacjach i uzasadnieniach do wyroków uznaje Pan, że niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki przekształconej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej.

Pytanie

Czy wypłata zysków znajdujących na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej), które zostały wypracowane przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną) i opodatkowane uprzednio przez wspólników, spowoduje po Pana stronie jakiekolwiek zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie