Dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 625/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 139/19; i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2018 r. (wpływ do Organu 13 marca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, działający pod firmą X Sp. z o.o.

Wnioskodawca szeroko inwestuje w  działalność badawczo-rozwojową W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w  zakresie badań i rozwoju, co zostanie opisane poniżej. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15  lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: „uCIT”).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

I. Działalność B+R

Stan faktyczny (stan aktualny):

1. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nieustannie pracuje nad właściwościami, funkcjonalnością i designem swoich usług oraz procesów w  przedsiębiorstwie (wewnętrznych oraz zewnętrznych). Dedykowani pracownicy Wnioskodawcy prowadzą prace projektowe związane z wdrożeniem nowych usług oraz procesów (wewnętrznych oraz zewnętrznych). W odpowiedzi na potrzeby rynku prace projektowe dotyczą również usług, procesów (wewnętrznych oraz zewnętrznych) oraz systemów informatycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.

2. Wnioskodawca prowadzi prace w zakresie badań i rozwoju dotyczące możliwości zastosowania dostępnych oprogramowań i systemów informatycznych w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości usług oraz procesów (wewnętrznych oraz zewnętrznych) względem firm konkurencyjnych (system informatyczny wspierający procesy tworzenia kolekcji, system wspierający procesy gospodarki magazynowej oraz logistyki, salon wzorcowy Wnioskodawcy itp.).

3. Przykładowymi projektami uważanymi przez Wnioskodawcę za innowacyjne, znacznie poprawiającymi konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży, są:

- Hurtownia danych – Rozwiązanie w zakresie agregowania danych i analityki biznesowej;

- RMS – System klasy ERP – wspierający główne procesy gospodarcze firmy;

- Omnichannel – System sprzedaży internetowej w powiązaniu ze sklepami stacjonarnymi oraz procesów marketingowych;

- Zarządzanie cenami – System wspierający zarządzania cenami;

- Magenes – System wsparcia procesów tworzenia kolekcji;

- RPAS – System wspierający procesy planowania sprzedaży oraz alokacji i replanishmentu;

- WMS – System wspierający procesy gospodarki magazynowej oraz logistyki;

- HR Teta – System wspierający procesy płacowe oraz kadrowe;

- Workflow – System wspierający obieg dokumentów i procesów w firmie.

4. Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych pod względem technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych procesów oraz nowych usług, mających na celu ich optymalizację, tj. usprawnienie.

5. Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji procesu i usługi poprzez odpowiednie testy i prace pilotażowe (np. testy prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia jakości procesu i usługi), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe. Jeżeli zachodzi taka potrzeba Wnioskodawca posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

6. Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca zauważa, że jest to zgodne z zapisem w  Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)”.

II. Pracownicy

Stan faktyczny (stan aktualny i przyszły – pkt 2):

1. Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Realizują oni działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy przy okazji swoich podstawowych obowiązków związanych z regularną działalnością Wnioskodawcy.

Omawiani pracownicy, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową jako część swoich obowiązków służbowych wynikających z bieżących potrzeb Wnioskodawcy, zatrudnieni są w różnych działach przedsiębiorstwa. Wykonywane przez tych pracowników zadania badawczo-rozwojowe są niezbędne i konieczne do ukończenia działań badawczo-rozwojowych, co wynika z podziału zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Pracownicy o których mowa, nie posiadają odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych wskazujących na ich zatrudnienie „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Pracownicy, którzy w zależności od potrzeb Wnioskodawcy realizują działalność badawczo-rozwojową, zajmują się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, a poza tym wykonują głównie czynności innego rodzaju niż działalność badawczo-rozwojowa, związane z rutynową działalnością Wnioskodawcy.

Pracownicy ci, w ramach działalności badawczo-rozwojowej zajmują się m.in. opracowywaniem i realizacją prac pilotażowych oraz tworzeniem systemów informatycznych lub zmianami w już istniejących systemach informatycznych, testowaniem i walidacją nowych lub ulepszonych procesów lub usług. Czas, który ww. pracownicy poświęcają na działalność badawczo-rozwojową jest ewidencjonowany. Wnioskodawca zamierza uwzględniać w kosztach kwalifikowanych koszty pracy wyżej wymienionych pracowników w ramach działalności badawczo-rozwojowej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację przez nich działalności badawczo-rozwojowej.

2. W przyszłości, Prezes Zarządu będzie wydawał na początku lub w trakcie danego roku podatkowego zarządzenie, w którym będzie określał, które działy przedsiębiorstwa w danym roku podatkowym są powołane do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej (w  związku z tym, wszyscy pracownicy takowych działów w danym okresie będą wykonywać w jakimś stopniu działalność badawczo-rozwojową). W przypadku zmian organizacji pracy w  przedsiębiorstwie w trakcie roku, Prezes Zarządu będzie wydawał nowe zarządzenie w tym zakresie, określając które działy bądź osoby są powołane do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej.

Stan faktyczny (stan aktualny):

3. Pracownicy, o których mowa w stanie faktycznym II. 1-2, zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w całości lub częściowo, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych w zakresie realizacji działalności badawczo-rozwojowej uczestniczą:

   - w szkoleniach i konferencjach dotyczących realizacji przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (tj. realizowanych przez Wnioskodawcę projektów badawczo-rozwojowych, poszukiwania nowych możliwości realizacji przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych);

   - wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet).

Wnioskodawca zalicza koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, w tym również koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów, wyżywienia i diet do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w  takim zakresie, w jakim koszty wymienionych szkoleń, konferencji, wizyt studyjnych i kosztów z nimi związanych, tj. noclegów, wyżywienia, diet, dojazdów, dotyczą realizacji przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

III. Koszty materiałów i surowców zużytych na prototypy, serie pilotażowe, testy, które zostały następnie sprzedane

Stan faktyczny (stan aktualny):

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie badań i rozwoju, Wnioskodawca ponosi koszty zakupu odpowiednich materiałów i surowców (w tym energii) niezbędnych do wdrożenia usług pilotażowych bądź procesów testowych takich rozwiązań jak: nowe systemy pakowania (Stanowisko testowe – Stanowisko testowe do badania procesów pakowania produktów), stworzenie Salonu wzorcowego w celu testowania wdrażanych rozwiązań oraz innych nowych lub zmienionych usług, które pozwolą usprawnić proces sprzedaży klientowi docelowemu. Natomiast, po zakończeniu okresu pilotażu bądź testów, gotowe rozwiązanie zostanie opisane i wykorzystane w standardowej działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca do ulgi będzie kwalifikował wyłącznie materiały użyte w etapie pilotażu bądź testu.

IV. Odpisy amortyzacyjne

Stan faktyczny (stan aktualny):

1. Wnioskodawca wprowadza nowe usługi i procesy (wewnętrzne oraz zewnętrzne), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży.

Wnioskodawca wprowadził m.in.:

- RMS – System klasy ERP – wspierający główne procesy gospodarcze firmy;

- Omnichannel – System sprzedaży internetowej w powiązaniu ze sklepami stacjonarnymi oraz procesów marketingowych;

- Magenes – System wsparcia procesów tworzenia kolekcji;

- RPAS – System wspierający procesy planowania sprzedaży oraz alokacji i replanishmentu;

- WMS – System wspierający procesy gospodarki magazynowej oraz logistyki;

- HR Teta – System wspierający procesy płacowe oraz kadrowe;

- Workflow – System wspierający obieg dokumentów i procesów w firmie;

- Salon wzorcowy – salon wzorcowy Wnioskodawcy;

- Stanowisko testowe – Stanowisko testowe do badania procesów pakowania produktów.

Wnioskodawca wdrożył powyżej opisane oprogramowanie celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesów (w tym także przed 1 stycznia 2016 r.). Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i  prawne w działalności badawczo-rozwojowej poprzez wdrożenie oprogramowania, usprawniającego procesy i usługi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, co stanowi wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania produkcji oraz tworzenia ulepszonych procesów i usług dla klientów (w szczególności w okresie wdrażania tego oprogramowania).

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

2. Wnioskodawca w wyniku prowadzonych prac rozwojowych wytwarza także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie są wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej, a jedynie stanowią one wytwór takiej działalności. W celu prowadzenia prac rozwojowych, w wyniku których powstają środki trwałe oraz wartości niematerialne i  prawne, Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty, w tym także koszty określone w  art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT. Wnioskodawca nie ujmuje jednak tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz uwzględni je dopiero po zakończeniu prac rozwojowych, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

V. Opinie, ekspertyzy

Stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nieustannie pracuje nad funkcjonalnością i designem swoich usług i procesów (wewnętrznych i zewnętrznych). Dedykowani pracownicy prowadzą prace rozwojowe związane z modyfikacjami usług bądź procesów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku, prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom mają na celu usprawnienie usług oraz procesów (wewnętrznych i zewnętrznych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca poszukuje zatem nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

W związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca kupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego.

Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy, a ich wykorzystanie w  realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie prowadzonej przez Wnioskodawcę pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 marca 2018 r. – data wpływu 13 marca 2018 r., wskazano, że:

I. Wnioskodawca przedstawia uzupełniający opis projektów, które uznaje za działalność badawczo-rozwojową, a których ogólne, wspólne dla tych projektów cechy zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Istotna jest kwestia, że Wnioskodawca wykorzystując i łącząc dostępną wiedzę z różnych dziedzin, np. informatyki, zarządzania, sprzedaży, poszukuje nowych rozwiązań technicznych, które mógłby wykorzystać w celu rozwoju swoich produktów, procesów i usług wewnętrznych jak i zewnętrznych. Celom prowadzonych działań jest wprowadzenie nowych pod względem technicznym lub ulepszonych procesów oraz usług. Następuje zatem połączenie wiedzy i doświadczenia z różnych dziedzin w  celu stworzenia i wprowadzenia nowego lub ulepszonego rozwiązania informatycznego. W  ramach prac badawczo-rozwojowych, przeprowadzana jest analiza, jaki kształt powinien przybrać system informatyczny w oparciu o informacje i dane otrzymano z analizy potrzeb rynku. Następnie, w firmach zewnętrznych, przy udziale pracowników Wnioskodawcy – we wzajemnej kooperacji, projektowane są określone rozwiązania techniczne dostosowane do potrzeb Wnioskodawcy (systemy informatyczne), które są później wdrażane w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz sprawdzane jest współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów. Na koniec następuje weryfikacja (testy) poprawności działania nowych lub ulepszonych elementów oprogramowania lub całego programu. Proces wdrażania nowych systemów wymaga ich dostosowania/wprowadzenia zmian odpowiednich do potrzeb Wnioskodawcy. W przypadku negatywnych wyników, prowadzone są dalsze prace nad oprogramowaniem. Prace są prowadzone w sposób systematyczny. Projekty nie zawsze kończą się wynikiem pozytywnym.

Cechy te (opisane we wniosku i powyżej) występują przy wielu projektach, nie tylko tych wskazanych przykładowo we wniosku – przykłady zostały wskazane dla lepszego zobrazowania przedmiotu prac badawczo-rozwojowych.

Projekty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

A. Hurtownia danych – rozwiązanie w zakresie agregowania danych i analityki biznesowej.

Jest to projekt wdrożenia zmienionego procesu.

Dzisiejsza architektura informacji Wnioskodawcy opiera się na danych gromadzonych w kilku miejscach – aplikacjach dedykowanych, systemach zewnętrznych, a także plikach Excel funkcjonujących w ramach poszczególnych komórek organizacyjnych lub spółek. Takie rozproszenie informacji skutkuje brakiem możliwości standaryzacji podejścia do pozyskiwania danych i raportowania informacji, a także ujednolicenia wskaźników i szczegółów analizy w  obrębie całej firmy. Brak centralnego repozytorium danych skutkuje ograniczonymi możliwościami automatyzacji pozyskiwania, konsolidacji, weryfikacji poprawności informacji.

W związku z tym, jednym z kluczowych obszarów usprawnień, jest uwolnienie zasobów analitycznych firmy. Dzięki temu, poszczególne komórki organizacyjne zyskają dostęp do informacji odnośnie działalności operacyjnej, poziomu realizacji zakładanych celów, a także obszarów wymagających natychmiastowej poprawy lub usprawnień w dłuższej perspektywie.

Celem projektu jest wdrożenie rozwiązania „hurtowni danych” zapewniającego automatyzację pozyskiwania i łączenia informacji z wielu źródeł, wielowymiarową analizę danych i dostęp do bieżących i historycznych wskaźników, trendów, symulacji i prognoz. Dzięki projektowi Wnioskodawca:

a) usprawni i zautomatyzuje proces pozyskiwania i analizy informacji,

b) zwiększy skuteczność podejmowanych decyzji biznesowych,

c) wprowadzi scentralizowany dostęp do informacji dla wszystkich jednostek,

d) zapewni wspólne mierniki jakościowe i ilościowe dla całej organizacji.

Efekty projektu i sposób pomiaru.

Efektami projektu będą:

a) większa jakość, transparentność, spójność i wiarygodność danych,

b) kompletne dane (bieżące wskaźniki, analiza historii, trendy, symulacje, prognozy) potrzebne do podejmowania skutecznych decyzji biznesowych,

c) wsparcie użytkowników w podejmowaniu kluczowych decyzji,

d) informacje, raporty i analizy dostępne w odpowiednim czasie i formie,

e) możliwość optymalizacji kluczowych procesów biznesowych,

f) redukcja interwencji koniecznych ze strony specjalistów IT,

g) redukcja kosztów przygotowania raportów i analiz.

Dla pomiaru efektywności wdrożenia wprowadzono następujące metryki:

1. Jakość generowanych danych:

a) weryfikacja względem raportów i zestawień przygotowywanych obecnie przez Dział Analiz,

b) walidacja względem obecnie dostępnych danych.

2. Dostępność raportów i zestawień zgodnie z ustalonym harmonogramem: skuteczność definiowana jako % raportów dostarczonych na czas.

3. Redukcja kosztów przygotowania raportów: % automatyzacji poszczególnych raportów.

B. RMS – System klasy ERP – wspierający główne procesy gospodarcze firmy.

Projekt dotyczący wprowadzenia zmienionego (ulepszonego) procesu.

Celem projektu jest dostosowanie centralnego systemu informatycznego do wymogów dynamicznie rozwijającego przedsiębiorstwa. Zostanie wprowadzony nowy system uznany na całym świecie za najlepszy system dla firm z branży handlu detalicznego. Podczas projektu usprawnione zostaną procesy biznesowe przechodzące przez całą organizację, ulepszone zostanie zarządzanie danymi podstawowymi.

Celem projektu jest zlikwidowanie barier rozwoju przez dostarczenie zunifikowanych narzędzi wspierających procesy wewnętrzne przedsiębiorstwa.

Założenia projektu:

 a) system RMS będzie realizował kluczowe procesy biznesowe związane z główną działalnością,

 b) podczas trwania projektu Wnioskodawca zbuduje zespół, który po zakończeniu projektu zajmie się dalszym rozwojem systemu,

 c) wszelkie prace projektowe dotyczące systemu realizowane są przez wspólny zespół składający się z pracowników Wnioskodawcy i dostawcy systemu, z uwagi na konieczność dostosowania sytemu i proponowanych rozwiązań technicznych do potrzeb Wnioskodawcy,

 d) podmiot odpowiedzialny za dany obszar (Wnioskodawca lub dostawca systemu) wspomaga się dodatkowymi ekspertami, jeśli to konieczne do realizacji projektu.

C. Omnichannel – System sprzedaży internetowej w powiązaniu ze sklepami stacjonarnymi oraz procesów marketingowych.

Według danych Wnioskodawcy, 76% Polaków korzysta z Internetu, a połowa choć raz w życiu dokonała zakupu online. Dodatkowo, 42% polskich internautów poprzedza zakup w handlu tradycyjnym poszukiwaniami online, ale także odwrotnie, 34% internautów ogląda produkty w  sklepach stacjonarnych z zamiarem zakupu ich online. Zachowanie klientów potwierdza zatem, że chcą oni kupować produkty niezależnie od miejsca i czasu, w którym się znajdują, a wobec tego, celowe jest powiązanie/połączenie różnych kanałów sprzedaży. Wnioskodawca w  ramach projektu wychodzi naprzeciw aktualnym potrzebom klientów tak, by klient mógł w  procesie zakupu korzystać z różnych kanałów sprzedaży. Omnichannel stanowi wielokanałowe środowisko sprzedaży, kontaktu oraz komunikacji z obecnymi i przyszłymi klientami Wnioskodawcy.

Celem projektu jest:

 a) wejście w świat Omnichannel dla Wnioskodawcy, a następnie sprzedaż produktów klientom za pomocą kanału internetowego poprzez dowolne webowe urządzenie, dzięki rozwiązaniom z rodziny SAP oraz SAP Hybris,

 b) wdrożenie nowej platformy e-commerce wraz z powiązanymi modułami z rodziny SAP oraz SAP Hybris, dzięki którym możliwy będzie dalszy rozwój prowadzonej działalności gospodarczej.

Efekty przeprowadzenia projektu i sposób pomiaru (nowo powstała wiedza i umiejętności pozwalające na wdrożenie nowych procesów, usług):

 a) Proces yMarketingu: segmentacja klubowiczów Wnioskodawcy. Cel: targetowanie, segmentowanie i personalizowanie komunikacji do użytkowników e-commerce oraz klubowiczów Wnioskodawcy. Pomiar: możliwość stworzenia scenariuszy kontaktów i komunikacji, wysłanie SMS oraz e-maila przez narzędzie,

 b) Usługa yCommerce: możliwość złożenia rezerwacji w sklepie oraz wysyłka do domu użytkownika oraz uruchomienie pełnych funkcjonalności e-commerce w pozostałych krajach,

 c) Proces SAP CRM + CC: narzędzie do zbierania informacji o kontaktach klienta i do klienta oraz zarządzania i procesowania danych klienta.

D. Zarządzanie cenami – system wspierający zarządzanie cenami.

Projekt z zakresu zmian w istniejącym procesie.

Opis sytuacji bieżącej w przedsiębiorstwie: analiza modelokolorów jest manualna (dosłownie na papierze), selekcja oraz przyznanie wysokości rabatu opiera się na wiedzy eksperckiej, bez weryfikacji z budżetem, przeceny wprowadza się ręcznie do systemu. Możliwość przeceny istnieje tylko na grupie rynków, nie na każdym rynku. Celem wprowadzenia programu clearance jest analiza przecen w szybszy oraz bardziej precyzyjny i efektywny sposób na każdym rynku, automatyczne wprowadzanie przecen oraz rekomendowanie przecen przez program w celu osiągnięcia założonych celów biznesowych.

Cele przeprowadzenia projektu:

a) optymalizacja sprzedaży w pierwszej cenie poprzez transfery międzysklepowe w szczytowej fazie sprzedaży produktu,

b) optymalizacja marży – większa sprzedaż w pierwszych cenach,

c) optymalizacja wartości założonego rabatu – sprzedaż większej ilości towaru po przecenie w wyższej marży.

E. Magenes – System wsparcia procesów tworzenia kolekcji.

Projekt ma na celu wdrożenie zmienionego procesu/usługi.

Celem projektu jest dostarczenie działowi zakupów/działowi przygotowania produkcji i kolekcji narzędzia do tworzenia nowych kolekcji (w kraju i za granicą – jednostki przygotowania kolekcji u dostawców).

Wdrożenie aplikacji usprawni wiele działań w procesie przygotowywania kolekcji, posłuży do lepszego wglądu na obraz przygotowywanej – przyszłej kolekcji, obecnej lub historycznej, pomoże w szybkim poszukiwaniu informacji niezależnie od miejsca i sytuacji, usprawni proces budowania asortymentu poprzez integrację z systemem RPAS, zaangażuje wszystkich pracowników związanych z procesem budowania kolekcji, usprawni przepływ danych pomiędzy działami przygotowującymi kolekcję, umożliwi kontrolę nad utrzymaniem prawidłowych kierunków budowania kolekcji.

Aplikacja wpierać będzie realizację celów:

a) tworzenie kolekcji zgodnie z budżetem, celami, planami,

b) wspomagać będzie odpowiednią jakość przyszłej kolekcji,

c) wspomagać będzie lepszą współpracę zespołu.

Produkt, a co za tym idzie – kolekcja, to jeden z głównych czynników sukcesu firmy. Intensywny rozwój i ekspansja powodują wprost proporcjonalnie wzrost ilości modeli zamawianych produktów oraz wzrost wymagań co do jakości i zawartości budowanej kolekcji, różnorodnych kolekcji obuwniczych w ramach marek własnych w Europie. Do utrzymania tego poziomu oraz do jego podnoszenia nieodzowne są narzędzia wspomagające proces budowania kolekcji i zarządzania wiedzą o tym procesie.

Efekty projektu i sposób pomiaru.

Efektami projektu będą:

 a) zwiększenie dokładności w zarządzaniu nad procesem budowania kolekcji, zbierania inspiracji, informacji o prototypach i przyszłych produktach oraz modelach już zamawianych,

 b) poprawa jakości procesu budowania kolekcji i wypełniania planu asortymentowego w systemie RPAS,

 c) lepsza kontrola i nadzór nad pracą wykonywaną przez pracowników zaangażowanych w proces budowania kolekcji, a w szczególności tych pracujących na co dzień poza siedzibą spółki – efekty pracy w delegacji widoczne są od razu codziennie,

 d) większa przejrzystość i tempo tworzenia budowanej kolekcji w każdym możliwym przekroju – hierarchii produktowej online i offline – możliwość wglądu w proces w każdym miejscu.

W projekcie nie można zastosować mierników liczbowych, lecz jakościowe. Po okresie pełnego wdrożenia można kontrolować cyklicznie sposób i jakość wykorzystania aplikacji poprzez kontrolę przepływu produktów powstających w aplikacji, a kończących na finalnym produkcie zamawianym w RPAS (model z zamówieniem) – historia powstawania produktu.

F. RPAS – System wspierający procesy planowania sprzedaży oraz alokacji i replanishmentu.

Projekt dotyczący zmiany (ulepszenia) procesów wewnętrznych, w ramach którego ma nastąpić standaryzacja procesów planistycznych w oparciu o najlepsze praktyki Oracle Retail w następujących obszarach:

a) zwiększenie efektywności procesów planistycznych i zarządzania przed jak i w trakcie sezonu,

b) przejście z ilościowego budżetu zakupowego (sztuki) na wartościowy/ilościowy,

c) zapewnienie holistycznego widoku na poszczególne plany,

d) umożliwienie zespołom planistycznym, sprzedażowym i zakupowym pracy na odpowiednim poziomie szczegółów i z widokiem na właściwe dane,

e) budowa rozwiązania IT opartego na Oracle Retail Predictive Application Server (RPAS), które umożliwi realizację nowych procesów i wpasuje się w bieżącą infrastrukturę.

Efekty projektu i sposób pomiaru:

a) wdrożenie obszaru planistycznego w styczniu 2017 r. zgodnie z harmonogramem,

b) wykonanie pierwszego planowania na sezon jesień-zima 2017,

c) uzyskanie min. 75% punktów w teście satysfakcji kluczowych użytkowników.

Wytyczne odnośnie procesów planowania zostaną zawarte w dokumencie definicji docelowych procesów.

Docelowe rozwiązanie będzie budowane od początku z wykorzystaniem platformy RPAS. Potencjalne zmiany w samej platformie wykraczają poza zakres wdrożenia.

I. Workflow – system wspierający obieg dokumentów i procesów w firmie.

Prace wdrożeniowe nowego procesu z wykorzystaniem ww. systemu.

Wprowadzenie elektronicznego obiegu faktur kosztowych w ramach projektu jest pierwszym etapem (pilot), wprowadzenia elektronicznej wymiany dokumentów. Jednocześnie, ma zapewnić możliwość rejestracji faktur kosztowych w poszczególnych działach.

Efekty projektu i sposób pomiaru:

 a) zwiększenie liczby pracowników bezpośrednio wykonujących proces rejestracji faktur kosztowych, przy jednoczesnym pozostawieniu ilości zakupionych licencji na niezmienionym poziomie,

 b) wprowadzenie elektronicznego obiegu faktur,

 c) zmniejszenie pracochłonności i czasochłonności ich rejestracji,

 d) elektroniczne archiwum dokumentów.

II.

Wnioskodawca zaznacza, że to, czy wydatki dotyczące osób zatrudnionych na umowę o pracę wykonujących działalność badawczo-rozwojową stanowią należności z tytułów określonych w  art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi już ocenę prawną, a nie okoliczność faktyczną.

Wnioskodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenia, uiszcza składki na ubezpieczenia społeczne, a także finansuje pracownikom szkolenia, udział w konferencjach i wizytach studyjnych, wypłaca delegacje (w tym ponosi koszty dojazdu, noclegu czy wyżywienia, jeżeli zaistnieje taka potrzeba w związku z uczestnictwem pracowników w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych), wobec tego jest to świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika w  związku ze stosunkiem pracy. Koszty związane z uczestnictwem pracowników w ww. szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w związku z zatrudnianiem pracowników, którzy tę działalność realizują.

Pytania

 1) Czy opisana w pkt I działalność Wnioskodawcy w zakresie badań irozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 uCIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

 2) Czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, którzy wgłównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku, gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej?(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

 3) Zakładając, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytanie nr 2 jest prawidłowe, tj.pracownicy ci są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w określonym zakresie, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, może zaliczyć koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników, o których mowa w pkt II stanu faktycznego, dotyczących prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

 4) Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii) zużytych na przetestowanie rozwiązań pilotażowych lub testowania, jeżeli pilotaże lub testy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej działalności? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

 5) Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 uCIT, może zaliczyć pełne odpisy amortyzacyjne za dany rok podatkowy dokonane po 1stycznia 2016 r. w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt IV. 1. stanu faktycznego, w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

 6) Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych iprawnych, w przypadku, gdy środek trwały lub wartości niematerialne iprawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (opis w pkt IV. 2. stanu faktycznego)?(pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

 7) Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268)?(pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Wykonywane przez Spółkę działania opisane w stanie faktycznym w  pkt I stanowią działalność badawczo-rozwojową, a konkretnie badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa w  art. 4a pkt 27 i 28 uCIT. Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie: wprowadzania nowych procesów wewnętrznych oraz zewnętrznych (przede wszystkim w  dystrybucji obuwia), wprowadzenia nowych usług (przede wszystkim dla klientów indywidualnych w dziedzinie logistyki i obsługi klienta). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację.

Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy, które dokumentują przebieg realizacji projektu, wykorzystane środki oraz wnioski. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Sporządzana przez Wnioskodawcę na podstawie przeprowadzonych projektów badawczych dokumentacja, pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia poszczególnych projektów celem jej wykorzystania w działalności komercyjnej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w  celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4a pkt 27 uCIT, działalność naukowa to m.in. określone w lit. c badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w  środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Działalność rozwojowa definiowana jest natomiast w art. 4a pkt 28 uCIT, jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z  dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

 a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i  walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

 b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT. Podejmowane przez niego działania polegające na prowadzeniu badań i  prac rozwojowych, stanowią wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności (poprzez wdrażanie nowych systemów i rozwiązań opisanych w stanie faktycznym) do planowania oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów i usług. Prowadzone badania nad procesami (wewnętrznymi oraz zewnętrznymi) oraz usługami mają także na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących procesów i usług. Działania te są przez Wnioskodawcę podejmowane systematycznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadziłaby do sytuacji, że ulga opisana w art. 18d uCIT, nie uwzględniałaby projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa na własne potrzeby, co prowadziłoby do nierównego traktowania przedsiębiorców.

Należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w  Katowicach z 22 czerwca 2016 r., o sygnaturze IBPB-1-2/4510-281/16/KP oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r., o  sygnaturze IPPB5/4510-641/16-3/MR, które oceniają bardzo podobne przypadki i uznają analogiczne stanowisko podatnika jako prawidłowe. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych:

1) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 28 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.52.2017.1.DK,

2) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 maja 2017 r., znak: 1462-IPPB1.4511.93.2017.2.ES,

3) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.687.2016.2.PS,

4) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR,

5) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 marca 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1041.2016.2.APO,

6) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.686.2016.2.DK,

7) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 3 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.610.2016.2.DK,

8) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 kwietnia 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.15.2017.1.AO,

9) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 27 grudnia 2016 r., znak: 1462-IPPB5.4510.938.2016.1.MR,

10)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 9 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1121.2016.1.MS,

11)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 2 grudnia 2017 r. (winno być 2016 r.), znak: 0461-ITPB3.4510.522.2016.2.PS,

12)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 25 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.934.2016.3.KP,

13)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 20 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.898.2016.3.KP,

14)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 22 grudnia 2016 r., znak: 0461-ITPB3.4510.587.2016.2.PS.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), Wnioskodawca wskazuje, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania przy realizacji projektów opisanych w stanie faktycznym, polegające na zmianach, dostosowywaniu i/lub wdrożeniu nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych (oprogramowania), odpowiednio dostosowanych do potrzeb Wnioskodawcy, stanowią wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności (poprzez wdrażanie nowych systemów i rozwiązań opisanych w stanie faktycznym) do zwiększania jakości lub funkcjonalności świadczonych usług lub procesów zachodzących w  przedsiębiorstwie, a zatem do ich ulepszenia. W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie i  łączenie dostępnej wiedzy z różnych dziedzin do tworzenia i projektowania nowych lub ulepszonych procesów i usług z wykorzystaniem systemów informatycznych w sposób opisany w stanie faktycznym mieści się w zakresie prac rozwojowych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest też zgodne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi w odniesieniu do tworzenia nowych lub ulepszonych systemów/programów informatycznych:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.210.2017.1.JS;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.317.2017.1.JS;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.137.2017.1.MR.

Ad. 2.

W przypadku pracowników nieposiadających odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych (np. działu informatyki czy działu marketingu), którzy w  głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że  pracownicy zostali zatrudnieni również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy poświęconego na realizację przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej, potwierdzająca, w jakim zakresie swego czasu pracy dany pracownik realizował działalność badawczo-rozwojową, a zatem potwierdzająca, w jakim stopniu pracownik został zatrudniony w  celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (opis w  pkt  II. 3. stanu faktycznego). Do pełnej realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest konieczny bowiem udział w tych czynnościach pracowników, co wynika z podziału zadań w  ramach projektów badawczo-rozwojowych. Pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, w szczególności określoną w art. 4a pkt 28 uCIT.

Należy wskazać, że opracowywaniem prototypów i projektów pilotażowych, testowaniem i  walidacją nowych lub ulepszonych procesów lub usług zajmują się u Wnioskodawcy pracownicy, którzy w tym zakresie zostali zatrudnieni m.in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i realizują tę działalność z uwagi na podział zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a ich częściowy udział w realizacji działalności badawczo-rozwojowej określany jest na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Z uwagi na liczne wątpliwości interpretacyjne przedsiębiorstw w zakresie m.in. rozliczania kosztów osobowych w ramach ulgi B+R, dnia 18 maja 2017 r., Ministerstwo Finansów wydało komunikat „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, który przedstawia stanowisko Ministerstwa Finansów w  niniejszym zakresie. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystarczającym potwierdzeniem spełnienia warunku zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest zatem prowadzona ewidencja czasu pracy pracownika, z której wynika, że pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy. Stanowisko to potwierdza też okoliczność, że 10 maja 2017 r., wnioskodawca – Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: „wnioskodawca”) na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji (adres projektu: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12298150) opublikował projekt ustawy z dnia 9 maja 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (dalej: „projekt ustawy”), według którego art. 18d ust. 2 pkt 1 miał otrzymać brzmienie: „1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o  podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.”

Powyższa inicjatywa w kierunku zmiany art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT – jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy – wskazuje na przekonanie wnioskodawcy projektu, że zmiana w zakresie brzmienia przepisu jest konieczna z uwagi na zgłaszane wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Działanie wnioskodawcy projektu sugeruje zatem, że chce on doprecyzować brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w sposób, który odpowiada argumentacji Wnioskodawcy i przesądza o tym, że niedopuszczalne jest zawężanie prawa do zaliczenia kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu uCIT, poprzez wymóg zawarcia odpowiednich zapisów w umowie o pracę, podczas gdy nawet w nowelizacji brak takiego wymogu, a jedynie dodano wskazanie na możliwość rozliczania tego typu kosztów na podstawie czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Należy również zauważyć, że sam projekt ustawy, zdaniem wnioskodawcy projektu, zakładał nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania. Należy zwrócić uwagę, że wątpliwości, co do obecnego brzmienia przepisu oraz uchwalonej zmiany były sygnalizowane w toku opiniowania projektu ustawy przez liczne podmioty, które sugerowały doprecyzowanie przepisu w różny sposób. Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że w odniesieniu do uwag, opublikowanych na stronie internetowej projektu ustawy 5 lipca 2017 r. (w zakładce opiniowanie), wnioskodawca projektu sam podkreślał w odniesieniu do uwagi nr 5, zgłoszonej przez Krajową Izbę Gospodarczą, że  określanie w jednolity sposób dokumentowania czasu pracy pracowników nie wydaje się celowe, z uwagi na różnorodność systemów używanych w tym zakresie przez przedsiębiorstwa. Nie wydaje się zasadne narzucanie jednego rozwiązania. Mogłoby to powodować konieczność poniesienia dodatkowych kosztów przez przedsiębiorców na modyfikację posiadanych systemów informatycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” nie oznacza, że pracownik w momencie zatrudniania musiałby być już przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, lecz że w danym okresie czasu, pracownik zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy, otrzymał polecenie wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, bądź został przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym jest w tym okresie czasu zatrudniany m.in. po to, by taką działalność realizował, co wynika z podziału zadań w danym przedsiębiorstwie w  danym okresie czasu. Należy też zauważyć, że w trakcie zatrudnienia, zakres obowiązków pracownika może ulegać zmianom i to również na podstawie poleceń służbowych, o ile tylko wykonywanie danych czynności mieści się w kompetencjach pracownika. W związku z  powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, fakt wykonywania np. przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami, w  szczególności na podstawie ewidencji ich czasu pracy związanej z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Należy też zwrócić uwagę, że pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, od wielu lat wykonują działania badawczo-rozwojowe na jego rzecz, tj. zostali zatrudnieni jeszcze przed wprowadzeniem ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową z dniem 1 stycznia 2016 r. Poza tym, zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było przyznanie preferencji podatkowej dla kosztów rzeczywiście związanych z działalnością badawczo-rozwojową, niezależnie od tego, czy pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i w jakim dziale przedsiębiorstwa pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca ponadto podkreśla, że ujęcie zatrudnienia w „celu realizacji działalności B+R” jest zgodne z Podręcznikiem Frascati „Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) – zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej („Podręcznik”). W oparciu o Podręcznik, w statystyce B+R zostało powszechnie przyjęte, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z personelem B+R powinny obejmować pełen koszt B+R, łącznie z kosztami działalności wspomagającej, traktowanymi jako koszty ogólne. W trakcie procesu zbierania danych dotyczących B+R trudno jest niekiedy oddzielić działalność B+R personelu pomocniczego od działalności B+R wykonywanej przez innych pracowników związanych z B+R, taką jak:

- wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów),

- projektowanie i produkcja prototypów,

- kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym,

- przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z B+R,

- bezpośrednia obsługa własna działalności B+R, np. obsługa informatyczna, biblioteczna, czy dokumentacyjna,

- obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Tym samym, zgodnie z Podręcznikiem, do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R, w tym pracowników dowolnego działu w zakresie wsparcia działalności B+R, chociażby poprzez udział w testowaniu projektów pilotażowych na potrzeby działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy wspierający działalność badawczo-rozwojową są personelem niezbędnym do realizacji projektu badawczo-rozwojowego. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych pierwotnie w celach innych niż działalność badawczo-rozwojowa, a wykonujących działalność badawczo-rozwojową przy okazji standardowych działań na rzecz Wnioskodawcy, można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy realizacji przez poszczególnych pracowników działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca jest w stanie wykazać, poprzez dokumentację dotyczącą projektów badawczo-rozwojowych, czy bieżących konsultacji z pracownikami, że omawiani pracownicy faktycznie realizują działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w wyżej wymienionym stanowisku Ministerstwa Finansów, przepisy uCIT nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w  celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R. Dodatkowo, jak zaznaczyło Ministerstwo Finansów, ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Przepisy podatkowe dają możliwość zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel, jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w  umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym, w przypadku, gdy pracownik oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonuje również inne obowiązki niezwiązane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne jest wyłączenie tej części czasu pracy z kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, która nie jest związana z  działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku więc, gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z regularną działalnością Wnioskodawcy, niezbędne jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonej na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym, podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kosztów osobowych nie został określony przez ustawodawcę, lecz pozostaje do decyzji podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca pozostawia dowolność w sposobie wykazywania przez podatnika kosztów pracowniczych stanowiących koszty kwalifikowane, zatem dopuszczalna jest forma, którą Wnioskodawca przedstawił we wniosku. Znowelizowany przepis wyraźnie pokazuje, że chodzi o rzeczywiste wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, a nie formalne wskazanie w jakim celu jest zatrudniony pracownik. Skoro bowiem, pracownik w  danym okresie wykonuje działalność badawczo-rozwojową, to oznacza to, że pracodawca potrzebuje go w tym celu i w danym okresie czasu właśnie po to tego pracownika zatrudnia. Kluczowe znaczenie ma zatem element faktyczny w postaci rzeczywistego wykonywania działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku pracowników, którzy w  główniej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że  pracownicy zostali zatrudnieni również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy tychże pracowników, z której wynika, w jakim zakresie swego czasu pracy, dany pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i rzeczywiście realizuje działalność badawczo-rozwojową.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo innowacyjne, a jego usługi oraz procesy (wewnętrzne oraz zewnętrzne) są bardzo skomplikowane, w realizacji działalności badawczo-rozwojowej ma swój udział wiele wydziałów przedsiębiorstwa, dzięki czemu udaje się osiągnąć większość założonych celów.

Dodatkowo, w przyszłości, Prezes Zarządu będzie wydawał na początku lub w trakcie danego roku podatkowego zarządzenie, w którym będzie określał, które działy przedsiębiorstwa w  danym roku podatkowym są powołane do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej (w związku z tym, wszyscy pracownicy takowych działów w danym okresie będą wykonywać w  jakimś stopniu działalność badawczo-rozwojową). W przypadku zmian organizacji pracy w  przedsiębiorstwie w trakcie roku, Prezes Zarządu będzie wydawał nowe zarządzenie w tym zakresie, określając, które działy bądź osoby są powołane do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej.

Wydawane w przyszłości zarządzenie Prezesa Zarządu, w którym będzie on określał, które działy przedsiębiorstwa w danym roku podatkowym są powołane do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w ocenie Wnioskodawcy również będzie potwierdzać, że pracownicy konkretnych działów przedsiębiorstwa są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 3.

Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w  art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, w tym koszty dojazdu, noclegów, wyżywienia oraz diet pracowników (opis w stanie faktycznym pkt II. 3.), w  zakresie, w jakim czas pracy pracowników poświęcony na szkolenia, delegacje, wizyty studyjne dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o  podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, jak w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Konstrukcja powyższego art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że:

   - koszty szkoleń i konferencji związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy,

   - koszty delegacji i wizyty studyjne związanych z realizacją przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów,

   - w tym koszty dojazdów, zakwaterowania, wyżywienia, diet związanych z wyżej wymienionymi szkoleniami, konferencjami, delegacjami i wizytami studyjnymi – mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Wyżej wymienione koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi Wnioskodawca, są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to czynności mające istotne znaczenie dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej poprzez rozwój pracowników, umożliwienie poszerzania ich wiedzy w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwienie zdobycia nowych kwalifikacji. Powyższe stanowisko jest również zgodne z interpretacją o sygnaturze IBPB-1-2/4510-633/16/KP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 12 lipca 2016 r., a  także wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gl 911/17, którym sąd uchylił zaskarżoną przez podatnika negatywną interpretację uznając za słuszne stanowisko podatnika, tożsame z przedstawionym powyżej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 marca 2018 r. – data wpływu 13 marca 2018 r., wskazano, że:

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o  których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę), jeżeli dotyczą one pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały natomiast następujące należności ze stosunku pracy: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy podkreślić, że w przepisie wymieniono w szczególności także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, a także wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne. Ponadto, sformułowanie „w  szczególności” wskazuje, że jest to tylko wyliczenie przykładowe. Wobec tego, wskazane przez Wnioskodawcę koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach, wizytach studyjnych oraz koszty delegacji, stanowią należności pracownika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i są ponoszone na realizację przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (winno być Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) z 23 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.687.2016.2.PS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie uznania kosztów uczestnictwa pracowników w szkoleniach i konferencjach oraz kosztów delegacji za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy. Stan faktyczny na potrzeby ww. interpretacji został opisany podobnie jak w niniejszej sprawie, przy czym Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane uznaje koszty udziału pracowników w konferencjach, szkoleniach, delegacjach i wizytach studyjnych w zakresie, w jakim dotyczą one działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, powyższe stanowisko potwierdza również wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gl 911/17, wydany w sprawie interpretacji indywidulnej dotyczącej kosztów szkoleń, konferencji i wizyt studyjnych pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, którym sąd uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że „przychodem są wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (a w niektórych przypadkach należne) powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca podaje przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód. [...] Należy zgodzić się ze skarżącą, że dany koszt może być należnością pracownika, np. zwrot kosztów dojazdu na szkolenie, natomiast nie jest dla niego przychodem – nie stanowi bowiem dla pracownika przysporzenia. W art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało zawarte jedynie odesłanie do tytułów, z których przysługują należności, tj. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy) i utożsamianie przez organ tych dwóch pojęć – przychodu i należności, jest zupełnie nieuprawnione.”

Ad. 4.

Do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, można także zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii) zużytych na przetestowanie rozwiązań pilotażowych lub testowania, jeżeli pilotaże lub testy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej działalności.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (w tym energii, stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do przetestowania rozwiązań pilotażowych lub testowania, w przypadku, gdy pilotaże lub testy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej standardowej działalności przedsiębiorstwa. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

W art. 4a pkt 28 lit. b uCIT, wskazano, że działalność rozwojową stanowi m.in. „opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w  przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i  walidacyjnych jest zbyt kosztowna”. W związku z tym, że jest to wyliczenie przykładowe, należy uznać, że możliwe są też inne przypadki, gdy opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych – innymi słowy, aby uznać tego rodzaju koszty za koszty kwalifikowane nie muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki wskazane w wyliczeniu w art. 4a pkt 28 lit. a lub b uCIT, które ma charakter przykładowy, lecz jedynie przesłanki wskazane w zdaniu wprowadzającym w art. 4a pkt 28 uCIT. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przesłanki te są spełnione. Okoliczność, czy wynik testów, seria pilotażowa lub wynik testów zostanie następnie sprzedana, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wskazuje, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy wytworzyć prototyp lub serię pilotażową. W  przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych:

1) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.135.2017.1.APO,

2) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.687.2016.2.PS,

3) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 3 uCIT, można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane po 1 stycznia 2016 r. za dany rok podatkowy w związku z wdrożeniem nowego i  innowacyjnego oprogramowania celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu, także w przypadku, gdy ich wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., a odpisy amortyzacyjne nadal są dokonywane (opis w pkt. IV. 1. stanu faktycznego). Wnioskodawca wdrożył (w tym także przed 1 stycznia 2016 r.) oprogramowanie celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i  prawnych Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe w działalności badawczo-rozwojowej poprzez wdrożenie oprogramowania, celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesów (wewnętrznych oraz zewnętrznych). Wnioskodawca zauważa, że wdrożenia nie zawsze kończą się sukcesem, a najczęściej w ich trakcie należy dokonywać zmian i dostosowywać dany środek trwały czy wartości niematerialne i prawne do potrzeb wdrożenia nowego procesu, usługi czy zmian w wyżej wymienionych lub planowania, co należy także uznać za prace rozwojowe. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi i  będzie prowadzić w przyszłości inne działania związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej takie jak: testowanie rozwiązań technologicznych, optymalizowanie sposobu planowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wdrożenie nowego oprogramowania, usprawnia procesy i usługi wewnętrzne w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, co stanowi wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania, a także tworzenia ulepszonych procesów i usług dla klientów (w szczególności w okresie wdrażania tego oprogramowania).

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wyczerpuje przesłankę wykorzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do działalności badawczo-rozwojowej, co pozwala na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do kosztów kwalifikowanych.

Powyższą interpretację potwierdzają poniższe interpretacje:

1) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 16 sierpnia 2016 r., znak: IPPB5/4510-640/16-2/MR;

2) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 16 sierpnia 2016 r., znak: IPPB5/4510-641/16-3/MR;

3) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 grudnia 2016 r., znak: 1462-IPPB5.4510.977.2016.1.MR;

4) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 26 stycznia 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.263.2016.1.AO;

5) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 20 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.255.2016.1.KS.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

  1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o  podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w  prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Jak wskazano w pkt IV. 3. stanu faktycznego, w wyniku wcześniej prowadzonych prac rozwojowych, które zakończyły się spodziewanym pozytywnym rezultatem, zostają wytworzone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczone są różnego rodzaju koszty, w tym koszty kwalifikowane wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT (m.in. należności ze stosunku pracy pracowników zatrudnionych w celu działalności badawczo-rozwojowej, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z tą działalnością), które wcześniej nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, a więc również za koszt kwalifikowany ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W art. 15 ust. 4a uCIT, wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w trzech momentach:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 uCIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT.

Zatem, wybór sposobu ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodów związanych z  zakończonymi pracami rozwojowymi, determinuje moment uznania takich kosztów za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT, z uwagi na wymóg uprzedniego zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu, by mógł on stanowić koszt kwalifikowany. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu dopiero poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będzie mógł zaliczać do ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie w takim zakresie, w jakim koszty te składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegającą amortyzacji.

Przykładowo, jeżeli koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, będą stanowiły 60% wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, a resztę stanowić będą koszty niekwalifikowalne do ulgi na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca, jako koszty kwalifikowane uznawać będzie 60% odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych za dany rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, wybór sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, w szczególności wybór metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie może decydować o możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a jedynie determinować może moment zaliczenia takiego kosztu do ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wytworzone we własnym zakresie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne charakteryzują się innowacyjnymi rozwiązaniami i stanowią wynik prowadzonych prac rozwojowych, w których wykorzystana została dostępna aktualnie wiedza i umiejętności z  dziedziny nauki i technologii w celu opracowania, tj. tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych usług i procesów (badanie przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych nowych rozwiązań technicznych i technologicznych). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego typu wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinny być uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 uCIT, proporcjonalnie w części, w jakiej koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na podlegającą amortyzacji wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 7.

Do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych także przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) – opis w stanie faktycznym w punkcie V.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268), na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z  jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast, koszty z  tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d uCIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Wyraz „także” jest synonimem spójników „również”; „i”; „też”. Jednak, sam fakt bycia synonimem nie oznacza, że wspomniany wyraz jest równoznaczny, należy bowiem mieć na uwadze całą treść przepisu i jego konstrukcję. Poprawna interpretacja przepisu wymaga założenia racjonalności prawodawcy. Aby ta zasada została zachowana, trzeba zauważyć, że we wspomnianym przepisie wyliczenie „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne...” zostało przez ustawodawcę zamknięte spójnikiem „i” przez co tworzy zamkniętą całość wyliczenia. Gdyby potraktować spójnik „a także”, jako kolejny spójnik tego samego wyliczenia, oznaczałoby to, że ustawodawca popełnił błąd językowy, co jest sprzeczne z  zasadą racjonalnego prawodawcy. Należy też wskazać, że gdyby wszystkie elementy wyliczenia miały stanowić jedną całość, do której miałoby się jednolicie odnosić dopełnienie o  „świadczeniu lub nabywaniu od jednostek naukowych”, to spójnik „i” lub „oraz” zostałby umieszczony zgodnie z zasadami języka polskiego przed ostatnim elementem wyliczenia, tj.  przed „wynikami badań naukowych”. Umieszczenie spójnika „i” przed przedostatnim elementem wyliczenia, tj. przed „usługami równorzędnymi” domyka tę część wyliczenia, a  następnie zastosowanie spójnika „a także” oraz odmiennej formy gramatycznej po tym spójniku powoduje, że tę część wyliczenia należy traktować odrębnie od tej przed spójnikiem „a także”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. o sygnaturze I SA/Wr 364/17, w którym Sąd wskazał możliwość uznania za koszty kwalifikowane usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych od podmiotów innych niż jednostki naukowe, uchylając jednocześnie stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa.

Niewątpliwie, jak wskazał WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku, przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT budzi wątpliwości interpretacyjne, które jednak w opinii sądu dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Zdaniem Sądu na gruncie prawa, w szczególności w zakresie prawa podatkowego, które wymaga ścisłej interpretacji, pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej, co potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy Trybunału Konstytucyjnego (m.in.: wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSK 2/00, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r.). Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim wtedy, gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Wykładnia celowościowa ma tym samym wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową. Z tych właśnie powodów zaleca się szczególną ostrożność w stosowaniu wykładni funkcjonalnej w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (wyrok NSA z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13).

Zgodnie z wyrażonym stanowiskiem sądu w powołanym wyżej wyroku, dokonując wykładni językowej przepisu nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Zdaniem Sądu, taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową, zaś niezgodna w odniesieniu do ekspertyz, opinii, usług doradczych i  usług równorzędnych powołanych w tej normie świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Jak wskazuje WSA we Wrocławiu, brak tej zgodności przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Zdaniem Sądu, słowo „także” wymienione w wyżej wymienionym przepisie, nie zmienia wykładni przepisu, gdyż poszerza zakres przedmiotowy przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe poza wynikami badań naukowych produkty winny pochodzić od jednostki naukowej, co wynika z dalszych zapisów ww. normy.

Analogiczną wykładnię przepisów prawa podatkowego zastosował WSA w Gliwicach, w przywołanym wyżej wyroku z 3 października 2017 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd stwierdził: Sąd podziela również ocenę prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), że dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, „przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.” Stanowisko to, WSA w Gliwicach przyjął także w wyroku z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/GI 912/17.

Mając na uwadze wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, zastosowaną przez WSA we Wrocławiu oraz WSA w Gliwicach, prawidłowe jest uwzględnienie jako kosztów kwalifikowanych kosztów współpracy z podmiotami zewnętrznymi, innymi niż jednostki naukowe, w zakresie dostarczanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mających zastosowanie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko zgodne z wykładnią przepisu przedstawioną przez Wnioskodawcę zostało także przyjęte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r., znak:  IBPB-1-2/4510-468/16/KP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r., znak: IPPB5/4510-640/16-2/MR, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lipca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-639/16/KP.

Powyższe stanowisko potwierdza też ustawowa definicja prac rozwojowych, stanowiących jeden z rodzajów działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 4a pkt 28 updop, która określa prace rozwojowe jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności. Wobec tego nabywanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy, zgodnie z powyższą definicją, stanowi prace rozwojowe. Taka wiedza może być nabywana w  formie różnego rodzaju opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych. Ustawodawca formułując dość szeroki i pojemny katalog źródeł wiedzy i umiejętności, jednocześnie nie ogranicza podmiotowo źródeł ich pochodzenia wyłącznie do jednostek naukowych. Zgodnie z definicją, prace rozwojowe, a szerzej działalność badawczo-rozwojowa, realizuje się poprzez nabywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności – bez względu na podmiotowe źródło jej pochodzenia. Skoro zatem, przepis szczególny jasno i wprost nie ogranicza tego zakresu, to brak jest podstaw, by zawężać koszty kwalifikowane jedynie do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych pochodzących jedynie od jednostek naukowych.

O trafności argumentacji Wnioskodawcy o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe świadczy okoliczność, że  w  toku prac legislacyjnych zwrócono uwagę na nieprecyzyjność językową art. 18d ust. 2 pkt  3 updop i wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, w wyniku czego podjęto działania w  celu doprecyzowania tegoż przepisu. W dniu 10 maja 2017 r., wnioskodawca – Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji (https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12298150) opublikował projekt ustawy z dnia 9 maja 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (dalej: „projekt ustawy”), według którego art. 18d ust. 2 pkt 3 miał otrzymać brzmienie: „3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o  zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045), a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.”

Po wejściu w życie nowego brzmienia przepisu, jasne stanie się, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne będą musiały być świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe. Z obecnej treści przepisu nie można natomiast wywodzić, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostki naukowe odnosi się nie tylko do wyników badań naukowych. Warto zwrócić uwagę, że na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji wskazano, że  dotychczasowe brzmienie przepisu budzi wątpliwości. Zgodnie zaś z art. 2a Ordynacji podatkowej, wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in  dubio pro tributario. Konieczność stosowania powyższej zasady była podkreślana również w    bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc pod uwagę wyżej przywołaną argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30  kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.1.2018.2.MST, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

   - opisana działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 uCIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT, (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

   - w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, którzy wgłównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

    - Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, może zaliczyć koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników, o  których mowa w pkt II stanu faktycznego, dotyczących prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

    - Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii) zużytych na przetestowanie rozwiązań pilotażowych lub testowania, jeżeli pilotaże lub testy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

    - Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 uCIT, może zaliczyć pełne odpisy amortyzacyjne za dany rok podatkowy dokonane po 1stycznia 2016 r. w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt IV. 1. stanu faktycznego, w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

    - Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie wtakiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych iprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

    - Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),

za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

11 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 18 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w części dot. udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze oraz uchylił skarżoną interpretację w części dot. udzielenia odpowiedzi na pytania od 2 do 7 wyrokiem z  18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 625/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Państwo również wnieśli skargę kasacyjną. 

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 139/19 oddalił skargi kasacyjne.

Wyrok z 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 625/18, który oddalił skargę w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną  w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie od drugiego do siódmego, stał się prawomocny od 25 sierpnia 2021 r. Akta sprawy wpłynęły 16 marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z oceną prawną i wskazaniami dotyczącymi postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 625/18 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 139/19, Organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-7.

Odpowiadając na pierwsze Państwa pytanie, pragniemy wskazać, że:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały zdefiniowane w art. 4a updop, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o:

   - działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);

   - badaniach naukowych – oznacza to:

 a. badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

 b. badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

 c. badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27);

   - pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

 a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

 b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Z definicji zawartych w ww. przepisach wynika, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i  ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i  technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w  przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i  walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że działania Wnioskodawcy nie mieszczą się w  pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop. Jest to bowiem działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wdrażania nabywanych przez Wnioskodawcę systemów informatycznych nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy, nie jest to bowiem działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i  projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, lecz jak wynika z treści wniosku wdrożenie istniejących rozwiązań informatycznych (oprogramowania) w celu wykorzystania ich w kilku obszarach bieżącej działalności gospodarczej mające na celu poprawę konkurencyjności Wnioskodawcy.

Zaakcentować należy, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie nabywania i wdrażania systemów informatycznych mających na celu wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

O ile więc wdrożone oprogramowanie (systemy informatyczne) są (mogą być) emanacją nowoczesnych rozwiązań wprowadzanych w przedsiębiorstwie, nie są one jednak wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (zostały wdrożone), ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ich zadaniem jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej działalności.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, przedstawioną w pkt I we wniosku działalność nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, skoro celem podjętych działań jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wdrożenie innowacyjnego oprogramowania, usprawniającego działalność Wnioskodawcy we wskazanych we wniosku obszarach oraz poprawiającego konkurencyjność Wnioskodawcy w  porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży, nie przesądza o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, ww. działalność nie spełnia definicji zawartych w cytowanych powyżej przepisach.

Odpowiadając na pozostałe pytania, oznaczone we wniosku nr 2-7, pragniemy wskazać, że:

Zgodnie z przepisami updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop doprecyzował, że:

kosztami kwalifikowanymi są:

 1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

 a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

 b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

 c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

 d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 18d ust. 3 updop:

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop:

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

    - w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w  rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

    - w przypadku pozostałych podatników:

    - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

    - 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop:

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z  art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop doprecyzował, ż:

kosztami kwalifikowanymi są:

 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13  października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

  2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w  prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

 a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

 b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

 c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w  postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

 d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 18d ust. 3 updop:

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop:

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop:

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

   - w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

   - w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

   - w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop:

W myśl art. 9 ust. 1b updop:

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały zdefiniowane w art. 4a updop, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o:

   - działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);

   - badaniach naukowych – oznacza to:

 a. badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

 b. badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

 c. badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27);

   - pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

 a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

 b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad. 2

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Ad. 3

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Ad. 4

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Ad. 5

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5.

Ad. 6

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6.

Ad. 7

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268).

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop doprecyzował, że:

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki:

za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

 a) podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,

 b) jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r., poz. 572 i 1311),

 c) instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r., 371, 1079 i 1311),

 d) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

 e) Polską Akademię Umiejętności;

  f) inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i  upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr  651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z  rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z treści opisanych we wniosku okoliczności wynika, że w związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca kupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego. Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy, a ich wykorzystanie w  realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie prowadzonej przez Wnioskodawcę pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i  usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w  danej dziedzinie, a które nie stanowią jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Nie można zatem zgodzić się, że do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W konsekwencji stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Ponadto, należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Jednocześnie, tut. organ zaznacza, że norma wynikająca z art. 18d updop, stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym  samym, powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

   - opisana działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 uCIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT, należało uznać za nieprawidłowe,

   - w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, którzy w  głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku, gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej, należy uznać za prawidłowe,

   - Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 updop, może zaliczyć koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników, o  których mowa w pkt II stanu faktycznego, dotyczących prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej,należy uznać za prawidłowe,

   - Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, może zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii) zużytych na przetestowanie rozwiązań pilotażowych lub testowania, jeżeli pilotaże lub testy zostaną następnie wykorzystane jako rozwiązanie docelowe i wykorzystane w zwykłej działalności, należy uznać za prawidłowe,

   - Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 updop, może zaliczyć pełne odpisy amortyzacyjne za dany rok podatkowy dokonane po 1  stycznia 2016 r. w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt IV. 1. stanu faktycznego, w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane, należy uznać za prawidłowe,

   - Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 updop, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w  takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 updop, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i  prawnych, w przypadku, gdy środek trwały lub wartości niematerialne iprawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (opis w pkt IV.2. stanu faktycznego), należy uznać za prawidłowe,

   - Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268), należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji tj. w 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 625/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 139/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).