Temat interpretacji

W zakresie spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem, ulepszeniem, modyfikacją kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 30 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem, ulepszeniem, modyfikacją kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem, ulepszeniem, modyfikacją kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 czerwca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.402.2020.1.MP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 23 czerwca 2020 r. i doręczono w dniu 25 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia złożonym w dniu 30 czerwca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od dnia 1 listopada 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza i dostarcza stworzony przez siebie unikalny kod programistyczny (algorytm gotowy do wdrożenia; zwany dalej: Oprogramowaniem).Wnioskodawca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania w ramach klasy 62.02.Z (Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki), zgodnie z treścią Załącznika Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (dalej: Załącznik Schemat klasyfikacji) do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (dalej: Rozporządzenie PKD 2007). Stworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie w postaci unikalnego kodu programistycznego jest włączane do kodu źródłowego programu (systemu) o nazwie: S. . System S. jest to modułowy pakiet oprogramowania, którego główne założenia zostały stworzone przez.

S. służy jako narzędzie do zarządzania, czyli planowania (zarządzania) zasobami danego przedsiębiorstwa. Jest to metoda polegająca na jak najefektywniejszym zarządzaniu wszystkimi częściami składowymi danego przedsiębiorstwa. Stosowanie w działalności operacyjnej systemów należących do grupy przynosi wiele korzyści. Wiele obszarów funkcjonalnych przedsiębiorstw ulega znacznemu usprawnieniu. Efektywne zarządzanie finansami, logistyką, produkcją, zasobami ludzkimi, czy obsługą klienta, staje się wówczas o wiele prostsze. Można dzięki temu osiągnąć atrakcyjny wzrost efektywności procesów gospodarczych, które dane przedsiębiorstwo współtworzy. Obniżenie ilości zapasów przy jednoczesnym lepszym wykorzystaniu dostępnych zasobów prowadzi do usprawnienia zarządzania, a korelacja zasobów informacyjnych łączących wszystkie obszary działania umożliwia szybsze ich przetwarzanie. Konsekwencją w sensie pozytywnym jest ponadto podniesienie poziomu wiarygodności przekazywanej informacji oraz udoskonalenie produkcyjnych i logistycznych procesów. S. jest przeznaczony dla dużych i średnich przedsiębiorstw niezależnie od ich branży.

W ramach S. można wyróżnić poszczególne główne moduły:

1. Finanse:
   1. Rachunkowość finansowa,
   2. Controling,
2. Human Capital Management,
3. Logistyka,
4. Cross applications,
5. Rozwiązania branżowe.
   
   

Każdy z powyższych modułów ma zaimplementowane w sobie inne specjalistyczne moduły.

() - Zarządzanie danymi podstawowymi: termin określający rozwiązania informatyczne, standardy i działania podejmowane przez przedsiębiorstwa w celu zapewnienia wysokiej jakości, wiarygodności, aktualności i dostępności najważniejszych danych podstawowych, wykorzystywanych w różnych procesach biznesowych, przez różne jednostki organizacyjne oraz systemy komputerowe w ramach jednostki.

W ramach () należy wyróżnić:

1. Analityczny (): podstawa zarządzania danymi w przedsiębiorstwie, niewpływająca bezpośrednio na systemy operacyjne, gdzie wykorzystuje się dane. Analityczny () stanowią rozwiązania informatyczne, których celem jest zarządzanie danymi podstawowymi w formie analitycznej. Zapewniają najwyższą jakość danych podstawowych umożliwiając ponadto użytkownikowi biznesowemu zidentyfikowanie problemów z analizą danych, a następnie tworzenia reguł i procesów korygujących. Analityczny () nie daje jeszcze pełnych możliwości zapobiegania problemom u źródła - w miejscach powstawania danych. Częściowo będzie to jednak możliwe, tam gdzie analiza jakości danych umożliwi diagnozę przyczyn i łatwe ich usunięcie.
2. Operacyjny (): rozwiązania (), których celem jest zarządzanie operacyjnymi danymi podstawowymi, wykorzystywanymi przez aplikacje transakcyjne. Opierają się w dużym stopniu na technologiach integracyjnych. W wyniku działania operacyjnego (), konieczność zastosowania dodatkowych mechanizmów analitycznego (), zostaje wyeliminowana lub bardzo znacząco ograniczona, co przekłada się na uproszczenie warstw analitycznych, takich jak.

W ramach prowadzonych prac Wnioskodawcy należy wyszczególnić poniższe etapy związane z Oprogramowaniem:

1. Opracowanie koncepcji wdrożenia systemu (model, architektura, autoryzacje opis procesów biznesowych, plan migracji danych).
2. Analiza rynku docelowego i zaplanowanie rozwiązań niestandardowych w celu realizacji specyficznych wymogów lokalnego rynku.
3. Stworzenie specyfikacji, opracowanie funkcjonalności, stworzenie nowej funkcjonalności w systemie (napisanie odpowiedniego programu w języku ), przygotowanie konfiguracji (stworzenie nowych funkcji w systemie, które połączą stworzoną funkcjonalność/program z modułami transakcyjnymi systemu).
4. Testy i ewentualne poprawki przygotowanego programu/rozwiązania funkcjonalnego oraz przygotowanie dokumentacji i ewidencji testowej w systemie klienta.
5. Przygotowanie pomniejszych programów i rozwiązań wspomagających prace projektowe poza systemem S. ().
6. Przygotowanie dokumentacji projektowej, materiałów szkoleniowych, instrukcji użytkownika, opisów procedur biznesowych.
7. Przeprowadzanie warsztatów i szkoleń z użyciem ww. własnoręcznie stworzonych materiałów dla pracowników klienta.

Ponadto, Wnioskodawca przy tworzeniu Oprogramowania tworzy unikalne funkcjonalności Oprogramowania związane ze specyficznymi wymaganiami określonych rynków oraz całkowicie nowymi funkcjonalnościami usprawniającymi działanie systemu.

Konkretne państwa mają określone wymaganie prawne, regulacyjne lub fiskalne, które obligują klienta, aby spełniał rządowo określone warunki w swojej sprawozdawczości i księgowości. Wnioskodawca w ramach prac przy tworzeniu Oprogramowania musi stworzyć odpowiednie rozwiązania aplikacyjne, które pozwolą klientowi spełnić odpowiednie regulacje. Pożądanym przez Klienta elementem jest jak największa automatyczność danego procesu oraz jego pełna wiarygodność i poprawność.

Dodatkowo Wnioskodawca tworzy innowacyjne rozwiązania mające na celu usprawnienie działania systemu (np. planowanie i tworzenie nowej siatki autoryzacji, w celu przyspieszenia procesu tworzenia i weryfikacji danych, interfejsy zewnętrzne mające na celu automatyczną weryfikację danych (np.), tworzenie nowych pól w systemie oraz tworzenie funkcjonalności raportowej pozwalającej na tworzenie nowych lub ulepszanie istniejących systemów raportowych.

Prawo własności do Oprogramowania w całości przysługuje Wnioskodawcy. Autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania w całości przysługują Wnioskodawcy.

Oprogramowanie, o których mowa we wniosku, jest autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca zawarł w dniu 1 stycznia 2019 r., z spółką prawa szwajcarskiego, umowę (zwaną dalej: Umową). W ramach Umowy Wnioskodawca wykonuje prace związane z.

Ze strony konstrukcyjnej, Oprogramowanie składa się z kilku warstw warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy) i warstwy graficznej.

Oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalność badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy i stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci kodu programistycznego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), warstwy dźwiękowej, elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera).

Wnioskodawca widzi potrzebę (i) wprowadzania na rynek nowych wersji Oprogramowania odpowiadających potrzebom i wymaganiom branży, (ii) rozszerzenia grupy odbiorców, (iii) poprawienia pozycji konkurencyjnej, (iv) nadążania za panującymi trendami i uwarunkowaniami prawnymi w branży. Potrzeba podejmowania przez Wnioskodawcę tego typu prac, wynika bezpośrednio z oczekiwań obecnych i potencjalnych klientów, którzy oczekują wprowadzenia przez Wnioskodawcę nowych technologii w odniesieniu do Oprogramowania. Prace te nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian produktów, tylko na dalsze poszerzanie jego możliwości.

Do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca może w przyszłości zatrudniać pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy podejmować będą prace, których celem jest opracowanie nowych lub ulepszonych wersji Oprogramowania. W celu tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca zatrudniać może, w szczególności kierowników projektów, programistów, grafików i testerów - na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług).

Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić Oprogramowanie w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Oprogramowanie. Dochód z kwalifikowanego IP osiągany przez Wnioskodawcę jest ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej, zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami, z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odrębna ewidencja w postaci szczegółowego rejestru przychodów i kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (zwane dalej: KPWI), umożliwia wyodrębnienie każdego KPWI, ustalenie przychodów i kosztów przypadających na każde KPWI oraz obliczenie dochodu (straty) z KPWI.

Poprzez zastosowanie wspólnego identyfikatora KPWI-NNN w stosunku do wszystkich dokumentów przychodów i kosztów tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, możliwe będzie ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej osobno, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami, z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej odrębnie.

W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP Box, Wnioskodawca będzie osiągał dochody opodatkowane wg doczasowych zasad oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z Oprogramowania, koszty wspólne, których Wnioskodawca nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z Oprogramowania zostaną przypisane do przychodów z Oprogramowania w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym, w ogólnej kwocie przychodów. Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każdy rodzaj Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP Box - na zasadzie analogii do art. 15 ust. 2 ustawy o PIT, zostanie zastosowana zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód osiągany w opisany wyżej sposób, stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z Umowy, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania podatku dochodowego od przychodów ze świadczenia wskazanych wyżej usług i w konsekwencji, sprzedaży praw autorskich na zasadach przewidzianych w art. 30ca ust. 1 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi również odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 tej ustawy.

W uzupełnieniu wniosku dodano:

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Wnioskodawca korzysta z formy opodatkowania: podatku liniowego. Usługi i działalność Wnioskodawcy świadczone są zdalnie lub w lokalizacji wskazanej przez Klienta. Usługi i działalność Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku są wykonywane w Polsce. Działalność gospodarcza nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu w rozumieniu przepisów odpowiedniej umowy międzynarodowej (zawartej między Polską a Szwajcarią) dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca nie będzie posiadał i nie posiada na terytorium danego (innego) kraju stałej placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczenia, urządzenia, itp. Prowadzenie działalności przedsiębiorstwa nie odbywa się za pośrednictwem stałej placówki. Wnioskodawca nie prowadzi w Szwajcarii działalności poprzez niezależnego przedstawiciela, osobę, która posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Firma Wnioskodawcy nie ma siedziby w Szwajcarii. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi nie występujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca wskazuje, że: () jest programem komputerowym podlegającym ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie, tj. unikalny kod programistyczny jest autorskim prawem do programu komputerowego, który podlega ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca dokonał rozporządzenia przysługującymi Mu prawami, tj. przeniósł (sprzedał) autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji do wytworzonego przez siebie Oprogramowania. Właścicielem produktu stał się Klient. Dochód z opłat lub należności wynikających z umowy, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Wnioskodawca prowadził i prowadzi nadal odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw (od dnia 1 stycznia 2019 r.). Ewidencja jest przez Wnioskodawcę prowadzona na bieżąco, obejmuje okres od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2019 r. oraz, jeżeli projekt będzie trwał przez dłuższy okres, to również za następne lata podatkowe. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności ponosi Wnioskodawca. Czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach umowy zawartej z nie są wykonywane pod kierownictwem. O miejscu i czasie wykonywania czynności decyduje Wnioskodawca. Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Następujące przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu kosztów, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 3, z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania: Koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ze względu na to, że brak adekwatnego sprzętu uniemożliwia zapisywania oraz dalsze odtworzenie kodu programistycznego. Koszty związane z zakupem podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ dostosowują one sprzęt komputerowy do dynamicznego rozwoju technologii oraz rosnących wymagań odbiorców tworzonych rozwiązań. Bez posiadania odpowiednich podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych praca nad oprogramowaniem komputerowym byłaby bardzo powolna i nieefektywna, przez co również niesatysfakcjonująca dla kontrahentów. Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych, wykorzystywane są do rozwoju i testowania wytworzonego oprogramowania bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ bez dostępu do nich, Wnioskodawca nie miałby możliwości weryfikacji jakości oraz poprawności działania stworzonego lub rozwiniętego oprogramowania. Nie mógłby również zapoznać się z ogólnym doświadczeniem użytkownika oprogramowania. Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet) są bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ bez dostępu do tych usług wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie oprogramowania nie byłoby możliwe. Koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania są również bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Należy bowiem podkreślić, że głównymi elementami, które pozwalają na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie oprogramowania komputerowego są posiadane przez Wnioskodawcę doświadczenie i kompetencje. Śledzenie aktualnych trendów branżowych oraz nowoczesnych rozwiązań programistycznych, a także nieustanne poszerzanie wiedzy w oparciu o specjalistyczną literaturę i udział w spotkaniach ekspertów są niezbędne, aby tworzone oprogramowanie spełniało aktualne oczekiwania odbiorców. Koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych, aby Wnioskodawca mógł świadczyć usługi z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest aby prowadził On działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5) ustawy o SUS, wiąże się z kolei z obowiązkiem ponoszenia kosztów ubezpieczeń społecznych. Zatem, aby móc świadczyć usługi z zakresu działalności B+R Wnioskodawca musi regulować swoje zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Należy wskazać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca koncentrował się na opracowaniu zleconego przez Spółkę oprogramowania i przeznaczył w tym celu znaczną ilość czasu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości proporcjonalnej do ilości czasu przeznaczonego na opracowanie zleconego oprogramowania, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przedmiotu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Stanowisko to uzasadnia również okoliczność, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania opisanego we wniosku, w sposób opisany tamże, wyczerpuje definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania opisanego we wniosku, w sposób opisany tamże, wyczerpuje definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób

Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu, w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT);
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie wskazane wyżej przesłanki.

Oprogramowanie jako program komputerowy

Zdaniem Przedsiębiorcy, Oprogramowanie jest programem komputerowym, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: Ustawa o PIT). Zgodnie z art. 30ca ust. 1-2 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (...) 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawową przesłanką warunkującą możliwość korzystania z mechanizmu IP Box jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 1)-8) Ustawy o PIT).

Ustawa o PIT w art. 30ca ust. 2 pkt 8, jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5 %, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP Box, brak jest definicji programu komputerowego. Tym samym niezbędnym jest ustalenie zakresu przedmiotowego regulacji w oparciu o inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: Ustawa o prawie autorskim), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: (i) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust 1 i nast. ustawy o prawie autorskim, gdzie wskazano, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma regulacji prawnej na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego, która wprost definiuje program komputerowy. W ocenie Wnioskodawcy, należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa lub do przepisów, które nawiązują do zakresów gry komputerowej i oprogramowania (programu komputerowego). Zgodnie z powszechnie przyjętą definicją (źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/ Program_komputerowy), program komputerowy jest to: (...) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania (...). Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem oprogramowanie użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. (...) Program można podzielić na dwie części (obszary): (i) część zawierająca kod - składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora: (ii) część zawierająca dane - składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych itp. (...).

W oparciu o tę definicję należy przyjąć, że Oprogramowanie jako całość, tj. kod programistyczny i źródłowy, interfejs użytkownika i warstwa graficzna, stanowi jednolity program komputerowy.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy o statystyce publicznej również wskazują na rozumienie, zgodnie z którym, Oprogramowanie należałoby klasyfikować w całości jako programy komputerowe, które w rezultacie podlegają w całości ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.

Należy w tym miejscu odwołać się do systematyki klasyfikacji działalności gospodarczej przedstawionej w Rozporządzeniu PKD, Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (Załącznik Schemat klasyfikacji). Wnioskodawca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w podklasie 62.01.Z. Zgodnie z treścią objaśnień do podklasy 62.01.Z PKD.

Podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

• rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,

• pisanie programów na zlecenie użytkownika,

• projektowanie stron internetowych.

Biorąc pod uwagę konstrukcję programu komputerowego, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego i warstwy graficznej, istotne jest również podejście zaprezentowane w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. (zwanych dalej Objaśnieniami IP Box), gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP Box w katalogu kwalifikowanych IP, może znaleźć się oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika.

Zgodnie Objaśnieniami IP Box (pkt 73 i nast.) w przepisach o prawie autorskim brak jest definicji programu komputerowego, natomiast w literaturze przyjmuje się różne, niezwykle kazuistyczne podejścia, które implikują niejako rozbijanie programu komputerowego na część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) i niechronioną (treść/idea) prawem autorskim. W literaturze podaje się też, że ochronie podlega kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Ochronie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie będą natomiast podlegać takie elementy programu komputerowego jak algorytm, interfejs, czy interfejs użytkownika. Niemniej jednak, w świetle celu preferencji IP Box oraz jej normatywnego kontekstu, usytuowanego w szczególności w Raporcie OECD BERS Plan Działania nr 5, a także uwarunkowań systemu prawa podatkowego w Polsce, powyższe, skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego, należy odrzucić. Otóż w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego, należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

W ocenie Wnioskodawcy, w kontekście powyższej interpretacji Ministerstwa Finansów należy przyjąć, że Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę powinno, jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa Oprogramowania - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwa dźwiękowa, warstwa graficzna oraz interfejs użytkownika - w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią aktywa, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody. W szczególności, co warte podkreślenia, w sensie czysto handlowym (biznesowym) znaczenie dla uzyskiwanych przychodów ma każda warstwa Oprogramowania. Wnioskodawca uzyskuje przychody z Oprogramowania, jako funkcjonalnej całości. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez Przedsiębiorcę Oprogramowanie zawierające Funkcje Dodatkowe, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody, należy traktować jako jedną całość w kontekście klasyfikowania jako programu komputerowego podlegającego ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego.

Oprogramowanie jako wynik prac badawczo-rozwojowych o twórczym charakterze.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności, nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też, by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Wnioskodawca jest programistą, tworzącym Oprogramowanie przy użyciu innowacyjnych technologii. Wnioskodawca stworzył autorskie Oprogramowanie, które następnie jest łączone z kodem źródłowym (), wyrażone w formie kodu źródłowego zapisem alfanumerycznym, składającym się z liter, cyfr, symboli i innych znaków, stanowiących zapis poleceń adresowanych do komputera, utworzonych zgodnie z zasadami leksyki i składni danego języka programowania. Celem opracowanego przez Wnioskodawcę Oprogramowania jest stworzenie narzędzi pozwalających firmom na automatyzację procesów związanych z prowadzeniem i controlingiem przedsiębiorstwa oraz polepszenie wydajności pracy i zarządzania.

Stawiane przed Wnioskodawcą wyzwania mają charakter niepowtarzalny i unikalny. Wymagają od Niego dogłębnego zbadania danych zagadnień, zaprojektowania nowego i oryginalnego rozwiązania, a na końcu, zaimplementowania go w sposób całkowicie przez Niego zdefiniowany, zgodnie ze sztuką i zdobytą wiedzą. Tego typu podejście, każdorazowo wpływa na zwiększanie zasobów wiedzy oraz pozwala na wykorzystanie jej do tworzenia coraz to nowszych i bardziej rozbudowanych rozwiązań, które nie są ogólnodostępne w gospodarce lub znacznie różnią się od już istniejących. Proces pogłębiania tej wiedzy przekłada się na projektowanie i opracowywanie coraz to nowszych i niepowtarzalnych rozwiązań komercyjnych, zgodnych z potrzebami klientów na drodze twórczej. Każdorazowo w ramach zawartych umów wytwarzane są autorski i innowacyjne rozwiązania dostosowane do potrzeb klienta, które opracowane zostają od podstaw, lub jeśli klient ma taką potrzebę rozwijane i ulepszane zostają istniejące programy informatyczne. Nie zmienia to faktu, że każde z tych podejść wymaga zaprojektowania i opracowania nowego i innowacyjnego rozwiązania, które bazuje na systematycznie pogłębianej i poszerzanej wiedzy. Wszelkie opracowane i wytworzone dzieła są autorskimi i unikalnymi rozwiązaniami. Aby sprostać tym wymaganiom, niezbędnym elementem jest ciągłe i systematyczne poszerzanie oraz pogłębianie wiedzy z zakresu nowych technologii, ich wykorzystania oraz dostosowania w unikalny sposób do potrzeb klienta.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Oprogramowanie zostało rozwinięte i ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

Wnioskodawca zawarł ze Umowę, w ramach której, świadczy na jego rzecz usługi związane z wprowadzaniem i rozwojem (). W ramach Umowy Wnioskodawca wytwarza Kwalifikowane Prawa Własności Intelektualnej. W tym zakresie obowiązki Wnioskodawcy w ramach Umowy obejmują łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych wersji Oprogramowania.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach Umowy sprawdza bieżącą funkcjonalność () oraz zapewnia pomniejsze aktualizacje mające zapewnić poprawną, stabilną pracę (). W przypadku pojawienia się błędów oraz dysfunkcji . Wnioskodawca stara się je usunąć. Ponadto, w zakres tych obowiązków wchodzą działania obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do ().

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W ramach zawartej z Umowy, Wnioskodawca wykonuje także na jego rzecz usługi badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej dostarcza wystawiane faktury VAT na podstawie dostarczonych usług wraz z prawami autorskimi. Wnioskodawca na podstawie punktu 6 Umowy, przenosi na , prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wykonywania Umowy bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli z chwilą przejęcia utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przenosi również wszystkie prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu wytworzonego autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, których efektem jest program komputerowy, w których cenie uwzględniona jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT:

• kategoria a: wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

• kategoria a: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS:

• kategoria b: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT;

• kategoria b: wynagrodzenia współpracowników Wnioskodawcy, niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT;

• kategoria c: wynagrodzenia współpracowników Wnioskodawcy, powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1, 3-5 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: (a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, (b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, (c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, (d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie, tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż 1.

W celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a)-d) przepisu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Jednocześnie, te rodzaje kosztów uzyskania przychodu, które ponoszone są w celu zarówno prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak i pozostałej działalności gospodarczej winny być przez podatnika rozliczone proporcjonalnie do stopnia ich wykorzystania w prowadzeniu poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (tj. związanej z wytworzeniem KPWI lub innej). Przykładem takich kosztów mogą być wydatki związane z dostępem do sieci Internet, lub wydatki na sprzęt elektroniczny.

Wnioskodawca, w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania, stanowiących przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Wnioskodawca w toku prac nad Oprogramowaniem ponosi następująco koszty prowadzonej działalności:

• koszty zakupu sprzętu komputerowego,

• koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych,

• koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania,

• koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet).

• koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania,

• koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem Oprogramowania, polegającą na projektowaniu oraz tworzeniu autorskich programów informatycznych. W tym celu ponosi bezpośrednio związane z taką działalnością koszty. Procesowi, którego efektem jest Oprogramowanie, towarzyszą pewne, niewielkie, koszty. Wytworzone Oprogramowanie bazuje na doświadczeniu i kompetencjach Wnioskodawcy. W związku z tym, że Oprogramowanie stanowi program komputerowy, do jego stworzenia potrzebne są ograniczone zasoby materialne. Znaczna większość pracy intelektualnej odbywa się w umyśle Wnioskodawcy, który zapisuje przy pomocy odpowiedniego języka programowania swój tok myślowy. W świetle powyższego również i ewentualne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania będą miały dość wąski zakres.

Koszty zakupu sprzętu komputerowego: Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jogo pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie.

Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych: Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych, prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy. Tym samym, zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania: Oprogramowanie może być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon, czy tablet. Wobec powyższego, Wnioskodawca musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Tym dla rozwoju Oprogramowania niezbędny jest również zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do jego rozwoju i testowania. Nadmienić należy, że obecnie 69% polskich użytkowników Internetu, korzysta z niego za pomocą urządzeń mobilnych, a trend ten wykazuje od lat niezmiennie silną tendencję wzrostową. Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych, nie jest zatem dla Wnioskodawcy wyborem, a koniecznością. Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet): Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet. Koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania: Jak już wskazano uprzednio w niniejszym wniosku, Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego kształtu decydujące znacznie mają przede wszystkim posiadane przez Niego informacje i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia On swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną i uczestnicząc w konferencjach branżowych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), z uwagi na poziom zaawansowania takiej wiedzy i tempo zachodzących zmian.

Za dochód pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca postrzega dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jako utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozwijanie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 listopada 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca korzysta z formy opodatkowania: podatku liniowego. Usługi i działalność Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku są wykonywane w Polsce. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza i dostarcza stworzony przez siebie unikalny kod programistyczny (algorytm gotowy do wdrożenia, zwany dalej: Oprogramowaniem). Wnioskodawca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania w ramach klasy 62.02.Z. Stworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie w postaci unikalnego kodu programistycznego jest włączane do kodu źródłowego programu (systemu) o nazwie (). Wnioskodawca zawarł w dniu 1 stycznia 2019 r., z - spółką prawa szwajcarskiego umowę, w ramach której Wnioskodawca wykonuje prace związane z (). Prawo własności do Oprogramowania oraz autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania w całości przysługują Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wskazuje, że () jest programem komputerowym podlegającym ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie, tj. unikalny kod programistyczny jest autorskim prawem do programu komputerowego, który podlega ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca dokonał rozporządzenia przysługującymi Mu prawami, tj. przeniósł (sprzedał) autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji do wytworzonego przez siebie Oprogramowania. Właścicielem produktu stał się Klient. Dochód z opłat lub należności wynikających z umowy, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Wnioskodawca prowadził i prowadzi nadal odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw (od dnia 1 stycznia 2019 r.). Ewidencja jest przez Wnioskodawcę prowadzona na bieżąco, obejmuje okres od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności ponosi Wnioskodawca. O miejscu i czasie wykonywania czynności decyduje Wnioskodawca. Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego, a w szczególności fakt, że autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który to przepis wskazuje na zakres ochrony dla programów komputerowych, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Oprogramowanie spełnia definicję wynikającą z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy Jego dochód pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, dla którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Jak wcześniej wskazano, wytworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej określonym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z takiego prawa jest zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu 5% stawką podatkową. W celu ustalenia wysokości podatku, oprócz zastosowania właściwej stawki konieczne jest także poprawne ustalenie podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste zamknięcie łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Podsumowując:

1. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie podlegające ochronie wynikającej z art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz je rozwija;
2. działania te następują w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności działalności o charakterze twórczym podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
3. w wyniku rozwoju oprogramowania powstaje nowe prawo własności intelektualnej i Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do wytworzenia, ulepszenia/modyfikacji oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4. działania Wnioskodawcy w zakresie rozwoju Oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności oprogramowania;
5. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, pozwalającą na ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, która to ewidencja prowadzona jest od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia ww. prawa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że skoro Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca spełnia warunki przedstawione w pkt 1-5 powyżej, to dochód Wnioskodawcy pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy.

Rozpatrując z kolei kwestię możliwości zaliczenia do wskaźnika nexus, w kategorii a: wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej takie jak: koszty zakupu sprzętu komputerowego, koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, koszty składek na ubezpieczenia społeczne, wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą a we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus () służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5).

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Podsumowując w celu obliczenia dochodu z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym, nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym kosztami w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą przyporządkowane przez Wnioskodawcę do kosztów pośrednich wydatki, o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Zatem, w celu obliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania Wnioskodawca uwzględnia zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami w rozumieniu przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, w celu obliczenia wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zarówno o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wskazane we wniosku powyżej wymienione koszty w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i ujęte w literze a wskaźnika nexus.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• uznania, że przedstawione we wniosku działania (tworzenie Oprogramowania) podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

• uznania, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%,

• możliwości zaliczenia wydatków opisanych we wniosku do kategorii a na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus

-należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej