Temat interpretacji
Sprzedaż przez Zainteresowanych akcji spółki dominującej, nabytych częściowo odpłatnie w ramach programu motywacyjnego, spowoduje po ich stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić w wysokości ceny sprzedaży akcji. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1)Zainteresowany będący stroną postępowania :
‒Pan D. H.
2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:
‒Pani K. D.
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Spółka T. S.A. z siedzibą (…) (dalej również: „Organizator” lub „Spółka”), na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia numer 25 z dnia 20 maja 2020 r. (dalej: „Uchwała”) wdrożyła na kolejne lata program motywacyjny (dalej również: „Program Motywacyjny” lub „Program”) dla wybranych pracowników i współpracowników Spółki oraz spółek z grupy T. (dalej również: „Grupa”), polegający na przyznaniu uczestnikom akcji Spółki (dalej: „Akcje”), będący kontynuacją programu wprowadzonego uchwałą Walnego Zgromadzenia numer 3 z dnia 15 marca 2018 r. zmienionego uchwałą Walnego Zgromadzenia nr 8 z dnia 14 stycznia 2019 r. oraz uchwałą numer 24 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 20 maja 2020 r. (dalej: „Pierwszy Program Motywacyjny”).
W odniesieniu do Pierwszego Programu Motywacyjnego opartego na analogicznych zasadach jak Program Motywacyjny opisany w niniejszym wniosku dnia 22 sierpnia 2019 r. została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ w której Dyrektor KIS uznał przedstawione w niej stanowisko (analogiczne jak w niniejszym wniosku) za prawidłowe. Wniosek został złożony jako wniosek wspólny, przez uczestników Pierwszego Programu Motywacyjnego.
Spółka posiada status spółki publicznej i jej akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: „GPW”). Spółka jest podmiotem dominującym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.1994 Nr 121, poz. 591, tj. z dnia 17 grudnia 2020 r., Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm. - dalej: „Ustawa o rachunkowości”), wobec pozostałych jednostek należących do Grupy. Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Uchwała została podjęta łącznie w sprawie:
‒ustanowienia Programu Motywacyjnego na lata 2021-2022,
‒zmiany upoważnienia zarządu Spółki do podwyższenia kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego z upoważnieniem Zarządu do wyłączenia w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy w związku z emisją akcji zwykłych na okaziciela serii C w ramach kapitału docelowego, oraz
‒zmiany statutu Spółki.
Program został ustanowiony w celu zapewnienia osobom kluczowym dla rozwoju Grupy partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości Grupy (w tym Spółki) oraz trwałego związania z Grupą (w tym Spółką) osób objętych Programem.
Z uwagi na fakt, że Program Motywacyjny jest systemem wynagradzania w rozumieniu Ustawy o PIT, ww. Uchwała została podjęta m.in. w sprawie utworzenia systemu wynagradzania.
W treści Uchwały wskazano, że szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu Motywacyjnego, w tym warunki obejmowania Akcji Spółki przez określonych uczestników Programu, określa regulamin Programu Motywacyjnego, który został przyjęty ww. Uchwałą jako załącznik nr 1 do niej (dalej: „Regulamin”).
Celem Programu jest stworzenie mechanizmów, które zachęcą i zmotywują wykwalifikowane osoby, kluczowe dla realizacji strategii Grupy, do działania w interesie Grupy oraz Spółki i jej akcjonariuszy poprzez umożliwienie im objęcia Akcji Spółki.
Program przeprowadzany jest w oparciu o wyniki finansowe Grupy osiągnięte w poszczególnych latach obrotowych, począwszy od roku obrotowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2021 r., aż do roku obrotowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2022 r.
Akcje przyznawane będą w kolejnych latach obowiązywania Programu odpowiednio - Transza I za pierwszy rok obowiązywania Programu, Transza II za drugi rok obowiązywania Programu. Akcje stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U.2005 Nr 183, poz. 1538, tj. z dnia 22 stycznia 2021 r., Dz. U. z 2021 r. poz. 328, z późn. zm. - dalej: „Ustawa o OIF”).
Uprawnionymi do udziału w Programie, zgodnie z Regulaminem, są członkowie zarządów podmiotów z Grupy (w tym Spółki), kluczowi menedżerowie podmiotów z Grupy, a także inne osoby uznane za kluczowe dla działalności podmiotów z Grupy, które są stroną zawartej z podmiotami z Grupy umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej (w tym także, ale nie wyłącznie, umowy o współpracę), na podstawie której świadczą usługi na rzecz podmiotów z Grupy.
Wśród uczestników Programu znajdują się osoby, które otrzymują od Spółki lub od jednej ze spółek z Grupy, dla których Spółka jest jednostką dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości, świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. 1991 Nr 80, poz. 350, tj. z dnia 15 czerwca 2021 r., Dz. U. z. 2021 r. poz. 1128, z późn. zm. - dalej: „Ustawa o PIT”), a także osoby świadczące na rzecz Spółki lub jednej ze spółek zależnych usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Lista uczestników Programu jest ustalana na podstawie uchwały Rady Nadzorczej, spośród osób spełniających kryteria wskazane przez Walne Zgromadzenie w Regulaminie („Lista Uczestników”). Po przyznaniu statusu uczestnika Programu, Spółka zawiera z uczestnikiem umowę (dalej: „Umowa Uczestnictwa”).
Spółka, jako organizator Programu Motywacyjnego, jest podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń uczestnikom Programu i realizuje te świadczenia bezpośrednio.
Każdy z zainteresowanych (wnioskodawców wniosku wspólnego) jest podmiotem prowadzącym indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą (dalej: „Wnioskodawcy", „Zainteresowani”, „Uczestnicy”). W zależności od konkretnego Zainteresowanego są to w szczególności: działalność związana z oprogramowaniem i działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych, działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe. Zainteresowani świadczą w ramach swojej działalności gospodarczej - usługi na rzecz Spółki lub jednej ze spółek zależnych na podstawie indywidualnej umowy o współpracę. Przychód z działalności Zainteresowanych powstający ze współpracy ze Spółką lub jej spółkami zależnymi kwalifikowany jest do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód ten opodatkowany będzie w sposób dopuszczony przepisami podatkowymi stawką podatkową uzależnioną od indywidualnej sytuacji konkretnego Uczestnika, która może ulec zmianie, np. w przypadku zmiany formy opodatkowania.
Wnioskodawcy nie prowadzą działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi. Wnioskodawcy nie otrzymują od Spółki lub którejkolwiek ze spółek z Grupy świadczeń, o których mowa w art. 13 Ustawy o PIT, tj. nie są członkiem organów stanowiących (zarządu, rady nadzorczej, komisji etc.) Spółki ani którejkolwiek ze spółek z Grupy, nie są też stroną umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze etc.
Wnioskodawcy zostali już wpisani na Listę Uczestników i zawarli ze Spółką Umowy Uczestnictwa.
Skreślenie z Listy Uczestników następuje w przypadku śmierci Uczestnika Programu lub rozwiązania lub wypowiedzenia umowy, na podstawie której Uczestnik Programu świadczy usługi na rzecz Spółki lub jednej ze spółek zależnych niezależnie od przyczyny wypowiedzenia / rozwiązania umowy oraz od tego, która ze stron składa oświadczenie jeżeli takie rozwiązanie lub wypowiedzenie umowy następuje w terminie do dnia 31.12. tego roku Programu, za który przyznano status Uczestnika Programu. W ww. przypadkach Uczestnik traci prawo dalszego uczestnictwa w Programie i zostaje niezwłocznie skreślony z Listy Uczestników Programu. Uczestnik Programu zachowuje prawo do objęcia Akcji w ramach danej transzy, jeżeli na dzień 31.12. danego roku Programu łączy go z podmiotem z Grupy (w tym Spółką) umowa, co do której nie zostało złożone oświadczenie o rozwiązaniu/wypowiedzeniu umowy.
Uchwałą w sprawie Pierwszego Programu Motywacyjnego, Walne Zgromadzenie Spółki postanowiło o zmianie statutu Spółki i upoważnieniu Zarządu do podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę nie wyższą niż 10.185,00 zł (dziesięć tysięcy sto osiemdziesiąt pięć złotych i 00/100) poprzez emisję nie więcej niż 101.850 (stu jeden tysięcy ośmiuset pięćdziesięciu) akcji zwykłych na okaziciela serii B o wartości nominalnej 0,10 zł (dziesięć groszy) każda w terminie do dnia 31.12.2021 r. oraz upoważnieniu Zarządu, za zgodą Rady Nadzorczej, do wyłączenia w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy w związku z emisją akcji zwykłych na okaziciela serii B w ramach kapitału docelowego (zmiana statutu Spółki we wskazanym zakresie została zarejestrowana we właściwym rejestrze).
W celu umożliwienia realizacji Programu Motywacyjnego, przy jednoczesnym zapewnieniu realizacji Pierwszego Programu Motywacyjnego, na mocy Uchwały Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, zgodnie z art. 444 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037, tj. z dnia 22 lipca 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. Zm.) Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH"), postanowiło o zmianie warunków upoważnienia Zarządu do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, wynikającego ze statutu Spółki, w ten sposób, że Zarząd jest upoważniony do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o łączną kwotę nie wyższą 18.560,50 zł (osiemnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt złotych i pięćdziesiąt groszy) („Kapitał Docelowy”) poprzez:
a.emisję nie więcej niż 85.605 (osiemdziesięciu pięciu tysięcy sześciuset pięciu) akcji zwykłych na okaziciela serii B o wartości nominalnej 0,10 zł (dziesięć groszy) każda („Akcje serii B”);
b.emisję nie więcej niż 100.000 (stu tysięcy) akcji zwykłych na okaziciela serii C o wartości nominalnej 0,10 zł (dziesięć groszy) każda („Akcje serii C”) przez okres 3 (trzech) lat od dnia wpisania do rejestru przedsiębiorców zmiany statutu dokonanej Uchwałą przez dokonanie jednego lub kilku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego w granicach Kapitału Docelowego, wyłącznie w celu realizacji Programu Motywacyjnego oraz Pierwszego Programu Motywacyjnego oraz zgodnie z ich zasadami i warunkami realizacji określonymi w regulaminach oraz odpowiednio w uchwałach wdrażających ww. programy.
Każdy Uczestnik wpisany na Listę Uczestników, z którym została zawarta Umowa Uczestnictwa, uprawniony jest do objęcia określonej puli Akcji po spełnieniu kryteriów Programu, tj. w przypadku osiągnięcia przez Spółkę w danym roku Programu wskaźnika EBITDA w wysokości określonej na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki („Kryteria Programu”). Przekroczenie odpowiedniego progu tego wskaźnika pozwala na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i objęcie Akcji przez Uczestników Programu po cenie emisyjnej, zgodnie z postanowieniami Uchwały.
Spełnienie Kryteriów Programu stwierdzane jest na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy za dany rok, zatwierdzonego przez Walne Zgromadzenie Spółki oraz zbadanego przez biegłego rewidenta.
Stwierdzenia spełnienia Kryteriów Programu, a także potwierdzenia ilości Akcji przyznanych Uczestnikowi w ramach danej Transzy, dokonuje każdorazowo Rada Nadzorcza Spółki w formie uchwały w terminie 14 (czternastu) dni od zatwierdzenia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy w okresie trwania Programu.
Na tej podstawie oraz na podstawie upoważnienia nadanego Uchwałą, Zarząd podejmuje uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w ramach Kapitału Docelowego w wysokości odpowiadającej łącznej liczbie Akcji, do objęcia których uprawnieni są Uczestnicy w danym roku.
Spółka składa następnie oferty objęcia Akcji Uczestnikowi, który spełnił kryteria uczestnictwa i został wpisany na Listę Uczestników, obejmujące taką liczbę Akcji, która wynika z odpowiedniej uchwały Rady Nadzorczej.
Objęcie Akcji następuje poprzez złożenie Spółce przez Uczestnika Programu oświadczenia o objęciu Akcji, zgodnie z art. 451 § 1 KSH, dokonanie wpłaty na Akcje.
Akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady pieniężne po jednostkowej konkretnej cenie emisyjnej ustalonej w Uchwale wynoszącej 0,10 zł (słownie: dziesięć groszy) - (dalej „Cena Emisyjna”). Kurs Akcji waha się w zależności od notowań, stąd Wnioskodawcy nie są w stanie przewidzieć wartości rynkowej Akcji na dzień ich objęcia.
Wnioskodawcy nie są w stanie przewidzieć czy cena jednostkowa Akcji ustalona w Uchwale, za jaką Uczestnik obejmie Akcje, będzie niższa od aktualnej na ten moment wartości rynkowej akcji (kursu akcji na GPW, wyceny Akcji) teoretycznie możliwe jest, że będzie niższa, wyższa lub równa. Wnioskodawcy zakładają jednak, że cena jednostkowa Akcji będzie niższa od wartości rynkowej Akcji w najbardziej prawdopodobnym scenariuszu. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku dotyczą właśnie takiej sytuacji, gdyż tylko wtedy powstanie przychód podatkowy na nabyciu Akcji (którego dotyczy pytanie nr 1). Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku nie dotyczą sytuacji, w której wystąpi sytuacja odwrotna - zatem gdy cena Akcji ustalona w Uchwale, za jaką Uczestnik obejmie Akcje, będzie równa lub wyższa od wartości rynkowej Akcji, gdyż wtedy po stronie Uczestnika nie wystąpi przychód w rozumieniu Ustawy o PIT.
Objęcie Akcji nie jest powiązane z osiągnięciem wskaźnika finansowego, tj. sama cena Akcji nie jest uzależniona od osiągnięcia przez Spółkę czy Grupę konkretnego progu jakiegokolwiek wskaźnika finansowego. Oznacza to, że osiągnięcie określonej wysokości wskaźnika finansowego EBITDA warunkuje realizację samego Programu Motywacyjnego, w wyniku którego Uczestnicy są uprawnieni do objęcia Akcji po Cenie Emisyjnej, jednak żaden ze wskaźników finansowych nie wpływa na wysokość ceny, po której obejmowane są Akcje. Jest ona bowiem ustalona w Uchwale jako Cena Emisyjna, wynosząca zawsze 0,10 zł (dziesięć groszy).
Cena, po której obejmowane są Akcje, jest więc niezależna od jakichkolwiek wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę czy Grupę i nie ulegnie zmianie w trakcie realizacji Programu.
Wraz ze złożeniem oświadczenia o objęciu Akcji, Uczestnicy Programu są zobowiązani do opłacenia Akcji w kwocie stanowiącej iloczyn Ceny Emisyjnej oraz liczby obejmowanych Akcji w dniu złożenia oświadczenia o objęciu Akcji na rachunek bankowy Spółki wskazany na formularzu oświadczenia o objęciu Akcji.
Wydanie Akcji nastąpi poprzez ich zapisanie na Rachunku Papierów Wartościowych wskazanym przez Uczestnika Programu w Oświadczeniu o Objęciu Akcji.
Akcje mają formę zdematerializowaną. Po powzięciu przez Zarząd Spółki informacji o zarejestrowaniu przez Sąd podwyższenia kapitału zakładowego w ramach Kapitału Docelowego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki, Zarząd zobowiązany jest niezwłocznie złożyć wniosek do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (dalej: „KDPW") w sprawie rejestracji Akcji w KDPW. Po zarejestrowaniu Akcji w KDPW, Zarząd zobowiązany jest niezwłocznie złożyć wniosek do GPW w sprawie dopuszczenia i wprowadzenia Akcji do obrotu na rynku regulowanym. Zarząd Spółki jest zobowiązany i uprawniony do wykonywania wszelkich czynności związanych z rejestracją Akcji w KDPW oraz dopuszczeniem i wprowadzeniem do obrotu na GPW.
Akcje będą uczestniczyć w dywidendzie według następujących zasad: Akcje zapisane po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych najpóźniej w dniu dywidendy, ustalonym w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki, uczestniczą w dywidendzie za poprzedni rok obrotowy, bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy, w którym Akcje zostały zapisane po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych. Akcje zapisane po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych po dniu dywidendy, ustalonym w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki, uczestniczą w dywidendzie za rok obrotowy, w którym te Akcje zostały po raz pierwszy zapisane na rachunku papierów wartościowych.
Uczestnicy Programu, na mocy Umowy Uczestnictwa, zobowiązali się, że nie będą zbywać żadnej z Akcji objętych przez nich w ramach Programu Motywacyjnego (lock-up), odpowiednio: do dnia 1 stycznia 2024 r. w odniesieniu do Akcji objętych przez Uczestnika Programu w 2021 r. oraz do dnia 1 stycznia 2025 r. w odniesieniu do Akcji objętych przez Uczestnika Programu w 2022 roku.
Wnioskodawcy wskazują, że prawo do objęcia Akcji, które uzyskują Uczestnicy Programu na mocy Uchwały oraz odpowiedniej uchwały Rady Nadzorczej zatwierdzającej spełnienie Kryteriów Programu, nie stanowi „praw do akcji” będących papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. A Ustawy o GIF, a jedynie prawo do faktycznego objęcia akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 b Ustawy o PIT, które Uczestnicy otrzymują bezpośrednio.
Niewykluczone, że Program Motywacyjny będzie przedłużany na kolejne lata, a Wnioskodawcy będą w nim uczestniczyć w kolejnych okresach jego obowiązywania. W takiej sytuacji niezmienione zostaną główne zasady i mechanizm działania Programu, tj. Program Motywacyjny pozostanie systemem wynagradzania w rozumieniu Ustawy o PIT, zasady i warunki realizacji Programu Motywacyjnego, w tym warunki obejmowania Akcji Spółki przez określonych uczestników Programu, określać będzie regulamin Programu Motywacyjnego, który zostanie przyjęty Uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki, Program oparty będzie o wydanie Uczestnikom Akcji Spółki emitowanych w oparciu o mechanizm kapitału docelowego, wprowadzone zostaną okresy lock-up na Akcjach (ograniczenia zbywalności Akcji w czasie), uprawnienie do objęcia Akcji uzależnione będzie od spełnienia przez Spółkę / Uczestników konkretnych, uprzednio zdefiniowanych kryteriów finansowych, Akcje obejmowane będą za konkretną, jednostkową cenę ustaloną w Uchwale Walnego Zgromadzenia zmieniającej Program. Zmiany jakie mogą zaistnieć w Programie Motywacyjnym dotyczyć będą m.in. okresu jego obowiązywania i odpowiednio okresów lock-up na Akcjach, kryteriów finansowych realizacji Programu Motywacyjnego, od których uzależnione będzie uruchomienie poszczególnych transzy Akcji, wysokości jednostkowej ceny nabycia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, listy osób uprawnionych do uczestniczenia w Programie, czy też sposobu ustalenia ceny rynkowej Akcji, np. w przypadku delistingu Spółki.
Niniejszy wniosek, w tym opis stanu faktycznego, obejmują zatem również sytuację, w której Program Motywacyjny ulegnie zmianie, na wyżej opisanych zasadach.
Pytania
1)Czy w wyniku uczestnictwa w Programie Motywacyjnym zorganizowanym przez Spółkę po stronie Uczestnika w momencie objęcia Akcji powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, a jeśli tak, to do jakiego źródła przychodów powinien być on zaliczony oraz w jaki sposób należy określić wysokość przychodu?
2)Jak powinno zostać opodatkowane odpłatne zbycie Akcji, tj. do jakiego źródła należy zaliczyć przychód z tytułu zbycia Akcji, w jaki sposób określić wysokość przychodu i co będzie stanowiło koszty uzyskania przychodu?
Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na interpretacji następujących przepisów:
a. Art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT:
Ilekroć w ustawie jest mowa o:
11)papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U.2005 Nr 183, poz. 1538, tj. z dnia 22 stycznia 2021 r., Dz. U. z 2021 r. poz. 328)
b. Art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT:
1. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
c. Art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 Ustawy o PIT:
1. Źródłami przychodów są:
3) pozarolnicza działalność gospodarcza;
7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
d. Art. 11 ust. 2-2b:
2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
e. Art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT:
1.Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
2.Przychodem z działalności gospodarczej są również:
8) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a;
f. Art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 1 ab pkt 1 Ustawy o PIT:
1. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:
6) przychody z:
a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych;
b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
1ab. Przychód określony w ust. 1 pkt 6:
1) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;
g. Art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT:
1d. W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
h. Art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT:
1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;
i. Art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT:
11. Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
1) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
2) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
11a. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.
11b. Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
12a. Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
j. Art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 5 Ustawy o PIT:
1.Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
2.Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:
4)różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.
5.Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.
k. Art. 45 ust. 1 a pkt 1, ust. 4 pkt 2 Ustawy o PIT:
1 a. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:
1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b;
4. Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:
2) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1;
I. Art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 183, poz. 1538, tj. z dnia 22 stycznia 2021 r., Dz. U. z 2021 r. poz. 328.):
Ilekroć w ustawie jest mowa o:
1)papierach wartościowych - rozumie się przez to:
a.akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
b.inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).
Stanowisko Wnioskodawcy ad. 1
Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy
Mając na uwadze brzmienie powołanych powyżej przepisów, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w momencie objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, w przypadku gdy cena jednostkowa Akcji ustalona w Uchwale, za jaką Uczestnik obejmie Akcje będzie niższa od wartości rynkowej Akcji (według kursu akcji na GPW lub wyceny Akcji dokonanej w adekwatny sposób) w chwili ich objęcia, po ich stronie powstanie przychód stanowiący częściowo nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT).
Zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, przychodem Uczestników będzie różnica między wartością rynkową Akcji na dzień ich objęcia, a wartością wkładu pieniężnego wniesionego na objęcie tych Akcji w wysokości iloczynu ilości objętych Akcji oraz Ceny Emisyjnej Akcji.
Szczegółowe uzasadnienie
Zdaniem Wnioskodawcy, utworzony przez Spółkę Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11 b Ustawy o PIT. Z uwagi jednak na fakt, że konkretna grupa uczestników, obejmująca Uczestnika prowadzącego działalność gospodarczą, nie będzie otrzymywać od Spółki ani od spółek z Grupy świadczeń, o których mowa w art. 12 i 13 Ustawy o PIT, a będą to świadczenia wynikające z realizacji umowy o współpracę, na podstawie której uczestnicy prowadzący działalność osiągają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 Ustawy o PIT, wobec niego nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in.:
‒pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); oraz
‒kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).
Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.
Na podstawie art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Należy więc wskazać, że przychodem jest każda forma przysporzenia majątkowego, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.
Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez nich Akcji Spółki po Cenie Emisyjnej w ramach Programu Motywacyjnego będzie skutkowało po ich stronie otrzymaniem świadczenia częściowo nieodpłatnego, gdzie przychód stanowi wartość rynkowa Akcji pomniejszona o odpłatność ponoszoną przez Uczestnika (tj. wkład pieniężny wnoszony na objęcie Akcji).
Konieczne jest jednak przypisanie częściowo nieodpłatnego świadczenia do odpowiedniego źródła przychodów. Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego, w ramach którego to świadczenie zostało otrzymane.
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie to należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT). Wnioskodawca otrzyma bowiem Akcje tylko i wyłącznie ze względu na istnienie umowy o współpracę zawartej ze Spółką lub jedną ze spółek zależnych, a więc w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Umowa o współpracy, na podstawie której Uczestnik prowadzący działalność świadczy usługi, jest nierozerwalnie związana z Umową Uczestnictwa podpisywaną w momencie przystąpienia do Programu Motywacyjnego. W przypadku rozwiązania umowy cywilnoprawnej, będącej podstawą współpracy stron, nastąpiłaby utrata statusu Uczestnika Programu, co automatycznie uniemożliwiłoby Wnioskodawcy obejmowanie Akcji w ramach Programu.
Powyższy przychód powinien być obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości rynkowej objętych Akcji (iloczyn ceny rynkowej i liczby objętych Akcji), pomniejszonej o cenę uiszczoną przez Uczestnika z tytułu objęcia Akcji (iloczyn jednostkowej Ceny Emisyjnej i liczby objętych Akcji).
Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2019 r., sygn. 0014-KDIP3-1.4011.150.2019.2.IF oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-24011.336.2019.2.MZ, które zostały wydane w niemal identycznym stanie faktycznym, z uwzględnieniem tych samych okoliczności i w odpowiedzi na te same pytania - w odniesieniu do innego Uczestnika Pierwszego Programu, także prowadzącego w swoim imieniu pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja prawna związana z uczestnictwem w Programie powinna rodzić identyczne skutki podatkowe, zgodne z wydanymi już w tej sprawie interpretacjami indywidualnymi tj. z dnia 15 maja 2019 r (0014-KDIP3-1.4011.150.2019.2.IF) oraz z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-24011.336.2019.2.MZ.
Co więcej, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku, gdy Program zostanie przedłużony na kolejne lata w sposób opisany w stanie faktycznym, a jego fundamentalne warunki nie zostaną zmienione, interpretacja wydana w niniejszej sprawie będzie nadal aktualna.
Stanowisko Wnioskodawcy ad. 2
Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy
Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przychód z tytułu zbycia Akcji będzie przychodem z kapitałów pieniężnych, opodatkowanym stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT.
Przychodem Wnioskodawcy będzie kwota uzyskana z odpłatnego zbycia Akcji. Natomiast koszty uzyskania przychodu będą ustalane na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT, z uwagi na fakt, że na wcześniejszym etapie nabycie tych Akcji powinno zostać uznane za świadczenie częściowo nieodpłatne, przypisane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym odnośnie pytania nr 1) i odpowiednio opodatkowane jako przychód z tego źródła według odpowiedniej stawki, w zależności od indywidualnej sytuacji każdego Zainteresowanego, tj. w ramach formy opodatkowania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).
W tym przypadku kosztem dla Wnioskodawcy przy zbyciu Akcji będzie więc przychód rozpoznany w momencie obejmowania Akcji (tj. wartość rynkowa objętych Akcji) powiększony o cenę uiszczoną przez Uczestnika z tytułu objęcia Akcji, stanowiącą wydatek na nabycie częściowo odpłatnych Akcji.
Szczegółowe uzasadnienie
W ocenie Wnioskodawcy, po jego stronie przy zbyciu Akcji powstanie przychód, który należy przyporządkować do źródła jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT).
Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (tj. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy).
Art. 17 ust. 1 pkt 6 a Ustawy o PIT stanowi, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m. In. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Z kolei na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.
Art. 23 ust. 1 pkt 38 wskazuje natomiast, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu rozpoznawany dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, że po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu powstaje już na etapie objęcia Akcji, z uwagi na otrzymanie częściowo nieodpłatnego świadczenia kwalifikowanego jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wskazuje, że w ich ocenie przy zbyciu Akcji powstanie przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne, zaś koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 d pkt 2 Ustawy o PIT.
Jako koszt uzyskania przychodu będzie więc uznana wówczas wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. wartość rynkowa objętych Akcji pomniejszona o kwotę uiszczoną w celu ich objęcia) powiększona o wydatki na objęcie Akcji, tj. cenę uiszczoną za obejmowane Akcje.
W związku z tym na etapie zbycia opodatkowaniu podlegać będzie różnica między kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia Akcji a ceną rynkową Akcji określoną i opodatkowaną wcześniej w momencie ich nabycia - ekonomicznie będzie to więc wartość osiągniętego zysku (w przypadku wzrostu ceny Akcji) lub poniesionej straty (w razie jej spadku) w związku z posiadaniem Akcji Spółki.
W ten sposób możliwe będzie opodatkowanie jedynie tej części, która stanowiłaby faktyczny przychód Uczestnika, wynikający np. ze wzrostu wartości rynkowej Akcji pomiędzy momentem ich objęcia a momentem ich odpłatnego zbycia (ewentualnie brak opodatkowania w przypadku poniesionej straty). Nie dojdzie wówczas do opodatkowania tego samego przychodu dwukrotnie (w momencie nabycia oraz zbycia), co byłoby niezgodne z przepisami konstytucyjnymi, z których wywodzi się zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem.
W przypadku, gdyby doszło do uznania objęcia Akcji za otrzymanie świadczenia częściowo nieodpłatnego i opodatkowania go w części, która stanowi nadwyżkę wartości rynkowej Akcji nad ich ceną emisyjną, a następnie opodatkowania zbycia Akcji jako przychodu z kapitałów pieniężnych i uznania, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie wydatki na objęcie Akcji, a nie wartość przychodu dotychczas już opodatkowanego, stanowiłoby to w istocie podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, niedozwolone na gruncie polskich przepisów prawnych.
Ze względu na powyższe, w opinii Wnioskodawcy podatkowe rozliczenie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych Akcji, powinno opierać się na przepisach art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zakresie ustalenia źródła tego przychodu oraz art. 22 ust. 1d w zakresie określenia kosztów uzyskania tego przychodu, biorąc pod uwagę, że Akcje zostały nabyte przez Uczestnika częściowo nieodpłatnie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2019r., sygn. 0014-KDIP3-1.4011.150.2019.2.IF, oraz interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-24011.336.2019.2.MZ, które zostały wydane w niemal identycznym stanie faktycznym, z uwzględnieniem tych samych okoliczności i w odpowiedzi na te same pytania - w odniesieniu do innego Uczestnika Pierwszego Programu, także prowadzącego w swoim imieniu pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja prawna związana z uczestnictwem w Programie powinna rodzić identyczne skutki podatkowe, zgodne z wydanymi już w analogicznych sprawach interpretacjami indywidualnymi tj. z dnia 15 maja 2019 r.(0014-KDIP3-1.4011.150.2019.2.IF) oraz z dnia 22 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP3-24011.336.2019.2.MZ).
Co więcej - ww. stanowisko organów nie jest odosobnione, a znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora KIS – m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2021 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG.
Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku, gdy Program zostanie przedłużony na kolejne lata w sposób opisany w stanie faktycznym, a jego fundamentalne warunki nie zostaną zmienione, interpretacja wydana w niniejszej sprawie będzie nadal aktualna.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które Państwo przedstawili jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in.:
‒pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
‒kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).
Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. Ustawy:
Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy :
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b cyt. Ustawy:
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Wyjaśnienie co pod pojęciem „papierów wartościowych” rozumie ustawodawca zawarto w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tj.:
a)akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
b)inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Wnioskodawcy świadczą – każdy w ramach swojej działalności gospodarczej – usługi na rzecz Spółki lub jednej ze spółek zależnych na podstawie indywidualnych umów o współpracę. Spółka, która jest podmiotem dominującym, na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia wprowadziła:
‒program motywacyjny dla wybranych pracowników i współpracowników Spółki oraz spółek z Grupy, polegający na bezpośrednim przyznaniu uczestnikom akcji Spółki;
‒zmieniła status Spółki i upoważniła zarząd do podwyższenia kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego z upoważnieniem zarządu do wyłączenia w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy w związku z emisją akcji zwykłych na okaziciela serii C w ramach kapitału docelowego oraz w sprawie zmiany statutu Spółki.
W treści uchwały wskazano, że szczegółowe zasady i warunki realizacji programu motywacyjnego określa regulamin programu motywacyjnego, który został przyjęty ww. Uchwałą Walnego Zgromadzenia jako załącznik do niej. Wnioskodawcy zostali już wpisani na listę uczestników i zawarli ze Spółką umowy uczestnictwa. Uczestnicy programu są uprawnieni do objęcia (bezpośrednio) łącznie nie więcej niż 101.850 (stu jeden tysięcy ośmiuset pięćdziesięciu) akcji emitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego, utworzonego na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia. Uczestnik wpisany na listę uczestników, z którym została zawarta umowa uczestnictwa, uprawniony jest do objęcia określonej puli akcji po spełnieniu kryteriów programu. Objęcie akcji następuje bezpośrednio, poprzez złożenie Spółce przez uczestnika programu oświadczenia o objęciu akcji, zgodnie z art. 451 § 1 KSH, dokonanie wpłaty na akcje. Akcje będą obejmowane wyłącznie za wkłady pieniężne po jednostkowej cenie emisyjnej wynoszącej 0,10 PLN (słownie: dziesięć groszy). Wraz ze złożeniem oświadczenia o objęciu akcji, uczestnik programu jest zobowiązany do opłacenia akcji w kwocie stanowiącej iloczyn ceny emisyjnej oraz liczby obejmowanych akcji w dniu złożenia oświadczenia o objęciu akcji na rachunek bankowy Spółki wskazany na formularzu oświadczenia o objęciu akcji. Prawo do objęcia akcji, które uzyskuje uczestnik programu na mocy Uchwały oraz odpowiedniej uchwały Rady Nadzorczej zatwierdzającej spełnienie Kryteriów Programu, nie stanowi „praw do akcji” będących papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF, a jedynie prawo do faktycznego objęcia akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT. Tym samym, akcje emitowane w ramach programu obejmowane są przez uczestnika bezpośrednio.
Z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy także przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1.spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:
Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
W myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:
Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:
Inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:
1.jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.
W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.
Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że:
1.Program motywacyjny, w którym uczestniczą Zainteresowani stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez Spółkę dominującą;
2.Zainteresowani nie uzyskują świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.Zainteresowanym w ramach Programu przyznane zostało prawo do faktycznego objęcia akcji Spółki dominującej po cenie wynikającej z ceny emisyjnej;
4.Zainteresowani świadczą – każdy w ramach swojej działalności gospodarczej – usługi na rzecz Spółki lub jednej ze spółek zależnych na podstawie indywidualnych umów o współpracę;
5.Uczestnicy programu motywacyjnego zawierają ze Spółką akcyjną, która jest podmiotem dominującym, umowę uczestnictwa w programie.
Ponieważ Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Zainteresowani nie uzyskują świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ww. ustawy, stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przychody uzyskiwane przez Zainteresowanych jako uczestników programu motywacyjnego prowadzących działalność gospodarczą, w ramach której współpracują ze Spółką tworzącą program motywacyjny na zasadach, są dla nich czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.
W konsekwencji powyższego w momencie objęcia akcji nabytych częściowo odpłatnie, niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe.
Nabycie akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa stanowi niewątpliwie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów. Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.
Zatem przychody Zainteresowanych w ramach Programu z tytułu nabycia akcji Spółki dominującej po cenie niższej niż cena rynkowa, w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.
W konsekwencji powyższego, przychód Zainteresowanych uzyskany w ramach programu motywacyjnego należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.
Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji.
Z uwagi na fakt, że Zainteresowani nie prowadzą działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia nabytych akcji należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są:
Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6:
Z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów – kapitały pieniężne. Przychodem będzie cena sprzedaży akcji.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Jak stanowi art. 30b ust. 5 tej ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.
W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy:
W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.
Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy:
Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:
- należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.
Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak stanowi art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.
Przepis ten stwarza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji), nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony w związku z tymi zdarzeniami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zatem wywieść, że będzie on dotyczył ustalania kosztów przy odpłatnym zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw ze wszystkich innych pochodnych instrumentów finansowych niż te, które zostały objęte/nabyte jako świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia (zapewne będą to więc wszystkie inne niż to nabywane z reguły nieodpłatnie w ramach programów motywacyjnych). W swej dyspozycji przepis ten nie koresponduje z dyspozycją art. 10 ust. 4 ww. ustawy, który dla takich przypadków realizacji praw ustanowił wyłączenie z kapitałów pieniężnych.
Zatem, odnosząc niniejsze wyjaśnienia w kontekście opisu sprawy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z tytułu objęcia akcji spółki dominującej został określony na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a nie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 tej ustawy.
Jednocześnie należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe – co do zasady – należy uwzględniać reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.
W myśl art. 22 ust. 1d omawianej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
1.wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług
– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stwierdzić należy, że sprzedaż przez Zainteresowanych akcji spółki dominującej, nabytych częściowo odpłatnie w ramach programu motywacyjnego, spowoduje po ich stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić w wysokości ceny sprzedaży akcji. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Pan D. H. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).