Zdaniem Wnioskodawcy,

[1.1 Stanowisko Spółki]

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego pracownikom zatrudnionym w obszarze IT stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Honorarium to w całości bądź w części przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8 ustawy o PIT. W związku z tym zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego honorarium (bądź odpowiednio do jego części) wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jak stanowi art. 22 ust 9a ustawy o PIT koszty te nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. l.

[1.2 Uzasadnienie/ocena prawna]

Wnioskodawca wskazuje, że jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek ten wynika z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis ten koresponduje z przepisem art. 8 Ordynacji podatkowej.

Koszty uzyskania przychodu są jako takie elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Wnioskodawca jest zobligowany uwzględnić je przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy swoich pracowników. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle tej regulacji Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (..) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt l-3, nie mogą przekroczyć kwoty, stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Dodatkowo, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułów określonych w art. 22 ust. 9b pkt 1 8 ww. ustawy.

Spółka w przypadku ziszczenia się przesłanek ustawowych, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie miał obowiązek zastosować do odpowiedniej części wynagrodzenia koszty określone przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, z uwzględnieniem normy prawnej art. 22 ust. 9a oraz 9b tegoż artykułu.

Zdaniem Wnioskodawcy z treści przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 wynikają następujące warunki, których jednoczesne spełnienie uprawniać będzie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

1. efekty pracy stworzone przez pracownika twórcę stanowić muszą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiot praw autorskich),
2. pracownik twórca korzystać będzie z praw autorskich lub rozporządzał będzie tymi prawami,
3. z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pracownik twórca uzyska przychód (honorarium autorskie),
4. należne honorarium bądź jego część uzyskana jest z tytułu korzystania przez pracownika twórcę z praw autorskich do szczególnej kategorii utworów, a mianowicie do tych powstałych w efekcie działalności twórczej wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b.

W opinii Spółki, w odniesieniu do warunku Nr 1, działalność pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem przepisów prawnoautorskich. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 jako utwór definiuje każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie przepisów prawnoautorskich decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. Dodatkowo warto zauważyć, że w świetle zapisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie przewidzianą przez tę regulację. Rezultaty prac pracowników twórców będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu przepisów wymienionej ustawy, a w szczególności warunku ich indywidualnego i twórczego charakteru, przynajmniej co do formy ich wyrażenia. W świetle przytoczonych argumentów pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

W kwestii warunku Nr 2 należy stwierdzić, że zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z pracownikiem, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać pracownikowi, który w zamian za honorarium, wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką) a pracownikiem, nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio, od pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej.

Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany będzie przez system informatyczny oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, których celem będzie potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu przepisów prawnoautorskich, określenie kategorii powstających utworów oraz, że następuje rozporządzanie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W świetle powyższego należy uznać, że również drugi z wymaganych warunków jest spełniony.

Jeśli chodzi o warunek 3, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie jasnych i klarownych zapisów umowy o pracę oraz postanowień wewnętrznych, procedur i regulaminów u niego obowiązujących, pracownik twórca, bezsprzecznie uzyska przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (tj. honorarium autorskie), o ile oczywiście w wyniku swojej pracy stworzy utwór/utwory w rozumieniu ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne oraz w danym miesiącu przekaże pracodawcy majątkowe prawa autorskie do nich. Fakt stworzenia utworów, jak i fakt przejęcia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich potwierdzony będzie każdorazowo dzięki stosowanym przez pracodawcę narzędziom informatycznym. W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W związku z tym wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich. Zawarte w art. 18 ustawy o PIT wyliczenie przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie .,w szczególności. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. W konsekwencji, do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z uwzględnieniem normy prawnej ust. 9a oraz 9b tegoż artykułu. Co więcej, z uwagi na brak w przepisach prawa jakiegokolwiek przepisu wskazującego sposób wyceny majątkowych praw autorskich, bez znaczenia pozostaje sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego, o ile jest ono ustalone precyzyjnie, jednoznacznie i jasno w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Wskazuje na to spójna wykładnia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, dokonywana wielokrotnie przez Sądy administracyjne, w tym m. in.:

1. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015, sygn. akt II FSK 459/13, cytowanego w wielu orzeczeniach, w tym przykładowo w najnowszych w wyrokach z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/G1 1220/17, z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 831/17, wskazującym że do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia
2. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, cytowanego w wielu orzeczeniach, wskazującym że: należy precyzyjnie i jednoznacznie ustalić, które przychody uzyskiwane w ramach stosunku pracy mają charakter, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tylko w odniesieniu do tych przychodów możliwe jest zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Pogląd taki znajduje uzasadnienie przede wszystkim w relacji lex specialis pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.,
3. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/17, wskazującym że: aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń.,
4. w wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, podobnie również w wyroku Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 477/18 oraz wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3775/17, wskazującym że ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także (..) po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem. ()

W zakresie warunku 4, wprowadza on ograniczenie stosowania 50% kosztów uzyskania jedynie do tej części honorarium autorskiego, które zostało wypłacone za utwory powstające w wyniku działalności wymienionych w tymże przepisie.

Wnioskodawca zamierza:

1. precyzyjnie, jasno i jednoznacznie ustalić wysokość honorarium autorskiego;
2. zapisy dotyczące podziału wynagrodzenia ustalić w umowach o pracę i innych obowiązujących w przedsiębiorstwie pracodawcy dokumentach; zapisy te pozwolą na określenie wysokości honorarium przypadającego na każdy stworzony utwór, co da możliwość prawidłowego zastosowania 50% kosztów tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy pracownika do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt l i 8 ustawy o PIT;
3. prowadzić dokładną ewidencję potwierdzającą m.in. fakt przejścia majątkowych praw autorskich, czy też kategorię zgłaszanych utworów, aby w sposób niebudzący wątpliwości można było ocenić, czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą być wypłacone w stosunku do całego honorarium, czy tylko do części honorarium, przypadającej za utwory stworzone w ramach działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o PIT;
4. tworzyć miesięczne raporty nie tylko dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, ale również dla Pracownika, jako dowód na przekazanie Pracodawcy majątkowych praw twórcy do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Oznacza to, że i ten warunek stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części wypłacanego Pracownikowi honorarium, która przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF, zostaje w oczywisty sposób spełniony.

Wobec powyższego wszystkie cztery warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT oraz ust. 9a i 9b tegoż artykułu są spełnione łącznie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom zatrudnionym w obszarze IT, a wyodrębnionego z wynagrodzenia zasadniczego wg reguł opisanych powyżej, stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Ponieważ zaś honorarium to w całości bądź w części przypadać będzie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt l i 8, to tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego honorarium (bądź odpowiednio do jego części) powinny wynieść 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie z normą prawną zawartą w art. 22 ust 9a ustawy dochodowej koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. l.

Spółka zauważa dodatkowo, że w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej Nr 0112-KDIL3-3.4011.289.2018.2.MC z dnia 19 października 2018 r., interpretacji Nr 0113-KD1PT3.4011.470.2018.3.JR z dnia 17 grudnia 2018 r., interpretacji Nr 0113-KDIPT3.4011.446.2018.3.SK z dnia 21 grudnia 2018 r., czy też interpretacji Nr 0113-KDI PT3.4011.442.2019.3.ID z dnia 25 listopada 2019 r. Co istotne, stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało przedstawione przez Ministerstwo Finansów w opublikowanym w dniu 20 grudnia 2018 r. projektem interpretacji ogólnej, dotyczącej zastosowania 50% KUP (sygn. DD3.8201.1.2018)

[2.1 Stanowisko Spółki]

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 22 ust. 9b ustawy dochodowej kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu, działalność twórcza w zakresie programów komputerowych należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.

[2.2 Uzasadnienie/ocena prawna]

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno przed jak i po zmianie wprowadzonej nowym przepisem 9b w art. 22 podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ustawy o PIT ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje gdy mamy do czynienia z przychodem z utworu lub utworami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z perspektywy podmiotu zajmującego się działalnością w zakresie tworzenia, rozwoju oraz optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT, znaczenie mogą mieć w szczególności następujące, wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, rodzaje działalności:

&■ twórcza w zakresie sztuk plastycznych,

&■ twórcza w zakresie muzyki,

&■ twórcza w zakresie fotografiki,

&■ twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej,

&■ twórcza w zakresie programów komputerowych,

&■ badawczo-rozwojowa.

Największe znaczenie ma niewątpliwie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych oraz badawczo-rozwojowa.

Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z działalności twórczej. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu jak i sam zwrot działalność twórcza w zakresie programów komputerowych mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu program komputerowy. Warto przy tym zaznaczyć, że takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mimo to w ustawie tej przewidziano przepisy szczególne dedykowane dla programów komputerowych. Programem komputerowym dla potrzeb prawnoautorskiej ochrony będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M.M. Walter, Computer Program Directive [w:] M.M. Walter, S. von Lewiński, European copyright law. A commentary, Oxford 2010, s. 101. Tak też M.-C. Janssens [w:] I. Stamatoudi, P. Torremans, Eu Copyright Law. A commentary, Edward Elgar Publishing 2014, s. 98). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych (za J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera też definicji legalnej zwrotu działalność twórcza. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. zespół działań podejmowanych w jakimś celu 2. funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia 2. dotyczący twórców. Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje że wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór, czyli przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do kodu źródłowego stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT ani o jego innowacyjności.

W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać nowo wprowadzony przepis działalność twórcza w zakresie programów komputerowych jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m.in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, etc. niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika.

Spółka zauważa dodatkowo, że w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej Nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS z dnia 30 marca 2018 r., interpretacji 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA z dnia 1 czerwca 2018 r., interpretacji 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA z dnia 6 czerwca 2018 r., interpretacji 0112-KDIL3-3.4011.355.2018.2.AM z dnia 21 grudnia 2018 r., czy też interpretacji Nr 0113-KDIPT3.4011.442.2019.3.ID z dnia 25 listopada 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej