Temat interpretacji

możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie Materiałów B+R

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie Materiałów B+R jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie Materiałów B+R.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 17 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.340.2020.1.RR (doręczonym dnia 22 czerwca 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 2 lipca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 29 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem () (dalej: Spółka). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Spółka jest producentem (). Działalność Spółki obejmuje również produkcję (). Spółka dostarcza wysokiej jakości dedykowane produkty i rozwiązania zwiększające efektywność i bezpieczeństwo w przemyśle.

Dynamicznie rozwijająca się branża, w której funkcjonuje Spółka, a także innowacyjne rozwiązania podmiotów konkurencyjnych inspirują Spółkę do opracowywania nowych rozwiązań, a także do ulepszania dotychczasowych produktów i procesów. W związku z tym Spółka nieustannie prowadzi własne prace rozwojowe, wśród których wymienić należy m.in.:

• projektowanie i kolejno wprowadzanie na rynek nowych produktów, które dotychczas nie były produkowane w Spółce,

• wprowadzanie znaczących modyfikacji parametrów i rozwijanie produktów już wdrożonych przez Spółkę na rynek,

• usprawnienia wewnętrznych procesów w zakresie produkcji.

Co do zasady, działania Spółki zmierzają do opracowywania innowacyjnych produktów cechujących się nowymi parametrami lub do tworzenia rozwiązań o znacznie ulepszonych właściwościach, a następnie wprowadzania ich na rynek. W tym celu Spółka na swoje potrzeby, zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne, prowadzi w sposób systematyczny szereg działań o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: Działalność B+R). Działalność ta obejmuje opracowywanie nowych produktów o znacznie ulepszonych parametrach, projektowanie koncepcji nowych rozwiązań mających zastosowanie w przemyśle, tworzenie innowacyjnych narzędzi, opracowywanie i wdrażanie specjalistycznych systemów elektronicznych i/lub elektroenergetycznych oraz usprawnienia w zakresie technologii produkcji. W trakcie ww. prac badawczo-rozwojowych Spółka korzysta z aktualnie dostępnej wiedzy oraz umiejętności w odniesieniu do projektowania i opracowywania nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów produkcyjnych. Dzięki temu Spółka czerpie korzyści finansowe, które wynikają nie tylko z wyższego poziomu efektywności procesów oraz ulepszonych parametrów produktów, ale także z niższej kosztochłonności produkcji.

Spółka ponosi różnego rodzaju koszty z tytułu prowadzonej Działalności B+R, uwzględniające m.in. koszty nabycia jednakowych (ze względu na rodzaj i przeznaczenie) materiałów i surowców do tworzenia nowych bądź ulepszonych produktów (tj. materiały, towary, produkty gotowe, półprodukty i produkty w toku, dalej: materiały i surowce, które są wykorzystywane do testów i tworzenia prototypów. Część z nich Spółka wykorzystuje do czynności bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R (dalej łącznie: Materiały B+R). Materiały i surowce, w tym Materiały B+R, mogą być nabywane po różnych cenach, ze względu m.in. na dokonywanie zakupów w walutach, od różnych dostawców lub w odstępach czasowych.

W związku z prowadzoną przez Spółkę Działalnością B+R Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, tj. dokonać odliczenia kosztów uzyskania przychodów za rok 2019 oraz w latach kolejnych zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PIT (dalej: Ulga B+R), w oparciu o definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. W szczególności Wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia w ramach Ulgi B+R kosztów nabycia Materiałów B+R w wysokości ustalonej dla celów podatkowych na podstawie ceny wskazanej na fakturze.

Spółka, celem optymalizacji ponoszonych kosztów na nabycie materiałów i surowców dla różnorodnych działalności przeprowadzanych w jej zakresie, nabywa łącznie część z nich, które są wykorzystywane na potrzeby poszczególnych działalności (w tym nabywa łącznie Materiały B+R dla celów Działalności B+R). Spółka nabywa łącznie w ramach większych partii zakupów i kolejno dokonuje ich wprowadzenia do swoich magazynów (powiększając zapasy). Takie działanie umożliwia Spółce optymalizację ponoszonych kosztów na nabycie materiałów i surowców w rozmaitych jej obszarach działalności. Nabyte w przedstawiony sposób oraz przechowywane materiały i surowce następnie są wydawane poszczególnym jednostkom organizacyjnym Spółki z magazynów w oparciu o zgłaszane przez nie zapotrzebowanie na prowadzoną przez nich aktywność.

Ewidencja ilościowo-wartościowa materiałów i towarów prowadzona jest w programie magazynowym () zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. 2019 poz. 351 z późn. zm., dalej: UoR). Ewidencję zapasów materiałów i towarów prowadzi się stosując metodę ilościowo-wartościową. Ewidencja wartościowa prowadzona jest w obrębie analitycznych kont księgowych odzwierciedlających istniejące magazyny materiałów w przedsiębiorstwie. W każdym magazynie prowadzona jest ewidencja ilościowa poszczególnych indeksów (kodów cyfrowych), której przychody i rozchody w ujęciu wartościowym są automatycznie zapisywane na kontach księgowych.

Przychody i rozchody poszczególnych indeksów następują wg pełnej identyfikacji dostaw wg cen zakupu netto wynikających z faktur zakupu. Z uwagi na niskie koszty związane z zakupem materiałów (zdecydowana większość dostaw odbywa się na koszt dostawcy), koszty zakupu są odnoszone w ciężar kosztów bieżącej działalności.

Wycena zapasów dokonywana jest wg cen netto poszczególnych składników w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen zakupu netto materiałów, towarów i opakowań, niezależnie od daty ich zakupu. Identyfikacja odbywa się zgodnie z zasadami określonymi w Księdze Jakości ISO 9001.

Wspomniany proces nabywania materiałów i surowców przebiega w sposób następujący:

• w pierwszej kolejności dokonuje się stworzenia zamówienia dla materiałów i surowców danego rodzaju w systemie (). Zamówienie zakupu tworzone jest na podstawie Bilansu Towarów (BST), który uwzględnia zapotrzebowanie produkcji wynikające z planu produkcyjnego i wystawionych kart pracy. BST uwzględnia również zapotrzebowanie z minimów normatywnych konkretnych indexów. Zamówienie zakupu może powstać również na podstawie Zamówienia Wewnętrznego lub mailowego zgłoszenia zapotrzebowania osoby odpowiedzialnej za budżet;

• w ciągu roku obrotowego materiały i towary są wyceniane w cenach zakupu, natomiast półprodukty i produkty w toku oraz produkty gotowe są wyceniane po koszcie wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Uproszczenie to jest stosowane, gdyż koszty zakupu stanowią nie więcej niż 2% ceny zakupu. Koszty zakupu odnoszone są w ciężar kosztów bieżącej działalności;

• w momencie otrzymania od dostawcy faktury VAT, wprowadza się ją do systemu (). Wspomniany system dokonuje weryfikacji wartości wskazanej w magazynie (ilość zamówionych materiałów i surowców danego rodzaju przemnożoną przez cenę z faktury VAT);

• w przypadku dokonywania zakupów z zagranicy ostateczna wycena polega na przyjęciu kursu NBP z dnia poprzedzającego wystawienia faktury.

W oparciu o politykę prowadzoną przez Spółkę:

• nabyte materiały i surowce przyjmowane są na magazyn według rzeczywistej ceny nabycia (cena z faktury zakupu plus narzut kosztów transportu i cła) lub według kosztów wytworzenia; zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 1 UoR, przy uwzględnieniu zapisów definiujących cenę nabycia wskazanych w art. 28 ust. niniejszej ustawy,

• rozchód materiałów i surowców, w tym Materiałów B+R, z magazynu wydawany jest na podstawie dokumentu Rozchodu Wewnętrznego (RW) do konkretnego zlecenia produkcyjnego/karty pracy pracownika. Określona tym sposobem wartość kolejno jest przez Spółkę zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe pozwala na przypisanie danej partii Materiału B+R do prowadzonej Działalności B+R, a w konsekwencji na powiązanie faktury VAT (a tym samym i wydatku) z konkretnym materiałem oraz projektem.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka nie jest w stanie dokonać identyfikacji wydawanych Materiałów B+R i przyporządkowania ich na poziomie ewidencji kosztu do konkretnych faktur zakupowych.

Materiały B+R zakupione od dostawców przyjmowane są bowiem do magazynu Spółki w powiązaniu z zamówieniem i poprzez rozliczenie zakupu z daną fakturą go dokumentującą.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Spółka przyjęła powyżej wskazaną metodę ewidencjonowania materiałów i surowców, w wysokości ustalonej dla celów podatkowych na podstawie ceny wskazanej na fakturze, przede wszystkim z następujących względów:

• przyjazny charakter systemu () służący prowadzeniu ewidencji rachunkowej Spółki,

• rodzaj i zakres działalności gospodarczej (m.in. wykorzystywanie tych samych materiałów i surowców dla różnych celów, np. produkcji na sprzedaż i działalności B+R),

• typ organizacji procesów w Spółce (w momencie wprowadzania do magazynu danej partii nabytych materiałów lub surowców Spółka najczęściej nie ma jeszcze wiedzy, na jaki cel zostaną dane materiały lub surowce przeznaczone).

Prowadzenie szczegółowej ewidencji i nadzoru procesu rozchodu w celu powiązania wydawanej z magazynu jednostki materiału czy surowca byłoby dla Spółki znacząco utrudnione.

Zatem w przypadku Materiałów B+R wydatki z tytułu ich nabycia są przez Spółkę rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich wydania z magazynu dla celów Działalności B+R.

Ze względu na zakres prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R, w tym zakupu Materiałów B+R, zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PIT, a w szczególności wskazuje, że:

• prowadzona przez Spółkę Działalność R+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT,

• w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R jest i będzie realizowana,

• jeśli w 2019 r. i w latach następnych Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3,

• Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

• Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT,

• Wnioskodawca nie zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

• Wnioskodawca ani Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wniosek ma na celu potwierdzenie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2018 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

Czy koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę dotyczące Materiałów B+R zostały/zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie;

Nie, koszty poniesione przez Spółkę dotyczące Materiałów B+R nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Czy czynności wykonywane w ramach Działalności B+R nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów/technologii produkcyjnych;

Czynności realizowane w ramach Działalności B+R:

• mają charakter twórczy,

• były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów i rozwiązań/technologii.

Czynności w ramach Działalności B+R przedstawione we wniosku nie obejmowały rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów/technologii produkcyjnych.

W jakich latach podatkowych Spółka prowadziła/prowadzi Działalność B+R w jakich latach podatkowych Spółka ponosi/ponosiła wydatki na Materiały oraz w jakich latach podatkowych Wnioskodawca skorzystał/będzie korzystał z ulgi na działalność badawczo-rozwojową;

Działalność B+R jest prowadzona systematycznie w Spółce od roku 2015, w tym również w 2019 roku. Obejmuje ona opracowywanie nowych produktów o znacznie ulepszonych parametrach, projektowanie koncepcji nowych rozwiązań mających zastosowanie w przemyśle, tworzenie innowacyjnych narzędzi, opracowywanie i wdrażanie specjalistycznych systemów elektronicznych i/lub elektroenergetycznych oraz usprawnienia w zakresie technologii produkcji. W trakcie ww. prac badawczo-rozwojowych Spółka korzysta z aktualnie dostępnej wiedzy oraz umiejętności w odniesieniu do projektowania i opracowywania nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów produkcyjnych.

Koszty Materiałów B+R były ponoszone w 2019 r.

Wnioskodawca doprecyzowuje, że zamierza korzystać z Ulgi B+R za rok 2019, jednak wniosek ma na celu potwierdzenie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących zarówno przed, jak i po 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w ramach Ulgi B+R poniesionych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności B+R kosztów nabycia Materiałów B+R w wysokości ustalonej zgodnie ze stosowaną metodą rachunkowości (zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT)?

Niniejsza interpretacja została wydana w stanie faktycznym dotyczącym 2019 r. oraz w zdarzeniu przyszłym. W części dotyczącej potwierdzenia opisu stanu faktycznego na gruncie przepisów obowiązujących przed 2019 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w ramach Ulgi B+R poniesionych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności B+R kosztów nabycia Materiałów B+R w wysokości ustalonej zgodnie ze stosowaną metodą rachunkowości (zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT).

Powyższe Wnioskodawca potwierdził w piśmie z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku.

Przepisy dot. Ulgi B+R

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1. badania podstawowe oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 poz. 1668, dalej: Prawo o SWiN). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badania naukowe to: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT znowelizowanego razem z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN.

Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Oznacza to skrócenie definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT o przykłady prac rozwojowych w zakresie prototypów. O tym, że zmiana ta miała na celu uproszczenie definicji, świadczy to, że prace rozwojowe w zakresie prototypów są działalnością badawczo-rozwojową w klasyfikacji OECD, na którą powołuje się w nowelizacji ustawodawca, a w poprzedniej definicji występowały jedynie w ramach przykładów (co wynika z wymienienia ich po zwrocie: w szczególności).

O doprecyzowującym i ujednolicającym charakterze nowelizacji świadczy o tym również fakt, że zmiana definicji miała miejsce z dniem 1 października 2018 r. W konsekwencji, również, zdaniem ustawodawcy, nie wpłynęła ona na zakres obowiązku podatkowego tu Ulgi B+R. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również na gruncie znowelizowanych przepisów pomocne w zakresie klasyfikacji badań naukowych i prac rozwojowych będą dokumenty opracowane przez OECD.

W brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z kolei, zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o PIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Stanowisko Wnioskodawcy

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka nabywa materiały i surowce, w tym Materiały B+R, a ponoszone z tego tytułu koszty w wysokości ustalonej dla celów podatkowych na podstawie ceny wskazanej na fakturze, ustalonej przy zastosowaniu metody ilościowo-wartościowej, ewidencjonuje w systemie ().

Materiały i surowce mogą być kupowane przez Spółkę od różnych dostawców oraz w odstępach czasowych, dlatego ich ceny zakupu mogą się różnić między sobą. Oznacza to, że materiały i surowce mogą być przyjmowane do magazynu po różnych cenach. Zarazem prowadzenie szczegółowej ewidencji dla każdej jednostki nabywanego materiału lub surowca ze względu na ich charakter oraz charakter prowadzenia magazynów i działalności wiązałoby się ze znaczącym utrudnieniem dla Spółki.

W tym kontekście Wnioskodawca zamierza skorzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania stosownego odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, obejmującego koszty nabycia Materiałów B+R. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca spełnia oraz będzie spełniać regulacje prawne w zakresie kwalifikowania nabywanych Materiałów B+R w odniesieniu do Ulgi B+R. Wnioskodawca w szczególności wskazuje, iż:

• materiały B+R są i będą nabywane w ramach prowadzonej działalności B+R,

• koszty nabycia Materiałów B+R stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT,

• koszty nabycia Materiałów B+R zostaną wyodrębnione w ewidencji, o której mowa w art. 22n ust. 1 ustawy o PIT,

• odliczenie z tytułu Ulgi B+R kosztów nabycia Materiałów B+R zostanie dokonane zgodnie z art. 26e ust. 4-8 ustawy o PIT oraz art. 26f.

Niemniej, w tym kontekście Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie prawidłowości sposobu ustalania wartości Materiałów B+R dla celów Ulgi B+R.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 UoR cena nabycia definiowana jest jako cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Z kolei, na gruncie art. 24a ust. 1b ustawy PIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z powyższym przepisy ustawy o PIT nie określają szczegółowych zasad prowadzenia ewidencji.

Odrębnymi przepisami w tym kontekście są przede wszystkim postanowienia UoR oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z UoR służy również celom podatkowym, w szczególności w zakresie wyceny nabywanych materiałów i surowców służącej ustaleniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z art. 34 ust. l UoR jednostki mogą wyceniać m.in. materiały i towary w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki.

W myśl art. 34 ust. 2 UoR składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia.

Natomiast, zgodnie z art. 34 ust. 4 UoR, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2. przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła);
3. przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła);
4. w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z postanowień ustawy o PIT, a nie z przepisów UoR. Ustawa o PIT nie reguluje jednakże kwestii metody ewidencjonowania kosztów materiałów i surowców mogących zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, przywołane przepisy ustawy o PIT wskazują jedynie, że podatnicy mogą potrącić jako koszty uzyskania przychodów koszty w faktycznie poniesionej wysokości. Z kolei odnośnie ewidencji prowadzonej na cele podatkowe przepisy ustawy o PIT odwołują się w tym zakresie jedynie do postanowień UoR. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, metoda ewidencjonowania kosztów na gruncie UoR powinna zostać uznana za prawidłową również dla celów Ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej z dnia 26 stycznia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.l.BD). Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w wysokości ustalonej zgodnie z przyjętą ewidencją rachunkową.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony na gruncie art. 24a ust. 1b ustawy o PIT do korzystania z metody ilościowo-wartościowej w celu odliczenia kosztów materiałów pobieranych z magazynu w wysokości ustalonej dla celów podatkowych na podstawie ceny wskazanej na fakturze.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest również uprawniony do kalkulowania kwoty odliczenia z tytułu Ulgi B+R w stosunku do kosztów nabycia Materiałów B+R w oparciu o przyjętą metodę, mimo że w wyniku jej wykorzystania rzeczywisty koszt nabycia Materiałów B+R może być inny niż koszt Materiałów B+R wykazany dla celów odliczenia z tytułu Ulgi B+R.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w ramach Ulgi B+R poniesionych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności B+R kosztów nabycia Materiałów B+R w wysokości ustalonej zgodnie ze stosowaną metodą rachunkowości (zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych &− oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. &− Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. &− Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. &− Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo systematyczny występuje w sformułowaniu podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny, a więc odnosi się do działalności, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kosztów materiałów, które reguluje art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. &− Prawo przedsiębiorców &− 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a &− 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników &− 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia &− odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części &− dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Spółka opracowuje nowe rozwiązania, a także ulepsza dotychczasowe produkty i procesy. Spółka dostarcza wysokiej jakości dedykowane produkty i rozwiązania zwiększające efektywność i bezpieczeństwo w przemyśle. Spółka nieustannie prowadzi prace rozwojowe, wśród których można wymienić m.in. projektowanie i kolejno wprowadzanie na rynek nowych produktów, które dotychczas nie były produkowane w Spółce, wprowadzanie znaczących modyfikacji parametrów i rozwijanie produktów już wdrożonych przez Spółkę, usprawnienia wewnętrznych procesów. Działania Spółki zmierzają do opracowania innowacyjnych produktów, cechujących się nowymi parametrami lub do tworzenia rozwiązań o znacznie ulepszonych właściwościach, a następnie wprowadzenie ich na rynek. W tym celu Spółka na swoje potrzeby prowadzi w sposób systematyczny szereg działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Działalność ta obejmuje opracowywanie nowych produktów o znacznie ulepszonych parametrach, projektowanie koncepcji nowych rozwiązań mających zastosowanie w przemyśle, tworzenie innowacyjnych narzędzi, opracowywanie i wdrażanie specjalistycznych systemów elektronicznych i/lub elektroenergetycznych oraz usprawnienia w zakresie technologii produkcji. W trakcie prac badawczo-rozwojowych Spółka korzysta z aktualnie dostępnej wiedzy oraz umiejętności w odniesieniu do projektowania i opracowywania nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów produkcyjnych. Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że czynności realizowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej mają charakter twórczy i były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów i rozwiązań/technologii. Ponadto czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie obejmowały rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów/technologii produkcyjnych. Spółka ponosi również różnego rodzaju koszty z tytułu prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej uwzględniające m.in. koszty nabycia jednakowych (ze względu na rodzaj i przeznaczenie) materiałów i surowców do tworzenia nowych bądź ulepszonych produktów (tj. materiały, towary, produkty gotowe, półprodukty i produkty w toku, materiały i surowce, które są wykorzystywane do testów i tworzenia prototypów). Spółka ewidencję zapasów materiałów i towarów prowadzi, stosując metodę ilościowo-wartościową. Spółka przyjęła wskazaną metodę ewidencjonowania materiałów i surowców w wysokości ustalonej dla celów podatkowych na podstawie ceny wskazanej na fakturze.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach, projektowanie koncepcji nowych rozwiązań mających zastosowanie w przemyśle, tworzenie innowacyjnych narzędzi, opracowywanie i wdrażanie specjalistycznych systemów elektronicznych i/lub elektroenergetycznych oraz usprawnienia w zakresie technologii produkcji. Co więcej, prace realizowane przez Spółkę nie mają charakteru rutynowego. Zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzona przez Spółkę działalność w przedstawionym we wniosku opisie jest/będzie działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej Organ wskazuje, co następuje.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami materiały oraz surowce, które nie zostały zdefiniowane w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie surowce, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia surowce funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie surowce to materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia materiały należy odwołać się do interpretacji niniejszego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.) W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy &‒ materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zatem konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodów) niezbędnych do wytworzenia nowych i ulepszonych produktów. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Należy także zauważyć, że z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty materiałów i surowców, jako że są/będą bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w części przypadającej na Niego jako wspólnika Spółki &− w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawidłowości ustalenia kosztów nabycia materiałów dla celów działalności badawczo-rozwojowej w wysokości ustalonej zgodnie ze stosowaną metodą rachunkowości.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1. dziennik;
2. księgę główną;
3. księgi pomocnicze;
4. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
5. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową istotne jest/będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że wydatki na nabycie materiałów i surowców stanowią koszty kwalifikowane tylko wówczas, gdy stanowią koszty uzyskania przychodów. Koszty te określają przepisy ustawy podatkowej, a nie ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Należy także podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Spółka nabyte materiały i surowce przyjmuje na magazyn według rzeczywistej ceny nabycia (cena z faktury zakupu plus narzut kosztów transportu i cła) lub według kosztów wytworzenia. Rozchód materiałów i surowców z magazynu odbywa się na podstawie dokumentu Rozchodu Wewnętrznego do konkretnego zlecenia produkcyjnego/karty pracy pracownika. Określona tym sposobem wartość kolejno jest przez Spółkę zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe pozwala na przypisanie danej partii materiału do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji na powiązanie faktury VAT (a tym samym i wydatku) z konkretnym materiałem oraz projektem. W przypadku materiałów na działalność badawczo-rozwojową wydatki z tytułu ich nabycia są przez Spółkę rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich wydania z magazynu dla celów działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem materiały na działalność badawczo-rozwojową są wyceniane wg ceny zakupu wraz z narzutami lub wg ceny wytworzenia. Ponadto są zaliczane w koszty uzyskania przychodów w dacie wydania z magazynu dla celów działalności badawczo-rozwojowej. W tym momencie znany jest cel wykorzystania przez Spółkę zakupionych materiałów i surowców (tj. wystąpi bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową). To oznacza, że w tym momencie Wnioskodawca jako wspólnik Spółki uzyskuje prawo do uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej kosztów nabycia materiałów i surowców w wysokości ustalonej zgodnie ze stosowaną metodą rachunkowości, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki.

Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia zgodnie z opisem metody ewidencji kosztów materiałów i surowców może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Organ interpretacyjny ocenia bowiem stanowisko Wnioskodawcy na podstawie przepisów prawa podatkowego, nie ma natomiast uprawnia do dokonywania oceny sposobu zachowania się Wnioskodawcy, a to powoduje, że nie jest interpretowany przepis prawa, a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej