Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 289/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 maja 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 159/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-2.4511.295.2016.1.AK w zakresie zwolnienia przedmiotowego, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Zainteresowany może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.295.2016.1.AK wniósł pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 stycznia 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.295.2016.2.AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.295.2016.1.AK złożył skargę z dnia 18 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 289/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.295.2016.1.AK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 289/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 13 listopada 2017 r. nr () do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 159/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem () 2014 r. uprawomocnienie wyroku Sądu Okręgowego () z dnia () 2014 r. ustała wspólność małżeńska w wyniku rozwodu.

Od dnia ustania wspólności małżeńskiej, Wnioskodawca wspólnie z byłą żoną stali się współwłaścicielami na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych - po 1/2 wartości.

W orzeczeniu Sądu Rejonowego w () Wydział () Cywilny z dnia () 2016 r. uprawomocnienie w dniu () 2016 r., Sąd przyznał Zainteresowanemu w całości na wyłączną własność składniki majątkowe z zasądzeniem spłaty w połowie za składniki majątku wnioskodawczyni (była żona).

W skład tego majątku wchodzi nieruchomość mieszkalna, do której z dniem uprawomocnienia wyroku Zainteresowany nabył prawo.

W międzyczasie Wnioskodawca nabył prawa do spadku po rodzicach w 1/2 wartości, jest to nieruchomość mieszkalna (dom jednorodzinny), który Zainteresowany zamierza sprzedać w październiku 2016 r. przed upływem 5-ciu lat od nabycia praw spadkowych i przeznaczyć osiągnięty przychód na własne cele mieszkaniowe, tj. spłata 1/2 udziału byłej żony w nieruchomości do której nabył prawo wyrokiem sądu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że zgon ojca nastąpił w dniu () 2013 r., natomiast zgon matki w dniu () 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym przypadku ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o pdof i Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego jeżeli od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości, został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata udziału dotyczy budynku o charakterze mieszkalnym. W art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy opdof, mowa jest o wydatkowaniu w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości, został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Treść tego artykułu nie odnosi się do terminu nabycia praw do nieruchomości o charakterze mieszkalnym na drodze sądowej, który nastąpił przed zbyciem nieruchomości spadkowej, lecz do terminu zapłaty.

Biorąc powyższe po uwagę Zainteresowany uważa, że może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. l pkt 131 Ustawy opdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 289/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 159/18.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego przepisu, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia. Bowiem przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu, czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości doszło () 2013 r. w dacie śmierci ojca Wnioskodawcy oraz () 2015 r. w dacie śmierci matki. Daty te mają znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Nieruchomość nabytą w spadku po rodzicach Wnioskodawca zamierza sprzedać w październiku 2016 r.

W związku z tym, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po rodzicach przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli w rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości (domu jednorodzinnego) nabytej w spadku po rodzicach na spłatę przez Wnioskodawcę byłej małżonki w związku z przyznaniem na wyłączną własność Wnioskodawcy nieruchomości mieszkalnej jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, a tym samym czy uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.), w którym uregulowano stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. W myśl art. 31 § 1 przywołanej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zatem spór prawny jak nadmienił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 289/17, wydanym w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w drodze spadku po rodzicach zostają wydatkowane na nabycie udziału w nieruchomości lokalowej od byłego małżonka na skutek podziału majątku, przy czym nabycie powyższego udziału następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości spadkowej, natomiast wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne rozważyć, czy otrzymanie przez Skarżącego udziału w lokalu mieszkalnym od byłego małżonka w drodze podziału majątku stanowi po stronie Skarżącego nabycie tego udziału w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta nie była pomiędzy stronami sporna, jednak wymaga ona zbadania z uwagi na treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2017 r. wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 2/17 (dostępnej w bazie www.orzeczeniansa.gov.pl). W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Analizując treść powołanej wyżej uchwały, Sąd dostrzegł, że w powyższej uchwale, po stwierdzeniu istnienia nie dających się usunąć wątpliwości co do znaczenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT oraz przeanalizowaniu przyjmowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch wariantów interpretacyjnych w zakresie występowania lub nie występowania nabycia przez małżonka udziału w nieruchomości objętej do tej pory wspólnością majątkową w momencie śmierci drugiego małżonka, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów przyjął rezultat interpretacji tego przepisu najbardziej korzystny dla podatnika (prowadzący do uznania, że nabycie w tym momencie nie następuje), powołując się na treść przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w wyroku I SA/Wr 289/17: () pomimo tego, że kwestia nabycia udziału w nieruchomości w drodze podziału majątku wspólnego małżeńskiego jest analogiczna do kwestii nabycia takiego udziału w wyniku dziedziczenia po małżonku, ocena prawna przeprowadzana w niniejszej sprawie dokonywana jest z punktu widzenia innych przepisów niż analizowane przez NSA w powyższej uchwale składu 7 sędziów, a zatem niniejsza sprawa wykazuje w tym zakresie pewne odmienności.

W przedmiotowej sprawie jak wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 289/17 uznanie, że otrzymanie przez Skarżącego udziału w lokalu mieszkalnym na skutek podziału majątku wspólnego nie stanowi u niego nabycia tego udziału, oznaczałoby, że przeznaczenie przez niego na ten cel środków uzyskanych ze zbycia innej nieruchomości (poprzez spłatę udziału na rzecz byłego małżonka) nie mogłoby stanowić wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, że: przyjmując rozumowanie zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA oparte na treści przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, należy w niniejszej sprawie przyjąć wariant interpretacyjny korzystny dla podatnika i uznać, że w omawianej sytuacji dochodzi do nabycia przez Skarżącego udziału w lokalu mieszkalnym. () Wobec powyższego (jak wskazano w tymże wyroku) niezależnie od przedstawionej () argumentacji prawnej za uznaniem istnienia nabycia udziału w nieruchomości w takim przypadku, odwołującej się do treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 15.05.2017 r., Sąd i tak nie miał możliwości przyjęcia, że do takiego nabycia po stronie Skarżącego miałoby nie dojść, ponieważ stanowiłoby to w istocie wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, co jest niedopuszczalne z mocy art. 134 § 2 P.p.s.a.

W odniesieniu do zwolnienia, określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak wyjaśniono w przywołanym przez Sąd wyroku z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3355/14 a także, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie omawianego zwolnienia należy dać prymat celowościowej wykładni, a więc co do zasady zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przekazane na cele mieszkaniowe. Zatem, istotne jest tylko to, aby wydatkowania przychodu na te cele, dokonano nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Przyjęcie stanowiska wyrażonego w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych (które to stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podzielił), skutkuje przyjęciem, że jeżeli spełnione są warunki określone przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, jeżeli podatnik wydatkuje przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na określone tam cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego od uzyskania środków ze zbycia nieruchomości, to przysługuje mu zwolnienie określone w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zdaniem Sądu nie ma możliwości wyinterpretowania z treści przepisów ustawy o PIT regulujących przedmiotowe zwolnienie takiej przesłanki jego zastosowania, która polegałaby na konieczności dokonania nabycia nieruchomości (w tym przypadku - udziału w niej) dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia innej nieruchomości.

Powyższe stanowisko skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobuje, wyjaśniając w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 159/18 (dotyczącym niniejszej sprawy), że: Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot począwszy od dnia odpłatnego zbycia, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższą konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 289/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 159/18 stanowiącą wytyczne do oceny stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skoro uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (nabycie udziału w nieruchomości lokalowej od byłego małżonka), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że nabycie powyższego udziału następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości spadkowej bowiem wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia. Decydujący w tym kontekście jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej