dotyczy ustalenia, czy: - wyżej opisane, prowadzone przez Wnioskodawcę w stanie prawnym obowiązującym od 2016 do chwili obecnej prace rozwojowe w obszarze produktowym i obszarze optymalizacji procesów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, a koszty nabycia materiałów i surowców, nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, opinii, ekspertyz i usług doradczych podmiotów wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a także koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, a także (w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku) z tytułu umów zlecenia i o dzieło oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS") -w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo- rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- wyżej opisane, prowadzone przez Wnioskodawcę w stanie prawnym obowiązującym od 2016 do chwili obecnej prace rozwojowe w obszarze produktowym i obszarze

  optymalizacji procesów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania

  odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT

- wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej

  wskazane w art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, a koszty nabycia materiałów i surowców, nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego

  bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, opinii, ekspertyz i usług doradczych podmiotów wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia

  przyszłego), a także koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, a także (w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku) z tytułu

  umów zlecenia i o dzieło oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń

  społecznych (dalej: „ustawa o ZUS") -w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy lub czasu

  przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo- rozwojowej

  wskazane w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 marca 2022 r. (wpływ 17 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji przypraw, sosów, keczupów, majonezów, musztard i podobnych produktów spożywczych (dalej „produkty”).

Produkty Spółki tworzone są według własnych, autorskich i innowacyjnych przepisów i rozwiązań produkcyjnych. Wnioskodawca opracowuje autorskie recepty wytwarzanych produktów i produkuje je we własnym zakładzie produkcyjnym.

Konkurując na rynku, Wnioskodawca nieustannie podejmuje działania w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, które mógłby wprowadzić do swojej oferty, lub na opracowanie których otrzymał zamówienie. Ponadto, Wnioskodawca nieustannie zmienia, ulepsza i wprowadza nowe procesy, pozwalające mu poprawę i optymalizację działalności operacyjnej przedsiębiorstwa oraz zmniejszenie kosztów (dalej łącznie „prace rozwojowe”).

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe są prowadzone regularnie i w sposób zorganizowany, na podstawie obowiązujących w tym zakresie w Spółce procedur.

Wyniki prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę mogą kończyć się sukcesem, tj. w szczególności komercjalizacją (np. wdrożeniem, po zakończeniu prac rozwojowych, masowej produkcji i sprzedaży opracowanego produktu lub sprzedażą majątkowych praw autorskich do opracowanej receptury na rzecz Zamawiającego i rozpoczęciem produkcji nowego produktu na jego zlecenie), lub też, w przypadku prac rozwojowych polegających na tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów, wdrożeniem określonych usprawnień wewnętrznych procesów w Spółce. Prowadzone przez Spółkę pracę rozwojowe, w pewnych przypadkach, mogą też zakończyć się porażką i zaniechaniem dalszych prac.

Jak wskazano wyżej, w ramach działalności Spółki można wyodrębnić dwa obszary, w ramach których prowadzona jest działalność rozwojowa - obszar produktowy i obszar optymalizacji procesów. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szerszy opis prac prowadzonych w każdym z tych obszarów.

1.Obszar produktowy

Zakres prac rozwojowych

Prace rozwojowe w obszarze produktowym rozpoczynają się od określenia zapotrzebowania na nowe produkty. W tym zakresie, wystąpić mogą dwie sytuacje. W pierwszej, Wnioskodawca samodzielnie określa zapotrzebowanie na nowe produkty oraz wymogi, parametry i właściwości, jakie muszą spełniać. Na podstawie powyższych wymogów, w szczególności smakowych i sensorycznych, Wnioskodawca opracowuje nowe, zmienione lub ulepszone produkty oraz, po zakończeniu prac rozwojowych, wdraża je do produkcji. Następnie odpowiada za ich dystrybucję, ponosząc pełne ryzyko gospodarcze.

W drugim przypadku Wnioskodawca otrzymuje od Zamawiających zlecenia opracowania produktu, cechującego się określonymi właściwościami, głównie smakowymi i sensorycznymi. Po opracowaniu produktu, i zatwierdzeniu go przez Zlecającego, następuje zakończenie prac rozwojowych i Wnioskodawca wdraża produkt do produkcji, dostosowując jej wielkość do zapotrzebowania składanego przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje zlecenie opracowania produktu nie otrzymuje od Zlecającego receptury produktu czy przepisów ani technologii produkcyjnych. Wnioskodawca samodzielnie odpowiada za opracowanie receptury produktu oraz dobiera najbardziej właściwe metody produkcyjne.

Nowe, zmienione lub ulepszone produkty Spółki mogą różnić się od dotychczasowych produktów Spółki pod następującym względem:

- zawierać mogą mniejszą ilość substancji typu cukier, sól, tłuszcz, wyeliminowane z nich mogą być substancje dodatkowe (stworzenie zdrowszego produktu z perspektywy

  konsumenta),

- charakteryzować się mogą innymi walorami smakowymi i sensorycznymi (zgodnie z zapotrzebowaniem zidentyfikowanym przez Spółkę lub Zlecającego),

- charakteryzować się mogą zastosowaniem innych składników produktu (np. w zakresie barwników, zastępowania syropu glukozowego cukrem), co powodować może,

  przykładowo, powstanie produktu o innej technologii wytwarzania, produktu tańszego (oszczędności produkcyjne) lub pozwalać może na kontynuację produkcji danego

  produktu, w jego zmienionej wersji, w sytuacji braku dostępności na rynku dotychczas stosowanych surowców,

- uwzględniać mogą nowo pojawiające się wymogi prawne (np. zmiany wynikające z przepisów dotyczących stosowania przeciwutleniaczy czy glutaminianu sodu),

- stanowić mogą nowe, zmienione lub ulepszone produkty dopasowane do szczególnych grup konsumentów (np. produkty przeznaczone dla dzieci, osób dbających o zdrowie,

  osób mających określone problemy zdrowotne).

Projektowane przepisy produktów mają charakter prototypowy, mogą zarówno być tworzone od zera (ich efektem jest powstanie nowego produktu) lub bazować na już istniejących przepisach (ich efektem jest powitanie ulepszonego lub zmienionego produktu).

Sposób prowadzenia prac rozwojowych.

Prace rozwojowe polegające na opracowywaniu i tworzeniu nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, odbywają się zgodnie z procedurą przyjętą w Spółce w ramach określonych etapów.

W kompleksowy proces opracowania nowego produktu zaangażowany jest Dział Zapewnienia Jakości i Rozwoju, w szczególności Zespół Rozwoju, który prowadzi laboratorium dedykowane do prac rozwojowych, jak również inne działy, takie jak Dział Handlowy (odpowiedzialny w szczególności za weryfikację zapotrzebowania na nowe produkty po stronie dystrybutorów, usług cateringowych) , Dział Marketingu (inicjujący prace rozwojowe), Dział Zakupów (odpowiedzialny za poszukiwania nowych surowców), Dział Technologii (odpowiedzialny za testy), Dział Produkcji (odpowiedzialny za testy produkcyjne), Dział Logistyki (odpowiedzialny za testy transportowe).

Tworząc i rozwijając własne produkty, Wnioskodawca łączy zasoby wiedzy kulinarnej, z zakresu technologii żywności, chemicznej, biologicznej i technologicznej dostępnej na rynku, w Spółce i wśród jej pracowników (w szczególności w zakresie opracowywania nowych receptur produktów) z wiedzą biznesową na temat potrzeb konsumentów i kontrahentów, w celu zaoferowania im nowych lub istotnie zmienionych/ulepszonych produktów.

Za zlecenie rozpoczęcia prac rozwojowych do działu rozwoju polegających na wytworzeniu nowego lub zmienionego produktu odpowiada Product Manager z Działu Marketingu lub Działu Handlowego, który przeprowadza uprzednio badanie rynku, potrzeb konsumentów i kontrahentów.

Następnie przygotowana jest receptura teoretyczna w programie komputerowym, określająca wartości odżywcze, koszty czy parametry fizykochemiczne, czy potrzebne składniki.

Na podstawie przeprowadzonych symulacji komputerowych, przygotowane są niewielkie partie próbne produktu (dalej „próby”) w laboratorium Spółki, różniące się od siebie właściwościami fizyko-chemicznymi, smakowymi i sensorycznymi.

Następnym krokiem, jest poddanie wyprodukowanych prób analizie pod kątem m.in. parametrów fizyko-chemicznych, analizie sensorycznej oraz ocenie stabilności (rozwoju mikroorganizmów i gazowania).

Wnioskodawca rejestruje właściwości fizykochemiczne poszczególnych prób, takie jak pH, Kwasowość, zawartość soli, cukru, tłuszczu, lepkość czy ciężar właściwy oraz przeprowadzone testy stabilności (rozwoju mikroorganizmów i gazowanie) produktów. Końcowym efektem prac jest nowa, zmieniona lub ulepszona receptura produktu.

W przypadku, gdy smak, właściwości, konsystencja etc., produktu nie odpowiadają założonym wymogom Wnioskodawcy lub Zamawiającego, dokonywana jest modyfikacja przepisu, w celu dostosowania go do potrzeb Wnioskodawcy lub Zamawiającego.

Gdy opracowany produkt spełnia wymogi Wnioskodawcy lub Zamawiającego, jest on, po zakończeniu prac rozwojowych, produkowany w fabryce należącej do Wnioskodawcy, w ilości dostosowanej do potrzeb Wnioskodawcy lub Zamawiającego. Wnioskodawca dokumentuje wyniki prac rozwojowych związanych w odrębnych zestawieniach. Zestawienia wskazują m.in. takie informacje jak oznaczenia produktu, wykorzystane składniki, wymagania sensoryczne, wykorzystane linie rozlewnicze, warunki przechowywania, czy oczekiwane terminy przydatności.

Oprócz wskazanej powyżej procedury opracowywania nowych produktów, Wnioskodawca posiada m.in. instrukcję prowadzenia testów stabilności, zasady postępowania z alergenami, listę kontrolną, czy odrębną procedurę rozwoju nowych produktów dla jednego z kluczowych klientów Wnioskodawcy.

2.Obszar procesowy.

Zakres prac rozwojowych.

W ramach obszaru procesowego, Spółka opracowuje nowe, zmienione lub ulepszone procesy funkcjonowania poszczególnych działów w Spółce. W szczególności, prace rozwojowe w obszarze procesowym dotyczą funkcjonowania działu produkcyjnego, mając na celu usprawnienie produkcji i optymalizacje kosztów.

Przykładem obszarów, w jakich następuje tworzenie nowych, ulepszonych lub zmienionych procesów jest:

- optymalizacja procesów produkcyjnych (np. w obszarze kuchni lub linii rozlewniczych),

- optymalizacja procesów mycia,

- optymalizacja procesów wykorzystywania surowców,

- optymalizacja procesu nadzoru nad opakowaniami zwrotnymi,

- optymalizacja procesu magazynowania,

- optymalizacja procesu utrzymania ruchu,

- optymalizacja procesu szkoleń i zarządzania wiedzą oraz kompetencjami w Spółce,

- optymalizacja procesów przepływu informacji.

Sposób prowadzenia prac rozwojowych.

Spółka posiada instrukcję realizacji prac rozwojowych w obszarze optymalizacji procesów.

W prace rozwojowe w obszarze optymalizacji procesów zaangażowane mogą być różne działy i stanowiska. Całość prac rozwojowych w tym obszarze koordynowana jest przez Specjalistę ds. Optymalizacji, w pracach zaś uczestniczyć mogą, zależnie od rodzaju optymalizowanego procesu, przedstawiciele Działu Handlowego, Działu Produkcji, Działu HR, Działu Zapewnienia Jakości i Rozwoju. Działu Logistyki, Działu SCM (Supply Chain Management), Działu Magazynowego, Działu Zakupów, Działu Technicznego i Działu Technologii.

Zgodnie z instrukcją, prace rozwojowe rozpoczynają się od spotkania tzw. Steering Team, w ramach którego kierownicy działów produkcji i wsparcia dokonują przeglądu dotychczasowych działań w zakresie optymalizacji procesów oraz dokonują wyboru obszarów funkcjonowania Spółki w których zasadne jest wdrożenie ulepszeń poprzez opracowanie i wdrożenie nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów.

Następnie, definiowany jest zakres prac rozwojowych, w szczególności wybór osób odpowiedzialnych za realizację projektu, lidera projektu, określany jest harmonogram projektu oraz budżet.

W ramach realizacji prac rozwojowych, na kolejnych etapach, dokonywane są czynności zmierzające bezpośrednio do opracowania usprawnień w funkcjonowaniu poszczególnych działów w Spółce. W tym zakresie przygotowywane są analizy, kalkulacje, prezentacje rozwiązań oraz tworzone są założenia nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów.

Stan realizacji projektów jest wpisywany i monitorowany w tzw. Master Planie, a także omawiany w ramach cyklicznych spotkań.

W ramach tego obszaru prace rozwojowe prowadzone są w oparciu o następujące, wystandaryzowane dokumenty i materiały:

a. Harmonogramy - stanowiące element Master Planu;

b. TPM Roadmap - zawierający działania oszczędnościowe

c. Protokoły ze spotkań;

d. Prezentacje/One pagery zawierające opis sytuacji przed realizacją prac rozwojowych oraz ich po realizacji, koszt prac rozwojowych, czas ich realizacji oraz oszczędności i

    korzyści odniesione dzięki przeprowadzonym pracom;

e. Plany realizacji działań zawierające postęp prac w okresach miesięcznych;

 f. Filmy operatorów dokumentujące funkcjonowanie linii produkcyjnych;

g. Ticket system zawierający informację o osobie zgłaszającej problem oraz jego istotę.

Przedmiotowa dokumentacja, jak również wyżej wskazane dokumenty będące efektem prowadzonych prac, zgodnie z obowiązującą instrukcją archiwizowane są przez Specjalistę ds. Optymalizacji procesów.

Efektem końcowym prac rozwojowych w tym obszarze, w przypadku ich zakończenia sukcesem, jest nowy, zmieniony lub ulepszony proces wdrożony w Spółce.

3.Koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z realizowanymi pracami rozwojowymi, opisanymi wyżej, Wnioskodawca ponosi wydatki na:

- wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe,

- wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS (osób nieprowadzących działalności gospodarczej),

- koszty amortyzacji środków trwałych w postaci sprzętu, maszyn i urządzeń oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych

  (wykorzystywane w laboratorium wyłącznie w celu prowadzenia prac rozwojowych lub również, w niektórych sytuacjach, wykorzystywane zarówno dla celów prowadzenia prac

  rozwojowych, jak i do innych celów),

- nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

- surowce i materiały wykorzystywane przy opracowaniu próbek, w tym w szczególności koszty przypraw, składników spożywczych i odczynników chemicznych, bezpośrednio

  wykorzystywanych do prowadzonych prac rozwojowych,

- wydatki na opinie, ekspertyzy i usługi doradcze świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie

  wyższym i nauce.

W przypadku do wskazanych wyżej wydatków na wynagrodzenia oraz składki, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy zawierającą wykaz czasu spędzonego przez pracowników (oraz odpowiednio: zleceniobiorców i osób działających na podstawie umów o dzieło) nad konkretnymi pracami rozwojowymi. W konsekwencji, dla każdego miesiąca Spółka jest w stanie wykazać odpowiednią proporcję ww. wynagrodzeń i składek, dotyczących działalności badawczo-rozwojowej w całości wynagrodzeń i składek poniesionych w danym miesiącu - w odniesieniu do każdego pracownika zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto, w realizacji prac rozwojowych, biorą również udział pracownicy dedykowani wyłącznie do tych zadań (pracownicy Zespołu Rozwoju obsługujący laboratorium). W tej sytuacji, 100% ich czasu pracy poświęcane jest na prowadzenie prac nad stworzeniem nowego lub zmienionego produktu lub procesu.

Wszystkie ww. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją prac rozwojowych stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT (wydatki uwzględnione w kosztach bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne).

Opisane wyżej wydatki ujmowane są przez Wnioskodawcę na odpowiednich kontach rachunkowych (razem z analogicznymi kategoriami kosztów nie dotyczących działalności badawczo-rozwojowej), a także w odrębnej ewidencji kosztów prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w formie arkuszy kalkulacyjnych (pliku Excel), w której Wnioskodawca wyodrębnia koszty poszczególnych prac rozwojowych, w tym wykazuje m.in. odpowiednią proporcję ww. kosztów wynagrodzeń i składek).

Wnioskodawca wskazuje, iż:

- nie korzystał, ani nie korzysta, ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,

- nie posiadał, ani nie posiada, statusu centrum badawczo-rozwojowego,

- opisane powyżej przez niego prace rozwojowe nie mają charakteru rutynowych zmian,

- opisane wyżej wydatki poniesione na prowadzenie projektów nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie (w szczególności, w formie dotacji) oraz nie zostały

  odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, w odniesieniu do prowadzonych prac Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia (dalej: „Ulga B+R”), o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT za rok 2016 oraz za lata następne.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 10 marca 2022 r., wskazali Państwo, że:

Prowadzona przez Wnioskodawcę opisana we Wniosku działalność jest efektem działalności twórczej Spółki, podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W szczególności, opisana we Wniosku działalność prowadzona przez Spółkę wykonywana zarówno w obszarze produktowym, jak i w obszarze optymalizacji procesów ma charakter twórczy, bowiem jest nakierunkowana na stworzenie zupełnie nowych lub w znacznym stopniu zmienionych produktów lub procesów, które są wytworem określonych procesów myślowych wymagających od ich twórców kreatywności, wiedzy i oryginalnych rozwiązań z perspektywy Wnioskodawcy. Ponadto, w wyniku realizowanych prac powstaje efekt, który zostaje następnie utrwalony w postaci nowych, ulepszonych lub zmienionych receptur produktów oraz analiz, kalkulacji, opisów rozwiązań lub innych dokumentów odzwierciedlających wysiłek twórczy nad opracowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów.

Spółka w ramach działalności opisanej we Wniosku nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany będą miały charakter ulepszeń.

W szczególności, Wnioskodawca prowadzi projekty, których celem jest wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów oferowanych przez Wnioskodawcę oraz zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów. Ponadto, działalność badawczo-rozwojowa Spółki nie ma charakteru zmian rutynowych i okresowych, a realizowane projekty mają charakter kompleksowy, obejmują współpracę różnych jednostek organizacyjnych Spółki, odznaczają się pracochłonnością i kosztochłonnością, są prowadzone w oparciu o szczególną metodykę działania i procedury, a także mają na celu wprowadzanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, rozwiązań, koncepcji czy narzędzi, które wiążą się z istotnymi korzyściami dla Wnioskodawcy lub klientów, co oznacza, że zdecydowanie wykraczają poza prace o charakterze rutynowym lub okresowym.

Warto również wskazać, że Spółka w praktyce na bieżąco realizuje zmiany o charakterze rutynowym lub okresowym i działania te są znacznie mniej sformalizowane, niż opisywane we Wniosku projekty.

Wynagrodzenia osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią/będą stanowić wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skład ww. wynagrodzeń wchodzą:

1) wynagrodzenie zasadnicze wskazane w umowie zlecenia (określone jako iloczyn stawki godzinowej i ilości godzin) lub w umowie o dzieło oraz dodatki za pracę w godzinach

    nadliczbowych,

2) dodatkowe benefity (jeśli zostały przewidziane w umowie zlecenia lub umowie o dzieło), w tym:

          a. premie, bonusy i nagrody,

          b. diety i inne należności za czas podróży służbowej,

          c. wydatki związane z zapewnieniem zleceniobiorcom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony itp.)

                  - ustalone zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT oraz do limitu określonego w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Wynagrodzenia osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe z tytułu umowy o pracę stanowiły wyłącznie należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skład ww. wynagrodzeń wchodzą:

1) wynagrodzenie oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

2) wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy,

    np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.) - przy czym za koszty kwalifikowane Spółka zamierza traktować ten składnik wynagrodzenia wyłącznie w sytuacji,

    w której pracownik poświęca 100% wymiaru czasu pracy w danym miesiącu na prace związane z działalnością badawczo-rozwojową,

3) premie, bonusy i nagrody,

4) diety i inne należności za czas podróży służbowej,

5) wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony itp.)

        - ustalone zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT oraz do limitu określonego w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy wyżej opisane, prowadzone przez Wnioskodawcę w stanie prawnym obowiązującym od 2016 do chwili obecnej prace rozwojowe w obszarze produktowym i obszarze

    optymalizacji procesów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania

    odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej

    wskazane w art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, a koszty nabycia materiałów i surowców, nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego

    bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, opinii, ekspertyz i usług doradczych podmiotów wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia

    przyszłego), a także koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, a także (w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku) z

    tytułu umów zlecenia i o dzieło oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie

    ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu

    pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - stanowią koszty kwalifikowane działalności

    badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1:

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej opisane, prowadzone przez Wnioskodawcę w stanie prawnym obowiązującym od 2016 do chwili obecnej prace rozwojowe w obszarze produktowym i obszarze optymalizacji procesów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2:

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty odpisów amortyzacyjnych, nabycia materiałów i surowców, nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, opinii, ekspertyz i usług doradczych podmiotów wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a także koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę a także (w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku) z tytułu umów zlecenia i o dzieło oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania numer 1

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa (Działalność B+R) oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej obejmuje zatem badania naukowe, które zdefiniowane są w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe, które zdefiniowane są w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu drugiego z powołanych w zdaniu wcześniejszym przepisów, w związku z tym w dalszej części uzasadnienia nie będzie się on odnosić do definicji badań naukowych.

W tym zakresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Prawo o SWiN”). Zgodnie natomiast z powołanym artykułem Prawa o SWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 roku prace rozwojowe zdefiniowane były bezpośrednio w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT i oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności prace wskazane w niniejszym przepisie. W ocenie Wnioskodawcy, jak również wynika z uzasadnienia nowelizacji wyprowadzającej opisaną zmianę, zmiana ta miała wyłącznie charakter porządkujący (doprecyzowujący) i nie wpływa na odmienną kwalifikację prac wykonywanych przez Wnioskodawców do 30 września 2018 i od 1 października 2018 jako Działalności B+R.

Jak zatem wynika z wskazanych wyżej definicji, Działalnością B+R jest działalność spełniająca następujące wymogi:

- ma charakter działalności twórczej,

- jest podejmowana w sposób systematyczny,

- jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- ma formę badań naukowych lub prac rozwojowych zdefiniowanych również w ustawie o CIT.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo- rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia („działalność - zespól działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś („twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś”).

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dotyczących również definicji Działalności B+R dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową, dalej: „Objaśnienia”). Zgodnie z Objaśnieniami: „(...) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u podatnika funkcjonujących.”

Jak dalej wskazano w Objaśnieniach: „wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie prace rozwojowe wykonywane w obszarze produktowym oraz w obszarze optymalizacji procesów opisane w niniejszym wniosku mają charakter twórczy, nakierunkowane są one bowiem na stworzenie zupełnie nowych lub w znacznym stopniu zmienionych produktów lub procesów, będących wytworem określonych procesów myślowych wymagających od ich twórców kreatywności, wiedzy i oryginalnych rozwiązań z perspektywy Wnioskodawcy.

Ponadto, efekt prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach projektów znajduje odpowiednie utrwalenie (nowe, ulepszone lub zmienione receptury produktów oraz analizy, kalkulacje, opisy rozwiązań lub inne dokumenty odzwierciedlające wysiłek twórczy nad opracowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów).

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Jak wskazują Objaśnienia: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza: „robiący coś regularnie i starannie; o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu; o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.” W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego, opisane powyżej prace w ramach projektów (programów) mają bez wątpienia charakter systematyczny, mają one bowiem charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wnioskodawca posiada określoną metodykę (procedury) zarządzania pracami rozwojowymi która m.in.:

- określa sposób prowadzenia prac, wykorzystując w tym zakresie wiedzę z obszaru zarządzania projektami,

- wymaga prowadzenia prac zgodnie z określonym planem, budżetem i harmonogramem,

- wymaga stosowania różnego rodzaju sformalizowanej dokumentacji, na podstawie której prace są planowane, dokumentowane lub podsumowywane,

- definiuje zadania i kompetencje poszczególnych osób w projekcie.

Ponadto, mimo iż zgodnie z Objaśnieniami Działalność B+R nie musi mieć charakteru działalności prowadzonej regularnie, Wnioskodawca zauważa, iż w jego przypadku prowadzone prace nie mają charakteru działalności incydentalnej, gdyż Wnioskodawca w sposób regularny prowadzi projekty o charakterze innowacyjnym. W praktyce, projekty innowacyjne, które skutkują wytworzeniem nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu bądź procesu, stanowią regularny element działalności Wnioskodawcy.

Trzecie kryterium Działalności B+R dotyczy rezultatu prowadzenie tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z Objaśnieniami: „głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.” Jak dalej wskazują Objaśnienia, zwiększenie lub wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy dla nowych jej zastosowań dotyczyć może zarówno wiedzę ogólnodostępną, wiedzę danego przedsiębiorstwa czy też jej pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace mają na celu nowe zastosowanie istniejącej już wiedzy. W prowadzonych pracach Wnioskodawca wykorzystuje bowiem wiedzę kulinarną, biologiczną, chemiczną, z zakresu technologii żywności, technologiczną, z zakresu zarządzania procesami i łączy ją z wiedzą biznesową, prowadząc prace w celu znalezienia dla tej wiedzy nowych zastosowań. Posiadana już przez Wnioskodawcę i jego pracowników wiedza jest identyfikowana na wstępnych etapach prowadzonych projektów a dodatkowo w wyniku prowadzonych prac ulegać może zwiększeniu.

Ostatnim kryterium uznania danych prac za Działalność B+R jest wykonywanie jej w formie badań naukowych lub prac rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT i Prawa o SWiN, gdyż realizowane przez niego projekty spełniają wszystkie elementy definicji prac rozwojowych, tj.:

- obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności,

- do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub procesów,

- nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, celem prowadzenia projektów jest wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, jak również zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nie mają jednocześnie charakteru rutynowych lub okresowych zmian. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter kompleksowy, obejmując działania wymagające współpracy więcej niż jednego działu Spółki, odznaczające się większą pracochłonnością i kosztochłonnością, co jak Wnioskodawca wskazał, jest również przyczyną prowadzenia tego typu prac w oparciu o szczególną metodykę działania i procedury. Zmiany o charakterze rutynowym lub okresowym realizowane są w praktyce działalności Wnioskodawcy w sposób znacznie mniej sformalizowany, nie w formie opisanych wyżej projektów. Dodatkowo, projekty realizowane przez Wnioskodawcę mają na celu wprowadzenie nowych lub istotnie zmienionych produktów, rozwiązań, koncepcji czy narzędzi, które wiążą się z istotnymi korzyściami dla Wnioskodawcy lub klientów, a zatem wykraczają zdecydowanie poza charakter rutynowy lub okresowy.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzone przez niego prace rozwojowe, opisane w niniejszym wniosku, spełniają warunki uznania ich za Działalność B+R w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobny pogląd zaprezentowany przez niego powyżej jest zgodny ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych dla przedsiębiorstw produkcyjnych, prowadzących projekty w celu wprowadzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów, produktów o analogicznym charakterze, jak te, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy.

Przykładowo:

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.293.2019.2.JKT, rozpatrywano zapytanie producenta z branży spożywczej. We wniosku o wydanie interpretacji, wskazano, że „Przykładami czynności wykonywanych w ramach Projektów, które Wnioskodawca uznaje za badawczo- rozwojowe są czynności polegające na:

- Opracowaniu odpowiedniego produktu dla indywidualnych wymagań odbiorcy z branży mleczarskiej, cukierniczej, piekarniczej i lodziarskiej,

- Dostosowanie wyrobu w zależności od przeznaczenia (tj. lody, ciastka, cukierki oraz czekolada, napoje i desery mleczne),

- Opracowaniu odpowiedniego smaku (słodkość, aromat), uwzględniając dozowanie do wyrobu końcowego,

- Opracowanie odpowiedniego wyglądu np. widoczne fragmenty owoców, rozdrobnienie (całe, plastry, kostka) jednorodna struktura, mazista, lepka, gładka lub odrywająca się,

- Opracowaniu odpowiedniej barwy dostosowanej do wymagań rynku i klienta uwzględniające rodzaj użytego barwnika i przeznaczenie końcowego produktu,

- Poszukiwanie nowych naturalnych możliwości słodzenia produkowanych dodatków owocowych i smakowych (koncentraty soków owocowych itp.), zamienniki cukru/redukcja

  cukru eliminowanie syropu glukozowo-fruktozowego z receptur,

- Wprowadzanie nowego surowca do produkcji wyrobów w postaci dodatków funkcjonalnych np.: zboża, koncentraty, błonnik, witaminy, kolagen, zioła i ekstrakty lub inne

  posiadające właściwości zdrowotne, odżywcze lub wybitne smakowe,

- Praca nad procesem produkcji, stabilizacją wyrobu (tj. zachowanie pożądanych parametrów i cech produktu w czasie),

- Dostosowanie etapów produkcji np. miksowanie, odparowanie, chłodzenie odpowiednio do rodzaju wyrobu i prowadzenie badań nowego produktu w czasie.

- Monitorowanie parametrów gęstości, lepkości wyrównanej konsystencji i rozmieszczenia fragmentów owoców w produkcie.

- Monitorowanie termostabilności nowych produktów w czasie,

- Prace badawcze nad ustaleniem terminu przydatności nowego produktu i warunkami magazynowania oraz dystrybucji,

- Zmiana surowców, dopasowanie hydrokoloidów używanych do produkcji danego komponentu oraz prace nad jego dostosowaniem w końcowym produkcie,

- Opracowanie produktów i ich modyfikacje w zakresie uzyskania odpowiednich parametrów w zakresie ekstraktu, pH, gęstości, lepkości, aktywności wody, suchej masy oraz

  mikrobiologii.

- Wdrożenie nowych innowacyjnych technologii produkcji wyrobów o składzie 100% owoców, lub z tzw. „czystą etykietą” bez konserwantów, które znajdują zastosowanie w

  przemyśle spożywczym.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że produktami finalnymi są półfabrykaty. Oznacza to, że przy tworzeniu nowych receptur Wnioskodawca musi uwzględnić nie tylko przeznaczenie danego wyrobu, ale również - w przypadku zleceń otrzymywanych od klienta - warunki aplikacyjne u klienta (tj. dostosowanie receptury do zewnętrznych maszyn/linii produkcyjnych). (...)

Obszar B+R Modernizacje.

W zakresie Projektów z Obszaru Modernizacje projekty przebiegają według następującej metodologii:

1.Zapotrzebowanie na modernizację.

Zapotrzebowanie na modernizację/zmianę może być wynikiem różnych czynników, przykładowo Spółka może podjąć decyzję o inicjacji modernizacji na podstawie:

- badanie rynku (m.in. brak dostępności danego produktu na rynku bądź większe zainteresowanie konsumentów danym produktem - wówczas można stworzyć coś nowego co

  być może również zostanie zaakceptowane przez konsumentów);

- wewnętrzne rozmowy - na podstawie własnego doświadczenia oraz podczas spotkania osoby decyzyjne mogą podjąć decyzję o inicjacji nowego projektu:

- kontakt z Klientem (np. na podstawie informacji otrzymanych od działu handlowego):

- zmiany w przepisach prawa, wymuszające zmiany składu wyrobów.

2.Inicjacja projektu.

W przypadku Modernizacji określane są wytyczne dot. potrzeb zmiany, jaki jest cel, wymaganie oraz jakie korzyści mogą zostać uzyskane przy wprowadzeniu danej zmiany.

Przykładowymi potrzebami dokonania zmian może być np. cena materiału dotychczas wykorzystywanego do produkcji wyrobu, może się bowiem okazać, że wykorzystanie alternatywnego surowca przyczyni się do zmniejszenia finalnej ceny wyrobu.

Wprowadzenie nowego surowca do wyrobu wymaga przeprowadzania symulacji, testów oraz takiego dopasowania surowców, aby finalnie produkt nie różnił się od zmienianego produktu pod względem smaku, aromatu, lepkości itp.

Jak w przypadku Nowości oraz Zleceń - studium wykonalności polega w głównej mierze na przeprowadzeniu symulacji w specjalistycznych programach - wówczas Główny Technolog sprawdza recepturę oraz sprawdza, jak zachowywać się będzie tak stworzona receptura w warunkach produkcyjnych.

Po przeprowadzeniu studium wykonalności następuje faza związana z analizą wyników studium wykonalności. Wówczas osoby ze specjalistyczną wiedzą sprawdzają, czy stworzenie danej receptury jest możliwe, jeżeli nie, zmieniane są wówczas niektóry parametry/surowce/proces gotowania tak, aby produkcja danego wyrobu była możliwa Wnioskodawca przeprowadza analizy i symulacje zmieniając parametry wyrobu aż do momentu pozytywnego przejścia studium wykonalności bądź podjęciu decyzji o zatrzymaniu projektu.

3.Próby.

Na podstawie pozytywnie przeprowadzonego studium wykonalności przygotowywana jest receptura próbna (uwzględniając skład surowców zgodny z wymaganiami obowiązującego prawa żywnościowego, technologię wykonania, kod próby i termin przydatności wyrobu oraz zakres badanych parametrów). W przypadku Modernizacji Spółka nie przygotowuje Próby II oraz Próby III.

Następnym etapem jest przeprowadzanie panelu degustacyjnego w celu sprawdzenia, czy dany produkt jest identyczny smakowo jak pierwotny produkt.

Innym przykładem Modernizacji jest wykorzystywanie pozostałości z wyrobów produkcyjnych w celu wyprodukowania innych wyrobów. Pomaga to Spółce w redukcji kosztów oraz utylizację wszystkich pozostałości po produkcji.

W tak opisanym stanie faktycznym, zadano pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prowadzone przez nią prace w ramach Zleceń, Modernizacji, Nowości oraz Optymalizacji stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)”.

Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej wskazał, że: „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy prowadzone przez Spółkę prace w ramach Zleceń, Modernizacji, Nowości oraz Optymalizacji stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26- 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT, należało uznać za prawidłowe.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2019 r. znak: 0111-KDIB1- 3.4010.352.2019.2.BM, wydanej dla producenta wyrobów cukierniczych wskazano następujący stan faktyczny:

„Przykładami czynności wykonywanych w ramach Projektów, które Wnioskodawca uznaje za badawczo-rozwojowe są czynności polegające na:

- Opracowaniu odpowiedniego produktu dla indywidualnych wymagań odbiorcy z branży spożywczej, cukierniczej oraz sieci handlowych w oparciu o wymagania dostarczone

  przez Klienta.

- Opracowaniu odpowiedniego smaku i składu produktu poprzez zastosowanie nowych składników i komponentów.

- Poszukiwanie nowych, naturalnych możliwości słodzenia produkowanych wyrobów, w tym w szczególności batonów, celem wyeliminowania syropu glukozowego z receptur oraz

  zastąpienia go innymi naturalnymi zamiennikami cukru polepszającymi walory zdrowotne produktów.

- Wprowadzanie nowego surowca do produkcji wyrobów w postaci dodatków funkcjonalnych np.: błonnik, witaminy, kofeina, kolagen, ekstrakty lub inne posiadające właściwości

  zdrowotne, odżywcze lub wybitne smakowe.

- Praca nad procesem produkcji, stabilizacją wyrobu (tj. zachowanie pożądanych parametrów i cech produktu w czasie).

- Dostosowanie etapów produkcji np. gotowanie, mieszanie, schładzanie odpowiednio do rodzaju wyrobu i prowadzenie badań nowego produktu w czasie.

- Prace badawcze nad ustaleniem terminu przydatności nowego produktu.

- Prace badawcze nad dopasowaniem odpowiedniego materiału opakowaniowego celem utrzymania pożądanej trwałości produktów z zachowaniem jego walorów smakowych

  przez cały okres przydatności wyrobu do spożycia.

- Zmiana surowców, dopasowanie składników lepiszcza używanych do produkcji danego typu batonu oraz prace nad jego zastosowaniem w końcowym produkcie.

- Wdrożenie nowych innowacyjnych technologii produkcji wyrobów z tzw. „czystą etykietą” bez konserwantów.

Czynności, które są podejmowane przez pracowników Spółki (dalej: „Pracownicy”) obejmują między innymi:

- przeprowadzenie badań oraz testów;

- dokonywanie modyfikacji w produktach;

- optymalizacje procesów produkcyjnych;

- opracowywanie i wdrażanie nowych wyrobów i technologii ich wytwarzania;

- opracowywanie receptur;

- sporządzanie specyfikacji, kalkulacji oraz symulacji procesu produkcyjnego;

- przygotowanie opisów technologicznych;

- przygotowanie instrukcji dla operatorów procesów;

- szkolenie pracowników Produkcji;

- analizę rynku cukierniczego, branży spożywczej przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę;

- pozyskiwanie nowych surowców oraz innowacyjnych składników;

- zwiększanie zasobów wiedzy na temat nowych dostępnych surowców.

W ramach Projektów realizowane są także czynności je wspierające tj. następujące prace związane z planowaniem i zarządzaniem Projektem:

- czynności administracyjne i koordynacyjne realizowane wyłącznie na cele Projektów, mające na celu opracowanie podstawowych założeń projektu (harmonogram, budżet jak

  również ramy prawno-podatkowe),

- bezpośredni nadzór nad realizacją Projektu - prawidłowość prowadzonych procesów,

- koordynacja prawidłowości założeń Projektu,

- przeprowadzenie czynności dokumentacyjnych np. monitorowanie czasu pracy na projekcie, prawidłowe kodowanie produktów oraz rejestracja przekazanych prób,

- archiwizacja dokumentów,

- przygotowywanie raportów okresowych i końcowych dla Projektów,

- koordynacja prac związanych z Projektami.

W ramach działalności Spółki wyróżnić można cztery główne obszary, w których zdaniem Wnioskodawcy prowadzone są prace twórcze:

- tworzenie nowych, unikalnych receptur na podstawie analizy rynku oraz wynikające z propozycji pracowników (dalej: „Nowości”);

- tworzenie receptur na zlecenie klienta ze względu na specyfikę zapotrzebowania (dalej: „Zlecenia”);

- optymalizacja procesów wewnątrz Spółki polegająca na wdrożeniu programu/zautomatyzowaniu jakiejś czynności, co w rezultacie usprawnia działalność Wnioskodawcy (dalej:

  „Optymalizacje”);

- ulepszanie, zmienianie oraz modyfikowanie receptur, które znajdują się w ofercie Wnioskodawcy (dalej: „Modernizacje”);

Obszar B+R Modernizacje.

W zakresie Projektów z Obszaru Modernizacje projekty przebiegają według następującej metodologii:

1.Zapotrzebowanie na modernizację.

Zapotrzebowanie na modernizację/zmianę może być wynikiem różnych czynników, przykładowo Spółka może podjąć decyzję o inicjacji modernizacji na podstawie:

- badanie rynku (m.in. brak dostępności danego produktu na rynku bądź większe zainteresowanie konsumentów danym produktem - wówczas można stworzyć coś nowego co

  być może również zostanie zaakceptowane przez konsumentów);

- wewnętrzne rozmowy - na podstawie własnego doświadczenia oraz podczas spotkania osoby decyzyjne mogą podjąć decyzję o inicjacji nowego projektu;

- kontakt z Klientem (np. na podstawie informacji otrzymanych od działu handlowego);

- pojawienie się na rynku nowych dostępnych surowców/składników, które w znaczący sposób mogą zmienić, po zastąpieniu nimi dotychczasowo stosowanych składników, wyrób

  sprawiając, że będzie on inny/innowacyjny i bardziej pożądany przez klientów;

- zmiany w przepisach prawa, wymuszające zmiany składu wyrobów.

2.Inicjacja projektu.

W przypadku Modernizacji określane są wytyczne dot. potrzeb zmiany, jaki jest cel, wymagania oraz jakie korzyści mogą zostać uzyskane przy wprowadzeniu danej zmiany.

Przykładowymi potrzebami dokonania zmian może być np. cena surowca dotychczas wykorzystywanego do produkcji wyrobu, może się bowiem okazać, że wykorzystanie alternatywnego surowca przyczyni się do zmniejszenia finalnej ceny wyrobu. Z kolei zastosowanie nowoczesnego - innowacyjnego nawet droższego składnika, może podwyższyć cenę wyrobu, ale finalnie pozwolić na zastosowanie wyższej marży dla finalnie opracowanego bardziej atrakcyjnego produktu dla odbiorcy finalnego.

Wprowadzenie nowego surowca do wyrobu wymaga przeprowadzania symulacji, testów oraz takiego dopasowania surowców, aby finalnie produkt nie różnił się od zmienianego produktu pod względem smaku, konsystencji, wyglądu.

Jak w przypadku Nowości oraz Zleceń - studium wykonalności polega w głównej mierze na przeprowadzeniu symulacji w specjalistycznych programach - wówczas Główny Technolog sprawdza recepturę oraz sprawdza, jak zachowywać się będzie tak stworzona receptura w warunkach produkcyjnych.

Po przeprowadzeniu studium wykonalności następuje faza związana z analizą wyników studium wykonalności. Wówczas osoby ze specjalistyczną wiedzą sprawdzają, czy stworzenie danej receptury jest możliwe, jeżeli nie, zmieniane są wówczas niektóry paranietry/dodawane są dodatkowe surowce/proces gotowania/formowania/ schładzania tak, aby produkcja danego wyrobu była możliwa Wnioskodawca przeprowadza analizy i symulacje zmieniając parametry wyrobu aż do momentu pozytywnego przejścia studium wykonalności bądź podjęciu decyzji o zatrzymaniu projektu.

3.Próby.

Na podstawie pozytywnie przeprowadzonego studium wykonalności przygotowywana jest receptura próbna (uwzględniając skład surowców zgodny z wymaganiami obowiązującego prawa żywnościowego, technologię wykonania, kod próby i termin przydatności wyrobu oraz zakres badanych parametrów). W przypadku Modernizacji - wprowadzenia innowacyjnego składnika - Spółka przygotowuje Próbę I, II oraz III lub jeśli dotyczy to tylko zastąpienia składnika alternatywnym tańszym wykonywana jest Próba I.

Następnym etapem jest przeprowadzanie panelu degustacyjnego w celu sprawdzenia, czy dany produkt jest identyczny smakowo jak pierwotny produkt.

Innym przykładem Modernizacji jest wykorzystywanie pozostałości z wyrobów produkcyjnych w celu wyprodukowania innych wyrobów. Pomaga to Spółce w redukcji kosztów oraz utylizację wszystkich pozostałości po produkcji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prowadzone przez nią prace w ramach Zleceń, Modernizacji, Nowości oraz Optymalizacji stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej. w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)”

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy prowadzone przez Spółkę prace w ramach Zleceń, Modernizacji, Nowości oraz Optymalizacji stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26- 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT, należało uznać za prawidłowe”.

Natomiast w interpretacji wydanej przez Naczelnika Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.934.2016.3.KP wydanej dla producenta drożdży i dodatków piekarniczych wskazano, że „Ponadto Wnioskodawca prowadzi prace badawczo- rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych smaków - produktów, składu chemicznego, wprowadzanie nowych procesów produktów jak np. zautomatyzowane procesy pakowania czy proces produkcji nowego dodatku piekarniczego, co wpływa na wiele różnych aspektów, jak np. termin ważności, wprowadzanie pilotażowych rozwiązań dotyczących receptur piekarniczych itp.).

Wnioskodawca w odniesieniu do powyższego stanu faktycznego, zadał pytanie Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)”.

Naczelnik Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: uznania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę za działalność badawczo- rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe,

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2021 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.150.2021.2.MR, wydanej dla Spółki planującej wprowadzenie na rynek nowego produktu w postaci środka do wielokrotnego czyszczenia, wskazano, że Wnioskodawca od początku swojej działalności prowadzi prace nad stworzeniem     W tym celu zespół projektowy Wnioskodawcy prowadzi prace które służą opracowaniu, wytworzeniu oraz ulepszaniu nowego produktu który ma stanowić główną ofertę Wnioskodawcy tj. środka do wielokrotnego czyszczenia i sterylizacji (...) (zwanego w dalszej części wniosku: „Projektem”). Ponadto, Wnioskodawca podjął kroki zmierzające do ochrony znaku towarowego związanego z Projektem, dokonując jego rejestracji (w dniu 18 marca 2021 r. minął 2-letni okres od rejestracji).

Rezultatem dotychczas podjętych prac jest powstanie prototypowej formy przemysłowej stanowiącej własność Wnioskodawcy (dalej: „Prototyp”). Dzięki formie i dokonywanych w niej modyfikacjach Wnioskodawca przygotował pilotażową serie opracowanego w ramach prowadzonych prac wyrobu.

Jednocześnie w ramach prowadzonego Projektu Wnioskodawca prowadzi prace nad wprowadzaniem modyfikacji opracowanego rozwiązania, oraz opracowywania wyrobów komplementarnych. Do prac związanych z powyższymi działaniami Wnioskodawca wykorzystuje m.in. wiedzę oraz doświadczenie pozyskane przy pracach nad opracowaniem Prototypu. (...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy :

1. działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych prac w ramach opracowania oraz wytworzenia Prototypu nowego Produktu opracowanego przez Wnioskodawcę, można

    uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumienia art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT uprawniającą do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d Ustawy o

    CIT (Pytanie I),

2. działalność Spółki w zakresie prac nad wprowadzaniem modyfikacji / ulepszeń do Prototypu oraz prac nad opracowywania komplementarnych wyrobów w zakresie

    wytworzenia nowych i ulepszania istniejących produktów oraz usprawniania procesów, można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o

    CIT uprawniającą do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT (Pytanie 2), (...)

należy stwierdzić, że prace te spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, określonej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniającej do skorzystania z ulgi B+R zgodnie z art. 18d ustawy o p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że w ww. zakresie Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w treści art. 18d ustawy o p.d.o.p., przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do skorzystania z tej ulgi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.”

W zakresie pytania numer 2

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych:

- na wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe,

- na wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-

  rozwojowej;

- na wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS (osób nieprowadzących działalności gospodarczej),

  w proporcji, w jakiej przez ww. osoby realizowane są prace rozwojowe (w stanie prawnym od 2018 roku),

- z tytułu kosztów amortyzacji środków trwałych w postaci sprzętu, maszyn i urządzeń oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonych pracach

  rozwojowych,

- na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

- na nabycie surowców i materiałów wykorzystywanych przy produkcji próbek, w tym w szczególności koszty przypraw, składników spożywczych i odczynników chemicznych,

  bezpośrednio wykorzystywane do prowadzonych prac rozwojowych,

- wydatki na opinie, ekspertyzy i usługi doradcze świadczone przez podmioty wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT analogiczne zasady mają (w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku) zastosowanie w stosunku do umów zlecenia oraz umów o dzieło.

Natomiast zgodnie z powyższym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2016 - 2017, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie natomiast art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uważa się również nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uważa się również nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi są ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kosztami kwalifikowanymi w tym rozumieniu będą wszystkie koszty prac rozwojowych wskazanych powyżej. Poniżej Wnioskodawca pragnie dodatkowo szerzej odnieść się do niektórych z ww. kategorii.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową to pracownicy, którzy faktycznie wykonują zadania będące realizacją prac rozwojowych. Wnioskodawca zamierza zatem traktować jako koszt kwalifikowany w roku 2018 oraz w latach następnych (w odpowiedniej proporcji) wynagrodzenie pracowników (lub osób na umowie zlecenie lub o dzieło, nieprowadzących działalności gospodarczej), którzy rzeczywiście uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych. W przypadku Wnioskodawcy będą to więc pracownicy (i wspomniane osoby na umowach cywilnoprawnych), którzy wykonują zadania pozostające w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, uczestnicząc w prowadzonych projektach przypisanych do działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie Wnioskodawców nie ma znaczenia umiejscowienie wspomnianych osób w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. dział lub inna komórka organizacyjna, w skład której wchodzą. Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w nowelizacji przepisów ustawy o CIT, w ramach których sformułowanie o „pracownikach zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” zostało zastąpione obecnym brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w którym dodatkowo wprowadzono obowiązek liczenia proporcji czasu pracy poświęcanego Działalności B+R do czasu poświęcanego na realizację innych obowiązków (co wskazuje, że kosztami kwalifikowanymi mogą być również koszty wynagrodzeń pracowników na co dzień wykonujących również inne czynności niż działalność badawczo-rozwojowa).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy, którzy zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w latach 2016 - 2017, również nie muszą być wykonywać w ramach swojej działalności, wyłącznie czynności związanych z prowadzeniem prac rozwojowych. W opinii Wnioskodawcy, wystarczające jest, by część ich czasu pracy poświęcana była na realizację prac badawczo - rozwojowych. Na powyższe nie wpływa fakt zatrudnienia w konkretnym dziale Spółki. W opinii Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2016 - 2017, jest on uprawniony do odliczenia w całości kosztów zatrudnienia pracowników realizujących w całości swojego czasu pracy prace badawczo - rozwojowe. W przypadku pracowników, realizujących prace badawczo - rozwojowe w części swojego czasu pracy, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w proporcji pomiędzy czasem pracy poświęcanym przez pracowników na realizację prac rozwojowych a czasem wykonywania innych prac w ramach stosunku pracy.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.266.2017.3.MST, w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe, następujące stanowisko Wnioskodawcy: „W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w Dziale Badań i Rozwoju, a zatem pracowników poświęcających cały swój czas pracy na prowadzenie wskazanej działalności, nie jest konieczne prowadzenie ewidencji czasu pracy. W takiej bowiem sytuacji, 100% „kosztów pracowniczych” ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zatrudnieniem pracowników Działu Badań i Rozwoju uznać należy za koszty kwalifikowane. Odmiennie jednak ocenić należy sytuację, w której pracownicy zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w innych jednostkach organizacyjnych (np. w Dziale Marketingu oraz Dziale Utrzymania Ruchu), poza pracami badawczo-rozwojowymi, wykonują także inne czynności. Wówczas koszty kwalifikowane ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zatrudnianiem wskazanych pracowników powinny zostać obliczone w odpowiedniej proporcji pomiędzy czasem poświęcanym przez pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych a czasem wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie wskazanej powyżej proporcji możliwe będzie na podstawie ewidencji czasu pracy prowadzonej pracowników zatrudnionych na potrzeby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, którzy dodatkowo wykonują czynności niezwiązane z pracami badawczo-rozwojowymi”.

Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM, w której organ wskazał, że: „kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r., nr 3063-1LPB2.4510.223.2016.IKS, w której organ uznał, że: „do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia (przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, takich jak:

- wynagrodzenie oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

- wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy,

  np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.);

- premie, bonusy i nagrody;

- diety i inne należności za czas podróży służbowej;

- wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.).

Wydatki te podlegać będą odliczeniu wyłącznie do wysokości określonej proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT oraz do limitu określonego w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy, za każdy miesiąc, ustalać będą proporcję czasu pracy poświęcanej przez pracowników (analogicznie, osób na umowach cywilnoprawnych, nieprowadzących działalności gospodarczej) na działalność badawczo- rozwojową w całości ich czasu pracy i obliczoną proporcję stosować będą do zdefiniowanego wyżej wynagrodzenia i składek dotyczących danego pracownika (osoby na umowie cywilnoprawnej) rozpoznanych w kosztach podatkowych danego miesiąca.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do takiego sposobu kalkulacji proporcji, w jakiej wspomnienie koszty wynagrodzeń i składek mogą stanowić koszty kwalifikowane, może być szereg interpretacji indywidualnych, m.in.:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-3.4510.1184.2016.1.TS,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR,

- interpretacja indywidualna Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.561.2019.1.IZ,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.609.2019.1.IZ.

Odnosząc się do kosztów materiałów i surowców, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe mieć będzie miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), bowiem materiały i surowce nabywane są zawsze na potrzeby konkretnej pracy rozwojowej (tworzenia lub ulepszania danego produktu) i są one ewidencjonowane w przypisaniu do danej pracy rozwojowej. O bezpośrednim powiązaniu ww. materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową świadczy również fakt, iż wydatki te Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z komercjalizacji prac rozwojowych.

Pomocniczo, można dodatkowo wskazać iż zgodnie z podejściem rachunkowym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się między innymi: „materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym”. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nabywane przez nią bezpośrednio na cele prac rozwojowych materiały dla celów rachunkowych rozpoznaje księgowo na zasadach wskazanych w zacytowanym przepisie (jako materiały).

Dodatkowo, w ocenie Spółki nie ma znaczenia w tym aspekcie ani opis dotyczący nabywanych materiałów bądź surowców na fakturze, ani charakter materiału bądź surowca - czy np. stanowi surowce lub materiały w stanie nieprzetworzonym, przetworzonym czy też określone gotowe produkty (urządzenia, specjalistyczne części, elementy), które jednak w wyniku ich wykorzystania w próbie posłużą do wytworzenia nowego lub istotnie ulepszonego produktu o nowych funkcjonalnościach.

Podejście takie jednoznacznie potwierdzają organy podatkowe.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2019 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.147.2019.JKT, organ potwierdził możliwość uznania za koszty kwalifikowane (jako materiałów i surowców) bezpośredniego zakupu lub wykonania na zlecenie podatnika niezbędnych do realizacji prac badawczo-rozwojowych urządzeń, specjalistycznych części bądź elementów, które stanowić będą część prototypu lub urządzenia pilotażowego, niezależnie od opisu otrzymanej przez podatnika faktury. Zapytanie podatnika dotyczyło gotowych urządzeń, części bądź elementów posiadających określone funkcjonalności, które jednak w połączeniu z innymi elementami w ramach prototypu lub urządzenia pilotażowego pozwalają na powstanie zupełnie nowego lub istotnie zmienionego/ulepszonego produktu, posiadającego nowe funkcjonalności.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.207.2019.2.JKT, organ potwierdził, iż jako koszty kwalifikowane materiałów podatnik zaliczyć uwzględnić koszty z wiązane z wytworzeniem gotowych produktów przez podatnika lub nabycia takich produktów od konkurencji (produkty, które staną się częścią produktu tworzonego lub ulepszanego przez podatnika).

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ, organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: „Według rozporządzenia poprzez materiały podstawowe należy rozumieć materiały, które w procesie produkcji łub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Materiałami pomocniczymi są zaś materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.”

Przykładowo, Spółka pragnie wskazać, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.415.2018.2.JS wskazał, że: „W rozpatrywanej sprawie, wskazać należy, że Wnioskodawca może uznać za koszt kwalifikowany:

- materiały i surowce zużyte do testów obróbki powierzchni nowych detali, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.,

- zakup narzędzi i urządzeń niebędących środkami trwałymi niezbędnych do przeprowadzania badań, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń

  pomiarowych, jeżeli stanowią one sprzęt specjalistyczny wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2pkt 2a u.p.d.o.p.,

- koszty delegacji służbowych pracowników zajmujących się badaniem potrzeb rynku, skoro związane one były/są wyłącznie z realizacja przez nich prac badawczo-rozwojowych,

  stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.,

- koszty amortyzacji środków trwałych i WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych w całości lub w części, w jakiej wykorzystywane są w prowadzonej działalności

  badawczo- rozwojowej, zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

poniesione w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.”

Również w odniesieniu do materiałów i surowców, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 grudnia 2018, nr 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.l.MBD wskazał, iż: „Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również ustalenie, czy za koszty kwalifikowane Prac BR, mogą być uznane koszty materiałów i surowców zużytych podczas Prac BR. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika że Spółka w trakcie Prac BR zużywa materiały, komponenty elektroniczne, detale mechaniczne, kable i przewody elektryczne. złącza, obudowy, konektory, terminale, koszulki oraz taśmy PCV, tworzywa sztuczne, cynę lutowniczą, emulsje i roztwory do obróbki metali, gumy i mieszanki gumowe będące w użyciu jak i wykonywane na zamówienie, oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, rozpuszczalniki do mycia urządzeń, materiały filtracyjne, tkaniny do wycierania i ubrania ochronne, baterie i akumulatory, tonery i papier, inne materiały biurowe, opakowania, pojemniki i obudowy służące do przechowywania i magazynowania, narzędzia ręczne (zestawy kluczy, szczypiec, kombinerek, śrubokrętów, lutownic itp.) i osprzęt pomiarowy ręczny (mierniki itp.).

Art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach w. działalności.

Wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców niezbędnych do zrealizowania projektów polegających na tworzeniu innowacyjnych produktów, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.”

Końcowo, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedmiotowe wydatki stanowią koszty dla celów podatkowych i nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji, mogą stanowić one koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, które Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania na zasadach opisanych we wskazanym artykule.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienia związane z działalnością badawczo-rozwojową regule ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”).

Zgodnie z art. 4a pkt 26-28 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ilekroć w ostawie jest mowa o:

26) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu

      zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

27) badaniach naukowych - oznacza to:

         a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach

             zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

         b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

         c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania

             znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów

             w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę

             niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

28) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i

      działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów,

      procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług

      oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

         a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu

             stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których

             ostateczny kształt nie został określony,

         b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt

             końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych

    faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub

    wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z treścią art. 18d updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.,

1. Od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową,

    zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

2. Za koszty kwalifikowane uznaje się:

       1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności

           określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki

           dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

       2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

       3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez

           jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na

            potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

       4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika

           z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

3. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków

    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz

    budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

4. Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub

    porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

5. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

6. Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

7. Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

       1) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;

       2) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:

               a) 20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

               b) 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

8. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub

    wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w

    zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia

Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana w brzmieniu art. 18d w zakresie m.in. ust. 7-9 updop:

7. Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

       1) w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50 kosztów,

           o których mowa w ust. 2 i 3

       2) w przypadku pozostałych podatników:

                a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

                b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

8. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo

    wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w

    zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z

    odliczenia.

9. Przepisu ust. 8 zdanie drugie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

Natomiast, treści art. 18d updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., wskazywała, że m.in.:

1. Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów

     poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi''. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu

     uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

2. Za koszty kwalifikowane uznaje się:

        1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

            sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej

            części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

      1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

            oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej

            części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie

            usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

        2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

      2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w

            szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

        3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia

            30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią

            badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

        4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie

            wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

      4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z

            umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

       5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

              a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu,

                   łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

               b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych

                   organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

               c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru

                   przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w

                   Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

               d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa

                   ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

2a. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się

      dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt

      1-4a lub ust. 3a pkt 2.

3. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków

    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz

    budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

5. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania

    podatkiem dochodowym.

6. Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje

    jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

7. Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

        1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności

            gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

        2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa

            w ust. 2 pkt 5;

        3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

8. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo

    wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w

    zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z

    odliczenia.

9. Przepisu ust. 8 zdanie drugie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

Od 1 stycznia 2022 r. nastąpiła zmiana w zakresie art. 18d ust. 7 updop, a mianowicie:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018

    r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w

    ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200 % kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wynika, że:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane

    zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych

    przepisów,

5. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

8. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie,

9. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie

    w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o

    wsparciu.

Ad 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania Nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie realizacji Projektów B+R stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji przypraw, sosów, keczupów, majonezów, musztard i podobnych produktów spożywczych. Wnioskodawca nieustannie podejmuje działania w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, które mógłby wprowadzić do swojej oferty, lub na opracowanie których otrzymał zamówienie. Wnioskodawca nieustannie zmienia, ulepsza i wprowadza nowe procesy, pozwalające mu poprawę i optymalizację działalności operacyjnej przedsiębiorstwa oraz zmniejszenie kosztów. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe są prowadzone regularnie i w sposób zorganizowany, na podstawie obowiązujących w tym zakresie w Spółce procedur. W ramach działalności Spółki można wyodrębnić dwa obszary, w ramach których prowadzona jest działalność rozwojowa - obszar produktowy i obszar optymalizacji procesów. 

Zdaniem tut. Organu, powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w obszarze produktowym i obszarze realizacji procesów stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Zatem, skoro tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 updop, to Wnioskodawca uprawniany jest do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wyżej opisane, prowadzone przez Wnioskodawcę w stanie prawnym obowiązującym od 2016 do chwili obecnej prace rozwojowe w obszarze produktowym i obszarze optymalizacji procesów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (pytania oznaczonego we wniosku nr 1), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Wnioskodawca wskazuje na ponoszenie następujących kosztów, są to:

- wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe,

- wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS (osób nieprowadzących działalności gospodarczej),

- koszty amortyzacji środków trwałych w postaci sprzętu, maszyn i urządzeń oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych

  (wykorzystywane w laboratorium wyłącznie w celu prowadzenia prac rozwojowych lub również, w niektórych sytuacjach, wykorzystywane zarówno dla celów prowadzenia prac

  rozwojowych, jak i do innych celów),

- nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

- surowce i materiały wykorzystywane przy opracowaniu próbek, w tym w szczególności koszty przypraw, składników spożywczych i odczynników chemicznych, bezpośrednio

  wykorzystywanych do prowadzonych prac rozwojowych,

- wydatki na opinie, ekspertyzy i usługi doradcze świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie

  wyższym i nauce.

Rozważając uznanie odpisów amortyzacyjnych za koszty kwalifikowane działalności B+R, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, zdaniem tut. Organu, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że koszty amortyzacji środków trwałych w postaci sprzętu, maszyn i urządzeń oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych (wykorzystywane w laboratorium wyłącznie w celu prowadzenia prac rozwojowych lub również, w niektórych sytuacjach, wykorzystywane zarówno dla celów prowadzenia prac rozwojowych, jak i do innych celów stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy koszty surowców i materiałów wykorzystywanych przy opracowaniu próbek, w tym w szczególności koszty przypraw, składników spożywczych i odczynników chemicznych, bezpośrednio wykorzystywanych do prowadzonych prac rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 2 uCIT.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów. Zatem, przyjmuje się, że materiały, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. Organu, jeżeli nabyte ww. materiały i surowce stanowią wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Spółki należy stwierdzić, że mogą one stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop.

Wnioskodawca wskazał również na wydatki na opinie, ekspertyzy i usługi doradcze świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W przypadku ponoszenia wydatków na badania, opinie i ekspertyzy zasadnym jest odwołanie się do przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, zgodnie z którym, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1. uczelnie;

2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej „PAN”;

4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383);

6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami

    międzynarodowymi"; 6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098);

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz";

7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU";

8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, zdaniem tut. Organu, skoro Wnioskodawca w związku z realizowanym pracami rozwojowymi ponosi wydatki na opinie, ekspertyzy i usługi doradcze, które świadczone są przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to mogą one stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Konstrukcja cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Z brzmienia wskazanego przepisu wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, można było uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego” oraz

- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

 Zauważyć również należy, że art. 18d ust. 2 pkt 2a updop obowiązuje od 1 stycznia 2018 r.

Zatem, zdaniem tut Organu, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki z tytułu nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane z art. 18d ust. 2 updop, jednakże z uwagi na termin wejścia w życie art. 18d ust. 2 pkt 2a, Wnioskodawca może skorzystać z odliczenia tych wydatków dopiero od 1 stycznia 2018 r.

W odniesieniu do „kosztów pracowniczych”, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zatem, w przypadku gdy pracownik/zleceniobiorca w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom/zleceniobiorcom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof,

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Zatem, koszty pracownicze poniesione przez Spółkę na: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ponoszone przez Spółkę na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, a także na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia/o dzieło które zostały poniesione po dniu 1 stycznia 2018 r., mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT.

Do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R Wnioskodawca nie będzie mógł natomiast zaliczyć należności z tytułu umów zlecenia i o dzieło które zostały poniesione przez Spółkę przed 1 stycznia 2018 r.

Zatem, zdaniem tut. Organu wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe oraz wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS (osób nieprowadzących działalności gospodarczej) mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop z wyłączeniem tych kosztów, które zostały poniesione z tytułu wynagrodzenia chorobowego i innych wynagrodzeń wypłacanych na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.) oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy wniosku w zakresie ustalenia, czy:

- opisane, prowadzone przez Wnioskodawcę w stanie prawnym obowiązującym od 2016 do chwili obecnej prace rozwojowe w obszarze produktowym i obszarze optymalizacji

  procesów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o

  którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej

  wskazane w art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, a koszty nabycia materiałów i surowców, nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego

  bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, opinii, ekspertyz i usług doradczych podmiotów wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia

  przyszłego), a także koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, a także (w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku) z tytułu

  umów zlecenia i o dzieło oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń

  społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”) -w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy lub czasu

  przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej

  wskazane w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT:

        - w części dot. wynagrodzenia chorobowego i innych wynagrodzeń wypłacanych na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności

          pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.) oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w

          ustawie o ZUS – jest nieprawidłowe;

       -  w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).