Pytanie

Czy amortyzacja opisanych we wniosku lokali mieszkalnych, nabytych i amortyzowanych w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2022 r., będzie mogła być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r. z uwagi na brzmienie art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w związku z art. 2 i 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja”), a dokonywane odpisy amortyzacyjne będą nadal stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Na mocy ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm. dalej ustawa nowelizująca”) zmianie uległa treść art. 22c ustawy o PIT.

W brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021, przepis ten stanowił, że amortyzacji nie podlegają m.in budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzowaniu.

Od 1 stycznia 2022 r. treść przepisu została zmieniona w ten sposób, że ustawodawca uniemożliwił amortyzowanie budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służącego prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiania albo wynajmowania na podstawie umowy.

Przewidziano jednak, że podatnicy mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r„ zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych, amortyzowanych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do prowadzenia amortyzacji, jednakże może on dokonywane odpisy amortyzacyjne kwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Wydaje się więc, że tym samym możliwe jest amortyzowanie posiadanych lokali mieszkalnych opisanych w stanie faktycznym. Przy czym możliwość taka będzie istniała jedynie do 31 grudnia 2022 r.

W zakresie powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy literalna wykładnia art. 22c pkt 2 ustawy o PIT jest właściwa. Zasadniczo nie budzi ona wątpliwości interpretacyjnych tj. treść normy w nim zawartej wydaje się klarowna.

Jednakże tak odczytany przepis stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego, a konkretnie z wynikającą z niej zasada, ochrony praw nabytych. Przywołana zasada ochrony praw nabytych polega na ochronie praw podmiotowych nabytych przez obywateli (zarówno w sferze publicznej jak i prywatnej) przed arbitralną ingerencją w nie przez władze państwowe - czy to w postaci ograniczania tych praw bądź ich całkowitego znoszenia (wyrok TK z dnia 22 czerwca 1999 r. K 5/99).

Oczywiście nie jest to reguła absolutna i ustawodawca może wprowadzać jej ograniczenia jeśli brak podjęcia jakichkolwiek działań prowadziłby do naruszania innych wolności konstytucyjnych. Tym samym urzeczywistniana jest zasada zaufania obywateli do państwa i prawa (M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II. red. P Tuleja, LEX/el. 2021. art. 2).

W kontekście wprowadzonego zakazu amortyzacji wydaje się, że ustawodawca chciał zapobiec sytuacjom, w których zobowiązania podatkowe były zmniejszane (w niektórych przypadkach “obniżane do zera") na skutek uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto projektodawca wskazał, że w przypadku gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów podatnicy nie mają możliwości ich amortyzowania. Są to jedyne argumenty wskazane w uzasadnieniu do projektu powołanej ustawy nowelizującej. Nie wynika z nich by na skutek uprzednio dopuszczalnej amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych dochodziło do naruszenia innych wolności konstytucyjnych, czy do obejścia przepisów prawa podatkowego, gdyż ustawodawca taką możliwość wprost dopuszczał. Nie wydaje się więc by zostały spełnione przesłanki do ograniczenia prawa nabytego przez podatników w okresie przed 1 stycznia 2022 r.

Zatem wprowadzona nowelizacja nie była zgodna z prawem (z normami konstytucyjnymi). Wnioskodawca ma jednak świadomość, że kwestia zbadania konstytucyjności określonej regulacji nie leży w kompetencja organu, do którego jest kierowany wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednakże organ jest zobowiązany do takiej interpretacji obowiązujących przepisów by nie pozostawały one w sprzeczności czy to z pozostałymi przepisami prawa podatkowego, jak i obowiązującymi zasadami konstytucyjnymi stanowiącymi trzon polskiego systemu prawnego. Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zaś przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba ze Konstytucja stanowi inaczej (art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji).

Z powołanej regulacji wynika ze Konstytucja stanowi najwyższe prawo i jest stosowana w pierwszej kolejności, chyba że z jej przepisów wynika że dana kwestia zostanie uregulowana w ustawie. Konsekwencją powołanej zasady jest prokonstytucyjna wykładnia obowiązujących przepisów prawa, a więc „taki kierunek wykładni który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym” (uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 listopada 2012 r.. II OPS 2/12). Nawet wówczas, gdy kwestia została przez ustawodawcę przekazana do regulacji na poziomie ustawowym. Wykładnia ta jest dokonywana przy zastosowaniu metod wykładni przewidzianych dla wszystkich przepisów prawa, tj. wspomnianej już wykładni literalnej, czy celowościowej, autentycznej, systemowej, historycznej, gospodarczej etc.

W analizowanym przypadku, jak już wspomniano wykładnia literalna nie jest wystarczająca. Stąd konieczne jest odwołanie się do pozostałych metod - w pierwszej kolejności do wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Wykładnia celowościowa wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, jednak jest ona sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego co też zostało wykazane wcześniej. Z kolei odnosząc się do wykładni systemowej, w tym zakresie znaczenie będą miały opisane zasady konstytucyjne, tj. w szczególności ochrona praw nabytych.

Interpretując przepisy zgodnie z metodą systemowa, art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w znowelizowanym brzmieniu jest więc sprzeczny z powołaną normą konstytucyjną.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia więc interpretację przepisu, która w jego opinii jest wykładnią właściwą, zgodną z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Pozbawienie podatników przyznanego im wcześnie, prawa jest niedopuszczalne. Ustawodawca nie może zmieniać zasad dokonywanej przez podatników amortyzacji w trakcie jej trwania, jeśli są to zmiany na ich niekorzyść. Pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartość początkowej środka trwałego lub wartość niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie’ (wyrok z dnia 10 lutego 2015 r P 10/11)

Nie jest więc możliwa taka zmiana przepisów by w jej wyniku część obiektów została wyłączona z możliwość ich amortyzowania, jeśli przepisy przyznawały podatnikowi swobodę wyboru w tym zakresie (bądź gdy możliwość taka wynikała wprost z przepisów prawa) – a konkretnie gdy podatnik z przyznanego mu uprawnienia skorzystał i rozpoczął amortyzację lokalu mieszkalnego lub innego obiektu, a amortyzacja ta nie została zakończona przez niekorzystną zmianą przepisów.

Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym aby podmioty te mogły w pełni zrealizować przedsięwzięcia podjęte na podstawie uprzednio obowiązujących regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok TK z dnia 28 stycznia 2003 r. SK 37/01; wyrok TK z dnia 10 lutego 2015 r. P 10/11).

Zatem w analizowanej sprawie powinny znaleźć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2021 r. zaś wprowadzone przepisy przejściowe są niekonstytucyjne o czym była mowa we wcześniejszej części stanowiska.

Analogiczna zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP. W opinii do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw druk nr 506) z dnia 19 października 2021 r. art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczyć do kosztów uzyskaniu przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.

Tożsame stanowisko było wyrażane również w praktyce interpretacyjnej KIS-u. W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 10 września 2018 r. 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS. w sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów wskazano, że "z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.”

Stanowisko to zostało potwierdzone także w później wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.

‒z dnia 7 września 2018 r 0114-KDIP3-1 4011.397.2018.1.KS;

‒z dnia 19 września 2018 r„ 0l15-KDfT3.4011.397.2018 1 PSZ

‒z dnia 10 października 2018 c 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR:

‒z dnia 21 lutego 2019 r. 0112-KDIL3-3 401t.21.2019.2.DS.

Podsumowując Wnioskodawca nie utraci prawa do amortyzacji lokalu mieszkalnego po 31 grudnia 2022 r. a zatem nadal będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. (tj. na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o PIT), aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ww. ustawy o PIT:

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), wskazujemy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez Pana podanego oraz w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Zatem będzie Pan mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r.

Jednak, nie sposób zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym będzie Pan mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r., po 31 grudnia 2022 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan

zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).