Temat interpretacji

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Sposób wyliczenia wskaźnika nexus oraz dochodu kwalifikowanego IP.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 22 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1. preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) jest prawidłowe,
2. sposobu wyliczenia wskaźnika nexus oraz dochodu kwalifikowanego IP jest:
   • nieprawidłowe w części dotyczącej wyliczenia wskaźnika nexus,
   • prawidłowe w części dotyczącej wyliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z 21 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1. preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) ,
2. sposobu wyliczenia wskaźnika nexus oraz dochodu kwalifikowanego IP.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia programów komputerowych. Na podstawie zawartej umowy (dalej: Umowa) Wnioskodawca współpracuje ze spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: spółka brytyjska), która zajmuje się .. (dalej: Projekt).

W ramach współpracy ze spółką brytyjską nad tym innowacyjnym zadaniem Wnioskodawca prowadzi prace polegające na tworzeniu i wdrożeniu oprogramowania komputerowego i jego elementów będących częścią Projektu oraz prace niezwiązane z tworzeniem oprogramowania, np. testowanie oprogramowania stworzonego przez innych współpracowników spółki brytyjskiej.

Zadaniem Wnioskodawcy jest:

• Kontynuacja prac nad Opracowaniem algorytmu , który ma klasyfikować surowe kanały danych wejściowych na: martwe, zepsute, puste, kalibracyjne oraz z kanałami sygnałowymi,
• Dostarczenie naukowcom spółki brytyjskiej analizy danych , nowych wskaźników surowych danych i narzędzi do debugowania, w tym dodatki funkcji Matlab/Python lub C ++ lub poprawek błędów,
• Projektowanie, rozwijanie oraz wdrożenie nabycia danych dla narzędzia do sekwencjonowania:
  • Nadzorowanie projektowania i rozbudowania oprogramowania do kontroli dla karty charakterystyki . ,
  • Nabycie i wstępne przetwarzanie w czasie rzeczywistym surowych danych z ..,
  • Zautomatyzowana kontrola ,
  • Przyjazna dla użytkownika wizualizacja surowych śladów, oparta na wymaganiach naukowca spółki brytyjskiej,
• Projektowanie i wdrożenie zastąpienia binarnego formatu sekwencjonowania spółki brytyjskiej na nowy oparty na formacie pliku HDF5 dopasowanego do znacznej liczby kanałów danych,
• Tworzenie towarzyszącej dokumentacji technicznej i dokumentacji dla użytkownika.

Technologie, przy użyciu których Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, to:

• narzędzia do:
  • pobierania danych eksperymentalnych ze specjalnie zaprojektowanego przez spółkę brytyjską chipu do analizy danych molekularnych oraz urządzeń uzupełniających (np. pH, ciśnienie, kontrola temperatury, zaworów),
  • zapisu tych danych oraz
  • odczytu tych danych umożliwiających analizę;
• narzędzia do analizy danych eksperymentalnych w zakresie:
  • umożliwiającym uzyskanie wyników badań na poziomie molekularnym, jak również planowanie dalszych badań,
  • diagnostyki samego urządzenia na etapie jego projektowania i dalszej modyfikacji celem ulepszenia jakości danych rejestrowanych przez urządzenie.

Tworzone oprogramowanie nie ma swojego odpowiednika na rynku, jest tworzone eksperymentalnie i od podstaw z wykorzystaniem najnowszych dostępnych technologii informatycznych (np. języki programowania C/C++, python, system operacyjny Linux) i wiedzy z zakresu przetwarzania sygnałów elektronicznych i matematyki (np. technologie filtrów cyfrowych z zakresu cyfrowego przetwarzania sygnałów).

Wnioskodawca prowadzi działalność w Polsce, a oprogramowanie tworzy głównie zdalnie, po zalogowaniu do systemu informatycznego spółki brytyjskiej. W celu stworzenia oprogramowania podróżuje też do siedziby spółki brytyjskiej w Londynie oraz do innych miejsc. Wnioskodawca ponosi koszty podróży, z których część jest mu przez spółkę brytyjską zwracana.

Wykonane prace Wnioskodawca raportuje w tygodniowych zestawieniach prac (timesheet), a każdy element pracy Wnioskodawcy i innych współpracowników spółki brytyjskiej jest archiwizowany w prowadzonym przez spółkę brytyjską elektronicznym archiwum (repozytorium prac).

Wnioskodawca rozlicza się ze spółką brytyjską w cyklach miesięcznych i wystawia z tego tytułu faktury. Faktury obejmują wynagrodzenie za sprzedaż praw do oprogramowania oraz niekiedy za prace niezwiązane z tworzeniem oprogramowania. Wartość oprogramowania wynika z raportowanego w tygodniowych zestawieniach prac czasu spędzonego przez Wnioskodawcę nad jego stworzeniem oraz przyjętej dziennej stawki wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę w ramach współpracy ze spółką brytyjską stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wynika z Umowy, prawa do oprogramowania stworzonego przez Wnioskodawcę przechodzą na spółkę brytyjską. Wnioskodawca ma wykształcenie informatyczne, a oprogramowaniem komputerowym zajmuje się od 20 lat, z czego przez 6 lat na stałe pracował w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca wykonuje opisane prace systematycznie, od kilku lat, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W odrębnej ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja zapewnia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oraz wyodrębnia koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

• Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania wiedzy do tworzenia do tworzenia nowych zastosowań?
  Tak.
• Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?
  Tak.
• Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
  Tak.
• Czy Wnioskodawca jest twórcą/współtwórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
  Tak.
• Czy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
  W efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
  Wynagrodzenie za sprzedaż prawa do programu komputerowego jest kalkulowane jako iloczyn czasu poświęconego na stworzenie programu komputerowego oraz dziennej stawki wynagrodzenia uzgodnionej ze spółką brytyjską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dochody Wnioskodawcy ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania komputerowego podlegają opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; dalej: ustawa o PIT)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Dochody Wnioskodawcy ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania podlegają opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczorozwojowej. Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest więc prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT,
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad a)

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalnością badawczo-rozwojową jest działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei, zgodne z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z tym, że:

• Wnioskodawca prowadzi działalność mającą na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, bo prowadzi do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Twórczy charakter prac objętych pytaniem przejawia się w napisaniu i wdrożeniu nowego programu komputerowego od podstaw. Przy tworzeniu oprogramowania Wnioskodawca ma dużą swobodę, a wartość jego pracy opiera się w głównej mierze na jego inwencji i indywidualnym podejściu do realizacji zleceń. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór Wnioskodawcy;
• Wnioskodawca działalność prowadzi w sposób systematyczny, tj. jego działalność nie ma charakteru incydentalnego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej kontynuację w przyszłości;
• działalność Wnioskodawcy polega na łączeniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do tworzenia ulepszonych oraz nowych rodzajów oprogramowania;
• działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru rutynowego, a tworzone oprogramowanie ma charakter nowatorski;

należy uznać, że tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie powstaje w wyniku prac rozwojowych określonych w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT i art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem warunek pierwszy jest zdaniem Wnioskodawcy spełniony.

Ad b)

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego zostało wymienione w pkt 8 wspomnianego przepisu, a zatem warunek drugi zdaniem Wnioskodawcy również jest spełniony.

Ad c)

Warunek posiadania ochrony prawnej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest w Polsce spełniony wobec tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, których ochrona jest przyznawana w sposób bezpośredni i zharmonizowany na szczeblu Unii Europejskiej. Autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Zgodnie z art. 74 ust. 2 tej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR wskazano, że w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. Raport stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Organ wskazał ponadto w treści przytoczonej interpretacji, że w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, także trzeci z warunków skutkujących uznaniem danego prawa za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w przypadku autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę, został spełniony.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego oprogramowanie komputerowe i jego elementy stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o PIT.

Z kolei, zgodnie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z kolei, zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, informacje, o których mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, wykazuje w wymaganej odrębnej ewidencji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odrębna ewidencja celem zapewnienia możliwości ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinna zawierać następujące pozycje (takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.443.2019.2.RR):

1. data dokumentu księgowego,
2. nr dokumentu księgowego (np. faktury),
3. wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: KPWI), z którego sprzedaży Wnioskodawca uzyskuje przychody,
4. kwotę przychodu dotyczącą każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
5. kwotę kosztu dotyczącą każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
6. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczorozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
7. kwotę dochodu (straty) przypadającego na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odrębna ewidencja w postaci szczegółowego rejestru przychodów i kosztów związanych z KPWI zawierającego wyżej wymienione pozycje a)-g) umożliwia wyodrębnienie każdego KPWI, wyodrębnienie przychodów i kosztów przypadających na każde KPWI oraz obliczenie dochodu z KPWI, przez co zachowane są wymagania opisane w art. 30cb ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności badawczorozwojowej tworzy on oprogramowanie komputerowe i jego elementy, które podlegają ochronie i mieszczą się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej ujętym w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Ponadto, w odrębnej ewidencji Wnioskodawca wykazuje informacje, o których mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia warunki, od których ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego opodatkowania ulgą IP Box, a zatem Wnioskodawca na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT ma prawo opodatkować preferencyjną 5% stawką podatku PIT dochody otrzymane ze sprzedaży praw do stworzonego przez niego oprogramowania komputerowego.

Natomiast dochody uzyskane od spółki brytyjskiej za prace nie związane z tworzeniem oprogramowania przez Wnioskodawcę, np. testowanie oprogramowania stworzonego przez innych współpracowników spółki brytyjskiej, nie podlegają opodatkowaniu stawką 5% PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W celu wyliczenia wskaźnika nexus należy wziąć pod uwagę tylko koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania komputerowego, a w celu wyliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania należy wziąć pod uwagę oprócz kosztów bezpośrednich również koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus wg wzoru:

(a + b) * 1,3 /a + b + c + d

gdzie poszczególne litery określają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

• a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
• b nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
• c nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,
• d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z ust. 5 tego artykułu do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zatem obliczając wysokość wskaźnika nexus według wzoru wskazanego w ww. ust. 4 należy wziąć pod uwagę tylko koszty bezpośrednie. Jednakże zasada ta dotyczy tylko wskaźnika nexus.

Natomiast do ustalenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania mają zastosowanie zasady ogólne, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w celu wyliczenia wskaźnika nexus należy uwzględnić tylko bezpośrednie koszty poniesione w celu stworzenia oprogramowania komputerowego, tj. np. koszty podróży do siedziby spółki brytyjskiej (z wyjątkiem kosztów podróży zwróconych Wnioskodawcy przez spółkę brytyjską).

Natomiast w celu wyliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania, oprócz wspomnianych kosztów bezpośrednich, należy również uwzględnić koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodu, tj. np. wydatki w postaci opłat za energię elektryczną, telefony, Internet, czynsz biura, koszty obsługi księgowej i artykułów biurowych, amortyzację nieruchomości, czy (do wysokości ograniczeń wynikających z ustawy o PIT) koszty związane z eksploatacją samochodu osobowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w zakresie:

1. preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) jest prawidłowe,
2. sposobu wyliczenia wskaźnika nexus oraz dochodu kwalifikowanego IP :
   • w części dotyczącej wyliczenia wskaźnika nexus jest nieprawidłowe,
   • w części dotyczącej wyliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo systematyczny występuje w sformułowaniu podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny, a więc odnosi się do działalności, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi programistyczne na rzecz spółki brytyjskiej. Spółka ta pracuje obecnie nad projektem platformy sekwencjonowania DNA do szybkiej diagnozy infekcji odpornych na środki przeciwdrobnoustrojowe (dalej: Projekt). Wnioskodawca prowadzi prace polegające na tworzeniu i wdrożeniu oprogramowania komputerowego i jego elementów będących częścią Projektu. Tworzone oprogramowanie nie ma swojego odpowiednika na rynku, jest tworzone eksperymentalnie i od podstaw, z wykorzystaniem najnowszych dostępnych technologii informatycznych i wiedzy z zakresu przetwarzania sygnałów elektronicznych i matematyki. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie za sprzedaż prawa do programu komputerowego jest kalkulowane jako iloczyn czasu poświęconego na stworzenie programu komputerowego oraz dziennej stawki wynagrodzenia uzgodnionej ze spółką brytyjską.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

• a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
• b nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
• c nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
• d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste zamknięcie łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy,
4. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania,
5. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu sprzedaży praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Należy także zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy Wnioskodawca uzyska również wynagrodzenie za inne prace niezwiązane z tworzeniem oprogramowania (np. wskazane testowanie oprogramowania stworzonego przez innego współpracownika spółki brytyjskiej), ta część wynagrodzenia nie podlega preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5%.

Reasumując dochody ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania podlegają opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ce ust. 1 i ust. 2 pkt 8 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz wyliczeniem kwalifikowanego dochodu.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą a we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus () służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5).

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Podsumowując w celu obliczenia dochodu z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym kosztami w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą nie tylko koszty wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy (koszty podróży, które nie zostały Wnioskodawcy zwrócone), ale także inne wydatki (np. na energię elektryczną, obsługę księgową, telefony, Internet, materiały biurowe), o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Wyjątek stanowią koszty związane z nieruchomościami. Takie koszty nie są uwzględniane przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Reasumując w celu obliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania Wnioskodawca uwzględnia zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami w rozumieniu przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w celu obliczenia wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,
• zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej