Temat interpretacji

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego:

• nabytych w spadku jest prawidłowe,

• nabytych w wyniku przeprowadzonego działu spadku ponad udział przypadający w spadku -jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.454.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 lipca 2020 r.), zaś w dniu 21 lipca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 21 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

E. R. oraz P. R. od dnia 25 czerwca 1993 r., na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, byli właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr , położonego na V kondygnacji (IV piętrze) budynku mieszkalnego nr .., przy ul. , w , składającego się z czterech pokoi, kuchni, łazienki, wc i przedpokoju, o łącznej powierzchni użytkowej 73 m², znajdującego się w zasobach . (dalej jako: Nieruchomość). W dniu 23 sierpnia 2014 r. zmarła matka Wnioskodawczyni E. R.. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w w dniu 9 grudnia 2014 r., przez notariusza ... (Repertorium A nr .), spadek po E. R. na podstawie ustawy nabyli: P. R. (mąż), Wnioskodawczyni (córka) oraz E. W. (córka), po 1/3 części każda osoba. W dniu 20 lutego 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni P. R.. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w w dniu 4 marca 2015 r., przez notariusza M. S. (Repertorium A nr ), spadek po P. R. na podstawie ustawy nabyli: Wnioskodawczyni (córka) oraz E. W. (córka), po 1/2 części każda osoba. W dniu 4 maja 2016 r., przed notariuszem E. P. (Repertorium A nr .), Wnioskodawczyni zawarła z siostrą J. W., umowę działu spadku, na mocy której w wyniku działu spadku otrzymała prawo własności Nieruchomości. W tym samym akcie notarialnym nastąpiło również zniesienie współwłasności działki nr , o powierzchni 1,1231 ha położonej w ., gmina .., dla której Sąd Rejonowy w ., V Wydział Zamiejscowy, Wydział Ksiąg Wieczystych w , prowadzi księgę wieczystą nr (dalej jako: Działka), której współwłaścicielami, po 1/2 części, do dnia działu spadku była Wnioskodawczyni i J. W., w ten sposób, że własność tej nieruchomości przeszła w całości na J. W.. W dniu 9 sierpnia 2019 r., przed notariuszem .. (Repertorium A nr ), Wnioskodawczyni zbyła na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomość na rzecz J. P. i A. P. W dniu 26 sierpnia 2019 r., przed notariuszem .. (Repertorium A nr ), za środki ze sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny w , przy ul. ..

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że w skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach Wnioskodawczyni wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr , położone na V kondygnacji (IV piętrze) budynku mieszkalnego nr , przy ul. , w .., składające się z czterech pokoi, kuchni, łazienki, wc i przedpokoju, o łącznej powierzchni użytkowej 73 m², znajdujące się w zasobach .. (dalej jako Nieruchomość). Działka nr .. nie wchodziła w skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach. Działka ta wcześniej została darowana na rzecz Wnioskodawczyni i Jej siostry J. W. na podstawie umowy darowizny z dnia 12 maja 1997 r. (Repertorium A nr ), na podstawie której Wnioskodawczyni i J. W. otrzymały darowiznę w udziale wynoszącym po 1/4 (razem 1/2 całości) oraz umowy darowizny z dnia 12 października 2007 r. (Repertorium A nr .), na podstawie której Wnioskodawczyni i J. W. otrzymały darowiznę w udziale wynoszącym 1/4 (dalszą 1/2 część całości). Przed śmiercią rodziców, Wnioskodawczyni i J. W. nabyły więc w drodze darowizny całość udziałów w Działce i nie była ona objęta masą spadkową. Rodzice byli jedynymi właścicielami Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Prawo własności przysługiwało E. i P. R. na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, czyli miało charakter bezudziałowy, zgodnie z doktryną prawa cywilnego. Przedmiotem działu spadku była jedynie Nieruchomość (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w ). Jak jednak zostało to wskazane we wniosku, dział spadku był połączony ze zniesieniem współwłasności działki nr , o powierzchni 1,1231 ha, położonej w ., której współwłaścicielami, po 1/2 części do dnia działu spadku była Wnioskodawczyni i J. W. w ten sposób, że własność tej Działki przeszła w całości na J. W., a własność Nieruchomości w całości na Wnioskodawczynię. Dział spadku nastąpił bez dopłat i spłat. Uwzględniono wartości rynkowe składników majątkowych. W przypadku działu spadku uwzględniono wartości rynkowe na dzień 4 maja 2016 r.

Wartość majątku podlegającego działowi spadku:

• wartość Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ) wynosiła według oszacowania 250 000 zł,

• wartość Działki (położonej w miejscowości , gmina ) wynosiła 500 000 zł.

W ocenie Wnioskodawczyni, wartość udziału Wnioskodawczyni w Nieruchomości mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku. Siostra Wnioskodawczyni, J. W. otrzymała Działkę, której wartość była według dnia działu spadku określona jako dwukrotnie wyższa (500 000 zł, a wartość Nieruchomości to 250 000 zł), więc to siostra Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności składnik majątku o wyższej wartości niż Wnioskodawczyni. Sprzedaż Nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Środki ze sprzedaży Nieruchomości w całości zostały przeznaczone na nabycie mieszkania w . Ze sprzedaży mieszkania w Wnioskodawczyni uzyskała kwotę 309 000 zł. Z tytułu zakupu mieszkania w Wnioskodawczyni zapłaciła kwotę 270 000 zł + 10 000 zł prowizja dla agencji pośrednictwa, co łącznie stanowi kwotę 280 000 zł. Dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła koszty notarialne związane z nabyciem tego lokalu oraz uiściła wymagane podatki (PCC), co łącznie stanowiło kwotę ok. 7 000 zł, a także poniosła koszty remontu mieszkania (w tym montażu klimatyzacji), co łącznie w ocenie Wnioskodawczyni spowodowało, że kwota ze sprzedaży Nieruchomości i nabycia mieszkania w pokrywały się. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem zakupionego mieszkania w .. W dniu zakupu mieszkania w tj. dnia 26 sierpnia 2019 r. (Repertorium A nr , umowa sprzedaży oraz umowa darowizny) Wnioskodawczyni dokonała darowizny nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr ., położony na V kondygnacji budynku nr , przy ul ., w ., ze swojego majątku osobistego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i męża. Aktualnie zakupiony lokal w . jest więc objęty wspólnością majątkową małżeńską. Zakupione mieszkanie jest we współwłasności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawczyni i Jej męża. Forma prawna zakupionego mieszkania to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Z własnością lokalu związany jest udział w nieruchomości wspólnej 144/10000 części. Zakupione mieszkanie przeznaczone jest na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni mieszka w tym lokalu. Lokal nie jest udostępniany osobom trzecim. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości, a także nie udostępnia lokalu osobom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości w dniu 9 sierpnia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w dniu 9 sierpnia 2019 r., gdyż przychód związany ze zbyciem Nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego, a contrario zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy PIT, do ustawy PIT dodano art. 10 ust. 5. Na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Stosownie do art. 16 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat, to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Spadkodawca był właścicielem Nieruchomości od dnia 25 czerwca 1993 r. Sprzedaż Nieruchomości miała miejsce w dniu 9 sierpnia 2019 r. W takiej sytuacji uznać należy, że Wnioskodawczyni nie będzie musiała płacić podatku dochodowego, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem prawa, gdzie do 5-letniego okresu posiadania zalicza się też okres posiadania przez zmarłego ojca Wnioskodawczyni. Na powyższy wniosek nie ma wpływu to, że w dniu 4 maja 2016 r. nastąpił dział spadku po zmarłym P. R.. Zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy PIT, nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Z umowy działu spadku można domniemywać, że wartość udziału Wnioskodawczyni w Nieruchomości, mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku. Siostra Wnioskodawczyni J. W., otrzymała Działkę, której wartość była według dnia działu spadku określona jako dwukrotnie wyższa (500 000 zł, wartość Nieruchomości to 250 000 zł). W związku z powyższym, odpłatne zbycie udziału w przedmiotowych nieruchomościach, w wyniku odpłatnego działu spadku, w sytuacji, gdy otrzymany udział w Nieruchomości mieści się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy PIT, i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, ten dział spadku nie podlega opodatkowaniu i nie wpływa na liczenie 5-letniego okresu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej:

• skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w spadku jest prawidłowe,

• skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w wyniku przeprowadzonego działu spadku ponad udział przypadający w spadku & jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia nabycie, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia nabycie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 oraz ust. 7, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę. Natomiast zgodnie z dodanym art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, a w przypadku dokonania działu spadku istotne jest ustalenie, czy w wyniku jego dokonania nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że rodzice Wnioskodawczyni w dniu 25 czerwca 1993 r. nabyli na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzice Wnioskodawczyni byli jedynymi właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie umowy darowizny z dnia 12 maja 1997 r. Wnioskodawczyni i Jej siostra otrzymały w darowiźnie po 1/4 udziału w działce nr .. (razem 1/2 całości). Następnie na podstawie umowy darowizny z dnia 12 października 2007 r. Wnioskodawczyni i Jej siostra otrzymały po 1/4 udziału w ww. działce nr . (dalszą 1/2 część całości). Na podstawie ww. umów Wnioskodawczyni i Jej siostra nabyły całość udziałów w działce, tj. po 1/2 części każda z nich.

W dniu 23 sierpnia 2014 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 9 grudnia 2014 r., spadek po niej na podstawie ustawy nabyli: mąż spadkodawczyni, Wnioskodawczyni (córka) oraz siostra Wnioskodawczyni, po 1/3 części każda z osób. W dniu 20 lutego 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 4 marca 2015 r., spadek po nim na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni (córka) oraz Jej siostra, po 1/2 części każda z nich. W skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach Wnioskodawczyni wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Działka nr . nie wchodziła w skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach.

W dniu 4 maja 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła z siostrą umowę działu spadku, na mocy której w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni otrzymała na własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W tym samym akcie notarialnym nastąpiło również zniesienie współwłasności działki nr , której do dnia działu spadku współwłaścicielką w udziale 1/2 była Wnioskodawczyni. W wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeszła na Wnioskodawczynię, natomiast siostra Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką działki nr .. Dział spadku nastąpił bez dopłat i spłat. Uwzględniono wartości rynkowe składników majątkowych. W przypadku działu spadku uwzględniono wartości rynkowe na dzień 4 maja 2016 r.

Wartość majątku podlegającego działowi spadku:

• wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosiła według oszacowania 250 000 zł,

• wartość działki nr .. wynosiła 500 000 zł.

W ocenie Wnioskodawczyni wartość udziału Wnioskodawczyni w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku. Siostra Wnioskodawczyni otrzymała Działkę, której wartość była według dnia działu spadku określona jako dwukrotnie wyższa (500 000 zł, a wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego to 250 000 zł), więc to siostra Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności składnik majątku o wyższej wartości niż Wnioskodawczyni.

W dniu 9 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni odpłatnie zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. Nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkodawców, tj. rodziców Wnioskodawczyni.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Organ podkreśla, że dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

W celu ustalenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie do art. 50¹ ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności tzw. współwłasność łączna. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W wyniku ustania wspólności ustawowej, na skutek śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę.

Wobec powyższego, skoro wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności jest to wspólność bezudziałowa, w trakcie trwania której nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym podczas pierwotnego, wspólnego nabycia, to tym samym każdy z małżonków, zarówno matka jak i ojciec Wnioskodawczyni, nabyła w całości Nieruchomość w czerwcu 1993 r., wskutek jej nabycia do majątku wspólnego małżonków.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w Nieruchomości nabytych w spadku po zmarłej mamie i zmarłym ojcu, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć z uwzględnieniem daty nabycia przez spadkodawców.

W przedmiotowej sprawie za datę nabycia Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), należy uznać datę jej nabycia przez spadkodawców do ustawowej wspólności majątkowej małżonków, tj. czerwiec 1993 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości (tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), nastąpiło w różny sposób i w różnym czasie:

• w dniu 23 sierpnia 2014 r. nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze spadku po mamie, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawczynię,

• w dniu 20 lutego 2015 r. nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze spadku po ojcu, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę,

• w dniu 4 maja 2016 r. nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wyniku działu spadku, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący brak nabycia nieruchomości do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku dokonanego w dniu 9 sierpnia 2019 r. przez Wnioskodawczynię odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej mamie i w spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w przedmiotowej Nieruchomości przez spadkodawców.

Zatem, przychód z odpłatnego zbycia tych udziałów w przedmiotowej Nieruchomości dokonanego przez Wnioskodawczynię w dniu 9 sierpnia 2019 r. nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów przez spadkodawców upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie ww. udziałów w Nieruchomości przez spadkodawców nastąpiło w 1993 r.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, w wyniku działu spadku, Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości ponad przysługujący Jej udział w całym majątku spadkowym i w odniesieniu do tej części udziału w Nieruchomości, czynność działu spadku stanowi dla Wnioskodawczyni nabycie w myśl art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu do nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w drodze działu spadku dochodzi tylko w zakresie, w jakim dochodzi do przyrostu mienia spadkobiercy ponad udział w spadku. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, że wartość udziału Wnioskodawczyni w Nieruchomości mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku, podkreślić należy, że w wyniku przeprowadzonego działu spadku po stronie Wnioskodawczyni doszło do przysporzenia majątkowego, poprzez nabycie prawa własności Nieruchomości. Wartość udziału Wnioskodawczyni w przedmiotowej Nieruchomości zwiększyła się w stosunku do wartości udziału w tej Nieruchomości przysługującego Wnioskodawczyni przed dokonaniem działu spadku. Wskazać jednocześnie należy, że dział spadku jest czynnością wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności, w wyniku której siostra Wnioskodawczyni nabyła Działkę, niewchodzącą w skład masy spadkowej, której wartość przekraczała wartość Nieruchomości, która wchodziła w skład spadku po zmarłych rodzicach Wnioskodawczyni. W konsekwencji, odpłatne zbycie ww. udziału w Nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiący własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego dochodu w związku z wydatkowaniem go na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu własne cele mieszkaniowe. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia cele mieszkaniowe przymiotnikiem własne.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Własne cele mieszkaniowe w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz mieszkaniowe w wyrażeniu własne cele mieszkaniowe należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Wnioskodawczyni w opisie sprawy wskazała, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 9 sierpnia 2019 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w całości zostały przeznaczone na nabycie mieszkania w .. Forma prawna zakupionego mieszkania to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Z własnością lokalu związany jest udział w nieruchomości wspólnej 144/10000 części. W dniu zakupu mieszkania tj. w dniu 26 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała darowizny lokalu mieszkalnego ze swojego majątku osobistego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i męża. Zakupiony lokal mieszkalny jest więc objęty wspólnością majątkową małżeńską. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem zakupionego mieszkania. Zakupione mieszkanie przeznaczone jest na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni mieszka w tym lokalu. Lokal nie jest udostępniany osobom trzecim. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości, a także nie udostępnia lokalu osobom trzecim.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w ., przychodu z odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości, nabytego w wyniku przeprowadzonego działu spadku, w wysokości przekraczającej pierwotnie posiadany udział w spadku. Wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość mieści się bowiem w ustawowym pojęciu własnych celów mieszkaniowych. Zatem, nabycie lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawczyni może kwalifikować jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a).

Reasumując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię dniu 9 sierpnia 2019 r., nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w części nabytej przez Wnioskodawczynię, w drodze spadku po mamie i w spadku po ojcu, nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w wyniku przeprowadzonego działu spadku, dokonanego w dniu 4 maja 2016 r., w części ponad przysługujący Wnioskodawczyni udział w majątku spadkowym, skutkuje dla Wnioskodawczyni powstaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż tej części udziałów nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem, środki uzyskane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałom nabytym ponad pierwotnie przysługujący Wnioskodawczyni udział, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże mając na uwadze, że środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia ww. udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zostały przez Wnioskodawczynię w ciągu trzech lat od dnia odpłatnego zbycia w całości wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką i w którym realizuje własne cele mieszkaniowe, to wydatki te uprawniają Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z opłatnego zbycia tych udziałów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że ww. zwolnieniem objęty jest dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy, w przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów w odziedziczonej Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja odnosi się do skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytych w spadku i w wyniku przeprowadzonego działu spadku po zmarłych rodzicach Wnioskodawczyni, natomiast nie odnosi się do przeprowadzonego zniesienia współwłasności nieruchomości nr ., niewchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach Wnioskodawczyni.

Podkreślić również należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli (siostry Wnioskodawczyni).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ., ul. ., ., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej