Temat interpretacji

Zmiana harmonogramu spłat w umowie leasingowej, sposób rozliczenia raty czynszu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• ustalenia, czy zmianę harmonogramu spłat należy traktować jak zmianę umowy leasingowej jest nieprawidłowe,
• sposobu rozliczenia raty czynszu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z 23 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• ustalenia, czy zmianę harmonogramu spłat należy traktować jak zmianę umowy leasingowej,
• sposobu rozliczenia raty czynszu umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą (dalej także: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz jest czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 19 grudnia 2017 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego (w rozumieniu art. 23a pkt 1 i art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej ustawy o PIT) na samochód, który zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest samochodem osobowym. Samochód nie jest samochodem elektrycznym.

Wnioskodawca wykorzystuje samochód w prowadzonej działalności do tzw. działalności mieszanej, tzn. samochód może być wykorzystywany do celów prywatnych, a podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu tzw. kilometrówki. Zgodnie z zapisami umowy wartość netto samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu wyniosła () PLN zł. Umowa zawiera harmonogram finansowy, w którym wskazano wysokość poszczególnych rat (raty równe po () PLN netto), harmonogram płatności wskazuje rozbicie rat czynszu na część kapitałową i odsetkową.

Zapisy umowy przewidują możliwość zmiany wysokości czynszu w trakcie umowy nazwany przez strony umowy leasingiem swobodnym. Mechanizm ten polega na udostępnieniu przez leasingodawcę możliwości zmiany harmonogramu finansowego w trakcie umowy poprzez zmianę wysokości czynszu dokonywaną przez leasingobiorcę. Z zapisów umowy leasingu wynika, że zmiana wysokości czynszu nie wymaga aneksu do umowy leasingu i nie powoduje wydłużenia lub skrócenia okresu trwania leasingu.

Wnioskodawca kilkakrotnie skorzystał z powyższej opcji tzw. leasingu swobodnego, w tym jeden raz po dniu 1 stycznia 2019 r. Od dnia 13 grudnia 2019 r. Wnioskodawca zmienił harmonogram w ten sposób, że jedna rata miesięczna, należna 28 grudnia 2019 r., wzrosła blisko dwukrotnie w stosunku do pierwotnego harmonogramu, a pozostałe raty miesięczne odpowiednio maleją. Wartość wykupu auta pozostała niezmieniona w stosunku do wartości określonej w pierwotnej umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zmianę harmonogramu płatności pod koniec roku 2019, o której mowa powyżej należy traktować jako zmianę umowy leasingowej, o której mowa w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw i tym samym podatnik powinien do niej stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Nie, zmiana harmonogramu rat polegająca na zmianie ich wartości bez jednoczesnej zmiany ilości rat, czasu trwania umowy czy kwoty wykupu przedmiotu leasingu nie jest zmianą ani odnowieniem umowy, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego), w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT).

Z przepisów przejściowych wynika przy tym, że do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustawy o PIT w brzmieniu dotychczasowym (zob. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). Jednakże do umów takich (zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r.) zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się już przepisy ustawy o PIT w nowym brzmieniu (art. 8 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana harmonogramu rat polegająca na zmianie ich wartości bez jednoczesnej zmiany ilości rat, czasu trwania umowy, wartości początkowej przedmiotu leasingu czy też zmiany kwoty tzw. wykupu nie jest zmianą ani odnowieniem umowy, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Wnioskodawca podkreśla, że wartość samochodu została określona w umowie zawartej przed dniem 1 stycznia 2019 r. i ona nie uległa zmianie Wnioskodawca uważa więc, że zmiana wartości samych rat jest okolicznością nie nakładającą na podatnika obowiązku stosowania zmienionych przepisów, a w efekcie do przedmiotowej umowy należy stosować zapisy ustawy w treści obowiązującej przed 1 stycznia 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Tak, w przypadku uznania przez organ interpretujący, iż odpowiedź na powyższe pytanie pierwsze brzmi tak, to podatnik powinien rozliczać raty czynszu od zmiany harmonogramu w roku 2019 w następujący sposób: część odsetkowa w całości zwiększy koszty uzyskania przychodu, a część kapitałowa wraz z nieodliczonym podatkiem VAT od każdej raty będzie limitowana w kosztach uzyskania przychodu współczynnikiem liczonym w następujący sposób 150.000 zł/ () (kwota limitu/wartość netto samochodu z umowy leasingu).

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Należy wskazać, że skoro zmieniony harmonogram finansowy do umowy zawiera rozbicie na kapitał i odsetki, to do części odsetkowej nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r. zmian w ustawie o PIT. Część odsetkowa jest to koszt, jaki przedsiębiorca ponosi w związku z użytkowaniem przedmiotu leasingu. Odsetki nie mają związku z wartością pojazdu ani nie są kosztem związanym z jego eksploatacją. Część odsetkowa leasingu będzie zatem kosztem działalności, a nie kosztem pojazdu. Oznacza to, że nie będzie ograniczone współczynnikiem leasingu ani tzw. limitem 75% kosztów związanym z eksploatacją pojazdu. Potwierdza to m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w wydanej interpretacji indywidualnej o sygn. 0115-KDIT3.4011.545.2018.2.MR.

Tym samym w przypadku uznania przez organ interpretujący, iż odpowiedź na pytanie pierwsze wniosku brzmi tak, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik powinien rozliczać raty czynszu od zmiany harmonogramu w roku 2019 w następujący sposób: część odsetkowa w całości zwiększy koszty uzyskania przychodu, a część kapitałowa wraz z nieodliczonym podatkiem VAT od każdej raty będzie limitowana w kosztach uzyskania przychodu współczynnikiem liczonym w następujący sposób 150.000 zł/() zł. W efekcie w przypadku Wnioskodawcy współczynnik wyniesie ()%, czyli koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy zwiększy kwota raty w części kapitałowej (plus nieodliczony VAT od całej raty) pomnożona przez współczynnik ()% oraz pełna część odsetkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• ustalenia, czy zmianę harmonogramu spłat należy traktować jak zmianę umowy leasingowej jest nieprawidłowe,
• sposobu rozliczenia raty czynszu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 cytowanej ustawy: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

&˗ do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem, co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego.

W myśl art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, dalej: ustawa zmieniająca): w art. 23 w ust. 1 po pkt 47 dodaje się pkt 47a.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Na mocy art. 23 ust. 5c ww. ustawy: w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej: do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zmianą umowy w rozumieniu art. 8 ustawy nowelizującej jest zmiana umowy, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zmiana umowy, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

Celem wprowadzonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmian jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. W przepisie tym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Do końca 2018 r. korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowiło preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta miała charakter wielopłaszczyznowy. Nie ograniczała się bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu nabycia samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana była również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązywał bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. Sytuacja taka prowadziła do tego, że jako samochody firmowe powszechnie wykorzystywane są samochody luksusowe, których charakterystyka niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Charakterystyka ta predysponuje taki pojazd do wykorzystywania zasadniczo również do celów prywatnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca uchwalając niniejsze zmiany w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Analizując wyjątek określony w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, w pierwszej kolejności należy ustalić, kiedy dochodzi do zmiany lub odnowienia umowy leasingu, najmu, dzierżawy itp. Należy zauważyć, że dopuszczalne jest dokonywanie zmian treści umowy (leasingu, najmu, dzierżawy itp.) niewpływających na możliwość stosowania zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Innymi słowy, nie każda zmiana treści umowy pociąga za sobą utratę prawa do stosowania korzystniejszej, dotychczasowej regulacji. Aby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania dotychczasowych przepisów, zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą będzie np. zmiana przedmiotu umowy leasingu, zmiana wysokości opłat leasingowych, skrócenie lub wydłużenie harmonogramu płatności poszczególnych rat.

Z uwagi na cel wprowadzenia omawianego przepisu (charakter antyabuzywny) należy dodać, że istotną okolicznością dla oceny tego, czy w danej sytuacji zmiana umowy powinna zostać zakwalifikowana jako zmiana skutkująca koniecznością stosowania nowych regulacji jest to, czy taka zmiana umowy wpływa na skutki podatkowe związane z rozliczeniem umowy leasingu, najmu, dzierżawy itp. (w stosunku do stanu przed zmianą umowy). W szczególności jest tu istotny wpływ takiej zmiany na wysokość możliwych do zaliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zmiana wartości rat miesięcznych w ten sposób, że jedna rata miesięczna znacząco wzrasta w stosunku do pierwotnego harmonogramu, a pozostałe raty miesięczne maleją jest istotną zmianą umowy i wpływa na wysokość rozliczanych kosztów uzyskania przychodów nawet w przypadku, kiedy wartość wykupu samochodu osobowego oraz jego pierwotna wartość pozostają bez zmian. Zmieniając w ten sposób harmonogram rat leasingowych, Wnioskodawca zwiększy wysokość kosztów podatkowych w danym okresie, z kolei w innych okresach koszty zostaną zmniejszone.

W tym przypadku, skoro za istotną zmianę umowy uznaje się skrócenie lub wydłużenie harmonogramu płatności poszczególnych rat, również znacząca zmiana jednej z rat leasingowych (nawet bez zmiany określonej w umowie wartości samochodu i wartości jego wykupu), powinna zostać uznana za zmianę umowy leasingowej skutkującą koniecznością zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zatem w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji, do umowy leasingu zastosowanie będą miały przepisy art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zatem, skoro wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 000 zł, to raty leasingowe nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Reasumując zmianę harmonogramu płatności, pod koniec roku 2019, o której mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, należy traktować jako zmianę umowy leasingowej, o której mowa w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw i tym samym Wnioskodawca powinien do niej stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym w odniesieniu do rozliczenia raty czynszu Organ stwierdza, co następuje.

Z cytowanego wcześniej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dotyczące samochodu osobowego opłaty wynikające z umów leasingu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 5c ww. ustawy: w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 5a ww. ustawy: poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego art. 23 ust. 5c ww. ustawy. Tym samym powyższy limit 150.000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego części kapitałowej raty leasingowej. Limit ten nie dotyczy części odsetkowej tych opłat.

W analizowanej regulacji pojawia się pojęcie wartość samochodu osobowego. Pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane.

Natomiast zasadą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki rzeczywiście poniesione. Jednocześnie ww. regulacja odnosi się do samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy, np. leasingu. Stąd zasadnym jest odniesienie się, przy stosowaniu proporcji wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wartości samochodu osobowego wynikającej z umowy leasingu.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie część odsetkowa w całości zwiększy koszty uzyskania przychodów, a część kapitałowa wraz z nieodliczonym podatkiem VAT od każdej raty będzie limitowana w kosztach uzyskania przychodów przy zastosowaniu proporcji kwoty wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wartości samochodu osobowego wynikającej z umowy leasingu.

Reasumując w przypadku gdy wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza tak jak w niniejszej sprawie 150 000 zł (cena netto), to kapitałowe raty leasingowe nie będą kosztem podatkowym w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć wartość samochodu osobowego wynikającą z umowy leasingu tego samochodu. Powyższy limit nie dotyczy części odsetkowej opłat.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej