Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 4, 6-10 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytań dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pytań Nr 3,5,11, dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Zainteresowanych, prace Spółki związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach opisanych modeli działania można uznać za działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zakres definicyjny działalności badawczo rozwojowej. Przez działalność badawczo rozwojową, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się:

działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Natomiast przez badania naukowe, zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Uzupełniając powyższą definicję należy wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Uzupełniając powyższą definicję należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są:

działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Zainteresowanych, jak wskazują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zakres działań twórczych w zakresie ulgi badawczo rozwojowej skupiać się powinien m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ustawodawca wprost wskazuje przy tym, że działania te dotyczyć mogą także narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Istotnym jest przy tym, aby wykonywane czynności nie miały charakteru rutynowego i okresowego (nawet jeżeli stanowią ulepszenia).

W zakresie ulgi badawczo rozwojowej przyjmuje się co do zasady, że w celu skorzystania z tej ulgi należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.482.2018.1 JS).

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo rozwojowej:

1. twórczość,
2. systematyczność, oraz
3. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość

Jak wynika z objaśnień Ministra Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX (dalej: objaśnienia MF), w których Minister Finansów definiuje działalność warunki uznania działalności za działalność badawczo rozwojową:

33. (...) Zatem twórczość działalności badawczo rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

34. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

• być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć Jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

• mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

• mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić nowy wytwór intelektu), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, Jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Tym samym, o twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

W niniejszej sprawie, Spółka kształtuje nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale kształtują je w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów.

Tworzone programy komputerowe mają charakter indywidualny i oryginalny oraz rezultat działalności jest odpowiednio utrwalony. Charakter twórczy takiej działalności Spółki jest zatem spełniony.

Tym samym, działalność Spółki (a tym samym Zainteresowanych) spełnia przesłankę twórczości.

Systematyczność

Jak wynika z ww. objaśnień MF dotyczących działalności badawczo rozwojowej:

40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy albo nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

Jak wynika z powyższego fragmentu objaśnień podatkowych, działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W niniejszej sprawie, Spółka prowadzi działalność w sposób zorganizowany, a więc metodyczny. Prace prowadzone przez Spółkę organizowane są w ramach określonych zespołów pracowników i współpracowników, którzy pracują w zależności od rodzaju projektu zgodnie z określonym modelem i metodyką działania. Działalność ta jest odpowiednio ewidencjonowana zarówno jeżeli chodzi o czas pracy, jak i efekty pracy. Powyższe stanowi o tym, że działalność Spółki w tym zakresie ma charakter zorganizowany i uporządkowany. Ponadto, prace wykonywane przez pracowników i współpracowników Spółki odbywają się według ściśle określonego harmonogramu działania, więc mają charakter zaplanowany i metodyczny.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie działalność Spółki (a w konsekwencji Zainteresowanych) ma charakter systematyczny.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z ww. objaśnień MF dotyczących działalności badawczo rozwojowej:

43. W świetle konstrukcji definicji działalności badawczo rozwojowej należy uznać, że zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy lub umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

(...)

45. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania zwiększenia zasobów wiedzy, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie zwiększanie zasobów wiedzy odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystywania zwiększonych zasób wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo rozwojowej.

W niniejszej sprawie działalność Spółki ma na celu wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Spółki polega na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Tym samym, spełniona została przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazano w opisie zagadnienia prace przy programach komputerowych nie należą do zakresu zadań rutynowych i nie mają charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już programów komputerowych. Pracownicy oraz współpracownicy Spółki w ramach działań związanych z wytwarzaniem innowacyjnych programów komputerowych tworzą rozwiązania oparte na autorskich koncepcjach, co w ocenie Zainteresowanych bez wątpienia ma twórczy charakter.

W konsekwencji zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Spółki (a w konsekwencji Zainteresowanych) za działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu Zainteresowani wskazują, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo rozwojowej była wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania będą objęte przedmiotową ulgą. Ponadto, w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo rozwojową prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego.

Dla przykładu można wskazać:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.242.2018.l.MBD, w której za działalność badawczo rozwojową uznano działania opisane w poniższy sposób:
  (...) głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo rozwojowych jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania medycznego oraz oprogramowania wbudowanego do urządzeń elektroniki użytkowej. Prowadzone przez Spółkę projekty obejmują pracę nad projektowaniem urządzeń (HW Design), tworzeniem oprogramowania do procesorów zintegrowanych z urządzeniami elektroniki użytkowej (embedded SW), tworzeniem aplikacji mobilnych na systemy, tj. Android, iOS czy wieloplatformowych, projektowaniem rozwiązań dla biznesu, rozwiązaniami chmur obliczeniowych oraz tworzeniem i projektowaniem serwisów dla końcowych użytkowników. Każdy projekt zaliczony do obszaru badawczo rozwojowego zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów badawczych poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów zakwalifikowanych do prac badawczo rozwojowych pociągają za sobą postęp nauki oraz/lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy. Rozwój nowych komponentów oprogramowania oraz rozwiązań w dziedzinie urządzeń medycznych (SaMD) prowadzi zaś do wprowadzenia na rynek innowacji produktowych.

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.117.2018.2.MS1:
  (...) skoro prace kwalifikowane przez Spółkę jako badawczo rozwojowe nie mają i nie będą miały charakteru działań mających na celu wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego, natomiast każdorazowo są nakierowane na opracowywanie nowego oprogramowania, jak również rozwój rozwiązań technologicznych oraz funkcjonalności oferowanych w ramach istniejących produktów Spółki, to czynności podejmowane przez Spółkę spełniają definicję prac rozwojowych, tj. mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie, czy wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ponadto Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy koszty działalności badawczo rozwojowej.

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS:
  (...) działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu.

Powyższy pogląd potwierdza również szereg innych interpretacji, w tym m.in.:

1. 0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 stycznia 2018 r.,
2. 0111-KDIB1-2.4010.445.2017.l.BG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 lutego 2018 r.,
3. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.UF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 lutego 2018 r.,
4. 0111-KDIB1-3.4010.313.2018.2.MO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2018 r.,
5. 0114-KDIP2-1.4010.286.2018 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 września 2018 r.,
6. 0114-KDIP2-1.4010.316.2017.1.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 grudnia 2017 r.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych, koszty ponoszone przez Zainteresowanych 1 i 2 (jako wspólników Spółki) w związku z pracą nad tworzeniem innowacyjnych programów komputerowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania przez Zainteresowanych.

Mając na względzie brzmienie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wyróżnić szereg warunków, które muszą być spełnione, aby dany podatnik mógł zaliczyć poniesione przez siebie wydatki do tzw. kosztów kwalifikowanych:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo rozwojową,
2. koszty poniesione na działalność badawczo rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. koszty na działalność badawczo rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo rozwojowej,
6. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
7. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad. l. Podatnik poniósł koszty na działalność badawczo rozwojową

Jak wynika z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Pierwszym z warunków jest ponoszenie przez podatnika kosztów na działalność badawczo rozwojową. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka (a w konsekwencji Zainteresowani) prowadzą działalność badawczo rozwojową w zakresie wytwarzania innowacyjnych programów komputerowych. Taka działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo rozwojową. Ponadto Spółka ponosi szereg wydatków określonych w stanie faktycznym, których poniesienie jest niezbędne w celu prowadzenia tego typu działalności. Do takich wydatków ponoszonych na działalność badawczo rozwojową Zainteresowani zaliczają:

1. wynagrodzenie pracowników obejmujące:
   1. wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,
   2. honorarium za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
   3. honorarium za przeniesienie innych majątkowych praw autorskich,
   4. nagrody, dodatki, etc.
2. wynagrodzenie współpracowników (bez B2B) obejmujące:
   1. wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych,
   2. honorarium za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
   3. honorarium za przeniesienie innych majątkowych praw autorskich,
3. koszty dodatkowe związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B):
   1. koszty tzw. benefitów (np. karta sportowa), w przyszłości również inne koszty, w tym koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego;
   2. koszty podróży służbowych pracowników i współpracowników (bez B2B);
4. składki na ubezpieczania społeczne w części finansowanej przez Spółkę,
5. koszty nabycia praw do fragmentów kodów źródłowych od współpracowników (B2B) Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych;
6. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własności) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:
   1. licencjami oraz prawami autorskimi,
   2. sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
   3. sprzętem i wyposażeniem biurowym;
7. odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Zainteresowani stosują możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;
8. koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania.

Ad. 2. Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z zacytowanego wyżej art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na działalność badawczo rozwojową podatnika muszą dla niego stanowić koszty uzyskania przychodów. Wskazane w pkt 1 wydatki Spółki stanowiły i stanowią koszty uzyskania przychodów Zainteresowanych 1 i 2 na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3. Koszty na działalność badawczo rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Katalog kosztów kwalifikowanych został określony przez prawodawcę. Zgodnie z art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. Za koszty kwalifikowane uznaje się:
   1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
      1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
   2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową;
      2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
   3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo rozwojowej;
   4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
      4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
   5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
      1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
      2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
      3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po Jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
      4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
      2a. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.
2. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Mając na względzie powyższy katalog należy stwierdzić, że Zainteresowani mogą zaliczyć ponoszone przez siebie wydatki do kategorii kosztów kwalifikowanych. I tak należy odpowiednio wskazać:

1. Wynagrodzenie pracowników

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazany w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do tzw. wynagrodzeń pracowniczych, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

Na tle powyższego należy wskazać, że na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników w celu wykonania tej działalności, jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje. Warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej interpretować należy z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście wykonuje prace związane z działalnością badawczo rozwojową. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy w umowie z tym pracownikiem wskazano cel zatrudnienia (działalność badawczo rozwojowa) oraz kiedy owo zatrudnienie nastąpiło.

Zdaniem Zainteresowanych, możliwe jest oddelegowanie do działalności badawczo rozwojowej wcześniej zatrudnionego pracownika. Nie jest również konieczne, aby umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo rozwojowej zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Istotne jest jednak, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktyczne przeznaczył na działalność badawczo rozwojową. Przy czym, pracodawca nie jest zobligowany ustawowym nakazem konkretnej formy ewidencjonowania czasu pracy ustawodawca pozostawił tę materię do uszczegółowienia przedsiębiorcy.

Powyższy pogląd potwierdzają organy podatkowe w wydanych przez siebie interpretacjach podatkowych. Przykładowo należy wskazać:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST:
  Zauważa się, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.
  W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo rozwojowej.
  Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo rozwojową podatnika.
  Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w przypadku pracowników delegowanych czasowo z innych działów, którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo rozwojową, koszty ich zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział pracownika w Pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy.
  Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

• zmiana interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r., Nr DPP7.8221.47.2017.MNX:
  Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.
  (...) Właściwy jest więc pogląd Spółki, że wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo rozwojowej, lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo rozwojowej.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzin pracy pracowników, tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące programów komputerowych (prace badawczo rozwojowe). Spełniony jest zatem warunek zakładający możliwość weryfikacji faktycznego czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanych, pracownicy w ramach działalności w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych (na stanowiskach wskazanych w stanie faktycznym) wykonują prace, które można uznać za działalność badawczo rozwojową.

Ponadto, do tego rodzaju kosztu kwalifikowanego można zaliczyć tę część wynagrodzenia pracowników, która stanowi honorarium za:

1. przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
2. przeniesienie innych majątkowych praw autorskich.

Wskazane powyżej elementy stanowią składnik wynagrodzenia pracowników, a w powstałe w ramach wykonywanej pracy prawa do fragmentów kodów źródłowych oraz inne majątkowe prawa autorskie stanowią efekt działalności badawczo rozwojowej. Możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo należy wskazać:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r. Nr 0111-KDIB1-3.4010.354.2018.1.MST
  Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności w zakresie działalności badawczo rozwojowej w ramach łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach prac badawczo rozwojowych wraz ze składkami od tego honorarium mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w ramach prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Zainteresowanych, bez wątpienia można uznać, że koszty związane z pracownikami w zakresie wypłacanego im wynagrodzenia stanowią koszty kwalifikowane.

1. Wynagrodzenie współpracowników (bez B2B)

Art. 26e ust. 2 pkt la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych również wydatki podatnika poniesione na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło zawieranych poza prowadzoną przez daną osobę działalnością gospodarczą (art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Współpracownicy (bez B2B) świadczą swoje usługi na rzecz Spółki w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych na różnych stanowiskach występujących w Spółce (opisane w stanie faktycznym). Tym samym, głównym obszarem, w którym świadczą oni usługi, jest działalność badawczo rozwojowa Spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzin pracy współpracowników (bez B2B), tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące programów komputerowych (prace badawczo rozwojowe). Spełniony jest zatem warunek zakładający możliwość weryfikacji faktycznego czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanych, współpracownicy (bez B2B) w ramach działalności w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych (na stanowiskach opisanych w stanie faktycznym) wykonują prace, które można uznać za działalność badawczo rozwojową.

Ponadto, do tego rodzaju kosztu kwalifikowanego można zaliczyć tę część wynagrodzenia współpracowników (bez B2B), która stanowi honorarium za:

1. przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
2. przeniesienie innych majątkowych praw autorskich.

Wskazane powyżej elementy stanowią składnik wynagrodzenia współpracowników (bez B2B), a w powstałe w ramach wykonywanej pracy prawa do fragmentów kodów źródłowych oraz inne majątkowe prawa autorskie stanowią efekt działalności badawczo rozwojowej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Zainteresowanych, bez wątpienia można uznać, że koszty związane z współpracownikami (bez B2B) stanowią koszty kwalifikowane.

1. Koszty dodatkowe związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B)

Niezależnie od wynagrodzenia pracowników i współpracowników (bez B2B), Spółka ponosi jeszcze dodatkowe koszty związane z tymi podmiotami. Są to koszty związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B), związane z działalnością badawczo rozwojową (pracą nad programami komputerowymi), które mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki na zwrot kosztów związanych z podróżą, noclegiem, biletami, kosztami paliwa, etc., czy różnego rodzajami benefitów, takich jak opieka zdrowotna, czy karty sportowe stanowią wypłatę należności z tytułu umowy o pracę (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), albo z tytułu umowy cywilnoprawnej (art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z powyższym, takie świadczenia stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 26e ust. 2 pkt 1 i la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo należy wskazać:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.128.2019.3JKT
  Odnosząc się do kosztów podróży służbowych pracowników związanych z pracami w zakresie produktów (m.in. diet i innych należności związanych z podróżą, wydatków na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.), stwierdzić należy, że wypłata pracownikowi należności w związku z podróżą służbową delegacją, stanowi wypłatę należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, którą pracodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych.

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r., Nr 01114-KDIP2-1.40I0.41.2017.1.MR:
  Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo rozwojowe wynagrodzenia wypłaconego na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również kosztów składek z tytułu tych należności wynikających z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a także kosztów szkoleń pracowników, które to szkolenia są związane z prowadzeniem prac badawczo rozwojowych, oraz kosztów ubezpieczenia medycznego i kosztów podróży służbowych pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo rozwojowych w proporcji w jakiej Ci pracownicy faktycznie realizują prace w zakresie działalności badawczo rozwojowej należy uznać za prawidłowe.

1. Składki na ubezpieczania społeczne w części finansowanej przez Spółkę

Jak wynika z art. 26e ust. 2 pkt 1 i la ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) poniesione przez Spółkę w związku z zatrudnianiem pracowników oraz współpracowników (bez B2B) zajmujących się działalnością badawczo rozwojową.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Zainteresowanych, bez wątpienia można uznać, że koszty związane z wydatkami na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnianiem pracowników i współpracowników (bez B2B) stanowią koszty kwalifikowane.

1. Koszty nabycia praw do fragmentów kodów źródłowych od współpracowników (B2B) Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych

Spółka nabywa usługi od swoich współpracowników (B2B), którzy prowadzą działalność gospodarczą, na podstawie umowy o współpracę. Wynagrodzenie z tego tytułu nie zostało wymienione w katalogu kosztów kwalifikowanych. Niemniej jednak, w ramach umowy o współpracy z takimi osobami, przenoszone są na Spółkę prawa do fragmentów kodów źródłowych.

Fragmenty kodów źródłowych mogą nie stanowić gotowych programów komputerowych, ale jedynie są częścią takich programów, które następnie są wykorzystywane przez Spółkę do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych, jak również mogą być umieszczane w bibliotece kodów źródłowych.

Z uwagi na powyższe, fragmenty kodów źródłowych stanowią wyniki prac badawczo rozwojowych prowadzonych przez współpracowników (B2B) Spółki oraz jednocześnie stanowią utwór chroniony autorskim prawem majątkowym na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem Zainteresowanych, fragmenty kodów źródłowych nie stanowią gotowych programów komputerowych, dlatego nie są objęte ochroną wynikającą z autorskich praw do programów komputerowych.

W związku z powyższym, w tym zakresie znajdzie zastosowanie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie prawodawca przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne dokonuje się od wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez podatnika, a do których zalicza się m.in. autorskie prawa majątkowe.

W związku z powyższym, Zainteresowani słusznie zaliczają do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia praw do fragmentów kodów źródłowych w postaci odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własności) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: (a) licencjami oraz prawami autorskimi, (b) sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory), (c) sprzętem i wyposażeniem biurowym

oraz

odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Zainteresowani stosują możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji

oraz

koszty leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów) oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania.

Zdaniem Zainteresowanych, koszty kwalifikowane będą stanowić również koszty takie jak:

• odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:
  • licencjami oraz prawami autorskimi,
  • sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
  • sprzętem i wyposażeniem biurowym;

• koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których stosuje się możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji,

• koszty leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów) oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania.

Powyższe wynika ze wskazanych już wcześniej unormowań art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W ocenie Zainteresowanych, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od wskazanych składników majątkowych (w części przypadającej na prace badawczo rozwojowe) stanowią koszty kwalifikowane.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo należy wskazać:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.99.2018.2.IZ:

Spółka w ramach prac badawczo rozwojowych ponosi także koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

1. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo rozwojowych, takich jak np. analizator sygnałów, analizator obwodów pomiarów elektrycznych, komora do testów kompatybilności elektromagnetycznej, tłumiki do tłumienia sygnałów i innego rodzaju urządzenia laboratoryjne, a także oprogramowanie do projektowania obwodów itp.,
2. odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego/informatycznego, np. laptopów, komputerów, zestawów komputerowych czy monitorów itp., wykorzystywanego przez pracowników realizujących prace badawczo rozwojowe.

(...) Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazane we wniosku, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których stosuje się możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków rozliczanych na zasadzie tzw. jednorazowej amortyzacji. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tożsamy pogląd wyrażono m.in. w:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2017 r., Nr 0461-ITPB3.4510.726.2016.1.PS:

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1 mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (tzw. jednorazowa amortyzacja).

(...) Zgodzić należy się również, że kosztem kwalifikowanym może być koszt tzw. jednorazowej amortyzacji, o którym mowa w art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Zainteresowani będą mogli zaliczyć do kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne dokonane od dnia 1 stycznia 2016 r. od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez nich w działalności badawczo rozwojowej również w przypadku ich wcześniejszego nabycia lub wdrożenia. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe.

Przykładowo należy wskazać:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2017 r., Nr 0461-ITPB3.4510.759.2016.1.DK

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od dnia 1 stycznia 2016 r. od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, również w przypadku ich wcześniejszego nabycia czy też wdrożenia, jak słusznie wskazuje Spółka mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy.

Do kategorii kosztów kwalifikowanych można zaliczyć w ocenie Zainteresowanych również koszty leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów) oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania.

Wydatki na leasing sprzętu komputerowego (głównie laptopów), powinny być zdaniem Zainteresowanych kwalifikowane do kategorii kosztów dotyczących odpłatnego korzystania z aparatury naukowo badawczej (art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym zakresie, Zainteresowani zaliczają do takich kosztów jedynie te opłaty leasingowe, które dotyczą sprzętu komputerowego wyłącznie wykorzystywanego do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych, a więc do działalności badawczo rozwojowej.

Ponadto Spółka ponosi koszty związane z utrzymaniem oprogramowania, a więc są to wydatki związane z utrzymaniem licencji na oprogramowanie. Takie wydatki, zdaniem Zainteresowanych zaliczają się do kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzają to organy podatkowe. Przykładowo należy wskazać:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.114.2018.2.JS:

Ponadto:

• amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo rozwojowych,

• amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp. wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo rozwojowe,

• amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego biurek, foteli, krzeseł, itp. wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo rozwojowe,

• odpisy amortyzacyjne od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł,

• zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania,

• prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym, przy spełnieniu warunków określonych w treści art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będzie/będą stanowiły koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 3 updop.

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR:

w konsekwencji powyższego, wskazać należy, że opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym koszty związane z prowadzeniem prac badawczo rozwojowych w zakresie amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego, wykorzystywanego przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i faktycznie realizujących prace badawczo rozwojowe, oraz w zakresie amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego, które są wykorzystywane przez tych pracowników, a także wydatki Spółki przeznaczone na zakup i utrzymanie licencji oraz różnego rodzaju oprogramowania i produktów audiowizualnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Zainteresowanych, powyższe koszty stanowią koszty kwalifikowane, w związku z czym Zainteresowanym przysługuje prawo do odliczenia ich od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Zainteresowani pragną wskazać, że w odniesieniu do odliczenia kosztów kwalifikowanych za lata wcześniejsze niż 2019 r., Zainteresowani będą uprawnieni do odliczenia tych rodzajów kosztów kwalifikowanych, które wynikają z przepisów obowiązujących w poszczególnych latach.

Ad.4. Koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów.

Wskazany warunek nie dotyczy zastanego stanu faktycznego, bowiem Spółka nie ponosi takich kosztów kwalifikowanych.

Ad.5. W ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo rozwojowej

Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka wyodrębnia w prowadzonej księdze wydatki ponoszone na działalność badawczo rozwojową. Szerzej zob. pytanie nr 3.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, niniejszy warunek odliczania kosztów kwalifikowanych przez Zainteresowanych został również spełniony.

Ad. 6. Kwota odliczonych kosztów kwalifikowalnych nie przekracza limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku pozostałych podatników 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak wynika z powyższego przepisu, podatnik może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych 100% kosztów wymienionych w art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie, Zainteresowani odliczają koszty kwalifikowane z zachowaniem ww. limitu.

Ponadto Zainteresowani pragną wskazać, że w odniesieniu do odliczenia kosztów kwalifikowanych za lata wcześniejsze niż 2019 r., Zainteresowani będą uprawnieni do odliczenia kosztów kwalifikowanych z uwzględnieniem limitów wynikających z przepisów obowiązujących w poszczególnych latach.

Ad.7. Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka/Zainteresowani nie uzyskują żadnego zwrotu kosztów ponoszonych na działalność badawczo rozwojową. Ponadto wskazane koszty nie zostały odliczone od podstawy obliczania podatku.

Tym samym, został spełniony również powyższy wymóg.

Jak wynika z powyższego, zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że w niniejszej sprawie Zainteresowani mają prawo do odliczania kosztów kwalifikowanych wskazanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu Zainteresowani podkreślają, że powyższe uwagi w zakresie wskazanych kosztów kwalifikowanych, dotyczą tylko tej części tych kosztów, które są faktycznie związane z działalnością B+R z pracami nad tworzeniem innowacyjnego oprogramowania. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka, w oparciu o system ewidencjonowania czasu pracy, jest w stanie przyporządkować określone działania do konkretnych projektów (programów komputerowych), a w konsekwencji na tej podstawie określić wysokość kosztów przypadających na działalność badawczo rozwojową. Zdaniem Zainteresowanych, do kosztów kwalifikowanych będą zatem zaliczane tylko te koszty, które można rzeczywiście powiązać z pracą nad innowacyjnymi programami komputerowymi.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Zainteresowanych, ponoszone przez nich koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z pracą nad innowacyjnymi programami komputerowymi, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani uzyskują kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które będą mogli opodatkować preferencyjną stawką 5% odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej.

Zatem z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad. (1) Program komputerowy został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej

W ramach tego warunku, kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo rozwojowej.

Oznacza to, że:

1. podatnik musi prowadzić działalność badawczo rozwojową;
2. podatnik musi wytwarzać, rozwijać lub ulepszać kwalifikowane prawo własności intelektualnej (prowadzić kwalifikowaną działalność badawczo rozwojową).

Działalność badawczo rozwojowa Spółki (Zainteresowanych)

W pierwszej kolejności należy wskazać na zakres definicyjny działalności badawczo rozwojowej. Przez działalność badawczo rozwojową, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się:

działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Natomiast przez badania naukowe, zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Uzupełniając powyższą definicję należy wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Uzupełniając powyższą definicję należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są:

działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo rozwojowej:

1. twórczość,
2. systematyczność, oraz
3. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość

Jak wynika z objaśnień Ministra Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: objaśnienia MF):

33. (...) Zatem twórczość działalności badawczo rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

34. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

• być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć Jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

• mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

• mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić nowy wytwór intelektu), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, Jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Tym samym, o twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

W niniejszej sprawie, Spółka kształtuje nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale kształtują je w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów.

Tworzone programy komputerowe mają charakter indywidualny i oryginalny oraz rezultat działalności jest odpowiednio utrwalony. Charakter twórczy takiej działalności Spółki jest zatem spełniony.

Tym samym, działalność Spółki (a tym samym Zainteresowanych) spełnia przesłankę twórczości.

Systematyczność

Jak wynika z objaśnień MF:

40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy albo nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

Jak wynika z powyższego fragmentu objaśnień podatkowych, działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W niniejszej sprawie, Spółka prowadzi działalność w sposób zorganizowany, a więc metodyczny. Prace prowadzone przez Spółkę organizowane są w ramach określonych zespołów pracowników i współpracowników, którzy pracują w zależności od rodzaju projektu zgodnie z określonym modelem i metodyką działania. Działalność ta jest odpowiednio ewidencjonowana zarówno jeżeli chodzi o czas pracy, jak i efekty pracy. Powyższe stanowi o tym, że działalność Spółki w tym zakresie ma charakter zorganizowany i uporządkowany. Ponadto, prace wykonywane przez pracowników i współpracowników Spółki odbywają się według ściśle określonego harmonogramu działania, więc mają charakter zaplanowany i metodyczny.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie działalność Spółki (a w konsekwencji Zainteresowanych) ma charakter systematyczny.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z objaśnień MF:

43. W świetle konstrukcji definicji działalności badawczo rozwojowej należy uznać, że zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy lub umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

(...)

45. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania zwiększenia zasobów wiedzy, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie zwiększanie zasobów wiedzy odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystywania zwiększonych zasób wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo rozwojowej.

W niniejszej sprawie działalność Spółki ma na celu wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Spółki polega na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Tym samym spełniona została przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Spółki (a w konsekwencji Zainteresowanych) za działalność badawczo rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wytwarzanie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowana działalność badawczo rozwojowa Spółki-Zainteresowanych)

Kwalifikowana działalność badawczo rozwojowa, to taka działalność badawczo rozwojowa, która prowadzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od podstaw przez podatnika. Odnosi się to do takiej sytuacji, w której takie prawo nie istniało i zostało wytworzone w ramach działalności badawczo rozwojowej.

Spółka prowadzi działalność badawczo rozwojową w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych. W tym celu zatrudnia pracowników oraz współpracowników, działających na zlecenie i w imieniu Spółki. W ramach działalności Spółki dochodzi do wytworzenia przez Spółkę kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Rozwinięcie i ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Rozbudowanie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oznacza rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na rozwinięcie lub ulepszenie. Istotne jest faktyczne ulepszenie lub rozwinięcie, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka również rozwija i ulepsza wytworzone już przez siebie programy komputerowe, które zostały udostępnione klientom Spółki. Spółka w tym zakresie poprawia ich użyteczność lub funkcjonalność na podstawie wyników analizy funkcjonowania takiego programu komputerowego.

Tym samym doszło do spełnienia przesłanki uzyskiwania dochodów przez Spółkę (a w konsekwencji Zainteresowanych) z kwalifikowanej działalności badawczo rozwojowej, a więc takiej działalności, w ramach której dochodzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. (2) Katalog praw własności intelektualnej

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej.

W niniejszej sprawie Zainteresowani uzyskują dochody z autorskich praw do programu komputerowego, które przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wskazuje Minister Finansów w swoich objaśnieniach:

77. Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

78. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy brać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo rozwojowej, skutkującej wdrożeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewniają zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji IP Box.

79. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejście do definiowania pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego, które wskazują, że część chronioną prawem [formę (ekspresji) utworu] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w postaci kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy.

(...)

89. Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia program komputerowy oraz brak precyzyjnego określenia zakresu autorskiego prawa do programu komputerowego w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie program komputerowy nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersatoryjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) jako oprogramowanie w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego autorskiego prawa do programu komputerowego.

Do elementów programu komputerowego chronionych prawem autorskim zalicza się:

1. forma programów, a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych;
2. interfejsy gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby przedmiotu ochrony.

Wytwarzane, ulepszane lub rozwijane wytwory prac badawczo rozwojowych prowadzonych przez Spółkę spełniają powyżej wskazaną w objaśnieniach Ministra Finansów definicję programu komputerowego chronionego prawem autorskim, dlatego są one zaliczane do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. (3) Podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Programy komputerowe wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Spółkę podlegają ochronie z tytułu praw autorskich na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie 3 przesłanki uznania, że Spółka (a w konsekwencji Zainteresowani) wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

1. Osiąganie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Tym samym, Podatnik będzie mógł zaliczyć do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dochody osiągane z tytułu:

• opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej na programy komputerowe wytworzone, rozbudowane lub ulepszone przez Podatnika;

• ze sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych;

• ze sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

• z odszkodowania za naruszenie autorskiego prawa do programu komputerowego, jeżeli zostanie uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Zainteresowanych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obliczany będzie z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochód z działalności zagranicznej będzie opodatkowany przez Zainteresowanych w Polsce, jeżeli stosowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą przewidywały metody proporcjonalnego odliczenia jako metody unikania podwójnego opodatkowania).

Spółka sprzedaje swoim klientom/kontrahentom prawa autorskie do programu komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego w ramach swojej działalności. Spółka:

1. określa wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego jako odrębną pozycję w umowie z klientem/kontrahentem &→ w takim przypadku przychodem Zainteresowanych z tego tytułu jest wynagrodzenie wprost określone w umowie (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
2. jeżeli nie jest możliwe określenie wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego jako odrębnej pozycji w umowie z klientem/kontrahentem, wynagrodzenie z tego tytułu będzie zawarte w cenie usługi/produktu sprzedawanego przez Spółkę, to Zainteresowani będą określać wynagrodzenie z tego tytułu na zasadach rynkowych na podstawie zasad określonych w przepisach o cenach transferowych (art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisanych w zdarzeniu przyszłym przez Zainteresowanych.

Tak uzyskane przez Zainteresowanych dochody będą mogły być opodatkowane preferencyjną stawką 5% (art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochody do opodatkowania preferencyjną stawką obliczane będą z uwzględnieniem wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie stanowił podstawę opodatkowania.

Podsumowując, Zainteresowani uzyskują dochody osiągane z tytułu licencjonowania, sprzedaży lub odszkodowania z autorskiego prawa do programu komputerowego, które w całości stanowić będą dla nich kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie kwalifikowane dochody (obliczane z uwzględnieniem wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Zainteresowani będą mogli opodatkować preferencyjną stawką 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania preferencyjną stawką 5% dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowych została potwierdzona przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r. Nr 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.122.2019.2.IR.

Ad. 6.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery a wskaźnika wszystkich wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki, w tym wydatki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych oraz inne prawa autorskie majątkowe.

Dla określenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej niezbędne jest określenie tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wskaźnik obliczany jest dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oddzielnie.

Tym samym, do litery a wskaźnika zaliczane są wydatki ponoszone przez Zainteresowanych na prowadzoną przez nich (Spółkę) działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Aby wydatki poniesione przez Zainteresowanych mogły być zaliczone do litery a wskaźnika nexus niezbędne jest ustalenie, czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo rozwojową.

Jak wskazuje Minister Finansów w swoich objaśnieniach:

114. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnianiem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

(...)

116. Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w literze a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

W sytuacji, w której Spółka zatrudnia pracowników w celu świadczenia usług informatycznych oraz realizacji działalności badawczo rozwojowej opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, to wydatki poniesione przez nią na tychże pracowników są bezpośrednio związane z prowadzoną przez nią działalnością badawczo rozwojową, co zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w objaśnieniach podatkowych.

Jak wskazuje Minister Finansów, do takich wydatków Spółka zalicza wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, a więc zdaniem Zainteresowanych w niniejszej sprawie będą to m.in.:

1. wynagrodzenie zasadnicze,
2. honorarium za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
3. honorarium za przeniesienie innych autorskich praw majątkowych,
4. wydatki na ubezpieczenia społeczne,
5. dodatki do wynagrodzenia.

W konsekwencji, Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do litery a wskaźnika wydatki na wynagrodzenie pracowników Spółki.

Ad. 7.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery a wskaźnika wszystkich wydatków na wynagrodzenie współpracowników (bez B2B) Spółki, w tym m.in. wydatki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych oraz inne autorskie prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do litery a wskaźnika nexus zalicza się wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do wydatków na prowadzoną bezpośrednio przez Zainteresowanych/Spółkę działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (czyli tworzeniem innowacyjnych programów komputerowych), zdaniem Zainteresowanych, możliwe jest zaliczenie wydatków na wynagrodzenie współpracowników (bez B2B) Spółki. Osoby świadczące usługi na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło nie stanowią odrębnych od Spółki podmiotów prowadzących działalność badawczo rozwojową, ale działają na zlecenie i na rzecz Spółki.

Jednocześnie należy wskazać, że wydatki na wynagrodzenie podmiotów świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, takich jak umowa zlecenie czy umowa o dzieło, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulgi B+R (art. 26e ust. 2 pkt la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do tzw. kosztów kwalifikowanych podatnika. W konsekwencji należy wskazać, że prawodawca przewidział, że takie wydatki związane są bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo rozwojową.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, do wydatków określonych w literze a wskaźnika nexus, Zainteresowani mogą zaliczyć wydatki na:

1. wynagrodzenie współpracowników (bez B2B) za świadczone usługi informatyczne,
2. honorarium za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
3. honorarium za przeniesienie innych autorskich praw majątkowych,
4. ubezpieczenia społeczne,
5. ewentualnie inne składniki takiego wynagrodzenia.

W konsekwencji, Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do litery a wskaźnika wydatki na wynagrodzenie współpracowników (bez B2B) Spółki.

Ad. 8.

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowo Oni obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery b wskaźnika wydatków na nabycie praw do fragmentów kodów źródłowych od współpracowników Spółki (B2B).

Dla określenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej niezbędne jest określenie tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wskaźnik obliczany jest dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oddzielnie.

Tym samym, do litery b wskaźnika nexus zalicza się wydatki na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby można było zaliczyć poniesione przez podatnika wydatki do litery b wskaźnika nexus, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1. podatnik nabywa wyniki prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2. wydatki podatnika nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (litera d wskaźnika);
3. podatnik nabywa wyniki prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. (1) Podatnik nabywa wyniki prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

Spółka nabywa od swoich współpracowników (B2B) fragmenty kodów źródłowych do programów komputerowych. Fragmenty kodów źródłowych stanowią wynik działalności badawczo rozwojowej współpracownika, od którego nabywany jest fragment kodu źródłowego.

Wytwarzanie przez współpracowników fragmentów kodów źródłowych spełnia wymogi definicyjne działalności badawczo-rozwojowej, a więc cechuje się:

1. twórczością,
2. systematycznością,
3. będzie prowadzić do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto należy wskazać, że nabywane fragmenty kodów źródłowych wykorzystywane będą przez Spółkę do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

Wydatki na nabycie od współpracowników Spółki (B2B) kodów źródłowych należy zaliczyć do wydatków na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wynik tychże prac badawczo rozwojowych prowadzonych przez współpracowników (B2B) Spółki przybiera postać praw autorskich majątkowych do fragmentów kodów źródłowych.

Ad. (2) Wydatki podatnika nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (litera d wskaźnika)

Zdaniem Zainteresowanych, fragmenty kodów źródłowych, które Zainteresowani zamierzają zaliczyć do lit. b wskaźnika nexus będą wykorzystywane do przez Spółkę do tworzenia dopiero samodzielnego i w pełni funkcjonalnego programu komputerowego. W tym znaczeniu, nie stanowią samodzielnego programu komputerowego, a w konsekwencji Spółka nie nabywa w tym zakresie autorskich praw do programów komputerowych.

Wydatki na nabycie fragmentów kodów źródłowych nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. (3) Podatnik nabywa wyniki prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1. podmiotach niepowiązanych oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane;

Natomiast zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1. podmiotach powiązanych oznacza to:
   1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
   2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
      1. ten sam inny podmiot lub
      2. małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
   3. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
   4. podatnika i Jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Współpracownicy (B2B) Spółki nie spełniają przesłanek uznania ich za podmioty powiązane w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego są zaliczeni do podmiotów niepowiązanych w rozumieniu ww. ustaw.

Jak wynika z powyższego, zostały spełnione wszystkie warunki uznania poniesionych przez Zainteresowanych wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od współpracowników (B2B) za wydatki określone w lit. b wskaźnika nexus.

Ad. 9.

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery b wskaźnika wydatków na nabycie usług informatycznych od współpracowników Spółki (B2B).

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do litery b wskaźnika nexus zalicza się wydatki na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby można było zaliczyć poniesione przez podatnika wydatki do litery b wskaźnika nexus, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1. podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2. wydatki podatnika nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (litera "d" wskaźnika);
3. podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/art. lla ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazuje Minister Finansów w swoich objaśnieniach:

115. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilnoprawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Ad. (1) Podatnik nabywa wyniki prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

Przedmiotem umów ze współpracownikami (B2B) Spółki jest również świadczenie przez współpracowników (B2B) Spółki usług informatycznych z zakresu tworzenia oprogramowania, przygotowania analiz oraz prowadzenia innych prac związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług informatycznych. Wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych przez współpracowników (B2B) jest odrębne od wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych czy autorskich praw do programów komputerowych.

Nabycie tychże usług informatycznych jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo rozwojową.

Nabywane od współpracowników (B2B) usługi informatyczne wykorzystywane są przez Spółkę do wytwarzania przez nią kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

Wydatki na nabycie od współpracowników Zainteresowanych (B2B) usług informatycznych należy zaliczyć do wydatków na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad. (2) Wydatki podatnika nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (litera d wskaźnika)

Wydatki na nabycie usług informatycznych nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. (3) Podatnik nabywa wyniki prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka nabywa usługi informatyczne od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższego, wydatki Zainteresowanych ma nabycie usług informatycznych od współpracowników (B2B) mogą być zaliczone do wydatków określonych w lit. b wskaźnika nexus.

Ad. 10.

Zdaniem Zainteresowanych, Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery b wskaźnika wydatków na utworzenie biblioteki kodów źródłowych w zakresie nabywanych od współpracowników (B2B) Spółki praw do fragmentów kodów źródłowych.

Spółka utworzyła i prowadzi bibliotekę kodów źródłowych, które wykorzystywane są w procesie tworzenia programów komputerowych przez Spółkę. W bibliotece umieszczane są:

1. fragmenty kodów źródłowych, które zostały nabyte od współpracowników (B2B) Spółki;
2. fragmenty kodów źródłowych, które zostały wytworzone przez Spółkę w ramach jej działalności badawczo rozwojowej;
3. programy komputerowe, które zostały wytworzone przez Spółkę w ramach jej działalności badawczo rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do litery b wskaźnika nexus zalicza się wydatki na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby można było zaliczyć poniesione przez podatnika wydatki do litery b wskaźnika nexus, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1. podatnik nabywa wyniki prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2. wydatki podatnika nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (litera d wskaźnika);
3. podatnik nabywa wyniki prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. (1) Podatnik nabywa wyniki prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

Spółka nabywa od swoich współpracowników (B2B) fragmenty kodów źródłowych, które następnie umieszcza w tworzonej przez siebie bibliotece kodów źródłowych. Wskazane fragmenty służą następnie pracownikom i współpracownikom Spółki do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych.

Wydatki na nabycie od współpracowników Zainteresowanych (B2B) praw do fragmentów kodów źródłowych należy zaliczyć do wydatków na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad. (2) Wydatki podatnika nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (litera d wskaźnika)

Wydatki na nabycie praw do fragmentów kodów źródłowych nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. (3) Podatnik nabywa wyniki prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka nabywa usługi informatyczne od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższego, wydatki Zainteresowanych na nabycie usług informatycznych od współpracowników (B2B) mogą być zaliczone do wydatków określonych w lit. b wskaźnika nexus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ulgi badawczo rozwojowej oraz możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów) oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowani są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce i posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (są rezydentami podatkowymi w Polsce). Zainteresowani są wspólnikami spółki cywilnej (dalej: Spółka). Od 2009 r. Zainteresowani w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poprzez Spółkę zajmują się tworzeniem innowacyjnego oprogramowania komputerowego. Spółka jest podmiotem działającym w branży IT, świadcząca usługi programistyczne tzw. software house. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD nr 62.01.Z). Głównym celem działalności Spółki jest tworzenie oraz rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych programów komputerowych. Spółka tworzy oraz ulepsza programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców programów komputerowych. W tym zakresie Spółka prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz jego stałego rozwijania, czy też udoskonalania. Ponadto Zainteresowani wskazują, że prace twórcze nie mają charakteru zadań rutynowych, czy okresowych zmian do istniejących programów komputerowych. Prace przebiegają zgodnie z określonym modelem działania, a celem takich działań jest powstanie innowacyjnego oprogramowania. Efektem działań podejmowanych przez Spółkę w ramach danych modeli działania jest: powstanie programów komputerowych poprzez opracowanie prototypów, tworzenie nowych oprogramowań, w tym także poprzez tworzenie niedostępnych wcześniej elementów i nowych funkcjonalności takich programów komputerowych, a także udoskonalanie istniejących programów komputerowych polegające na dostosowaniu go do określonych funkcji poprzez modyfikację/rozszerzenie programu komputerowego (wykraczające poza okresowe, czy rutynowe zmiany produktu). W celu świadczenia usług na rzecz klientów oraz tworzenia oprogramowania, Spółka zatrudnia szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę, a także umów cywilnoprawnych oraz na podstawie umów o współpracę (B2B). Zainteresowani prowadzą działalność badawczo - rozwojową od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej w Spółce, a więc od 2 listopada 2010 r.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo rozwojowej słowo systematyczny występuje w sformułowaniu podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny, a więc odnosi się do działalności, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Reasumując prace związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach opisanych modeli działania Spółki można uznać za działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pytania nr 2 Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
   1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową;
   2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
   4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast na podstawie art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z art. 26e ust. 6 ww. ustawy: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei treść art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy stanowi, że: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców & 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników &100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia & odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części & dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 26e ust. 8 ustawy).

Ponadto w myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący działalność badawczo rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo rozwojową,

• koszty na działalność badawczo rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty na działalność badawczo rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo rozwojowej,

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani wskazali, że w związku z wytwarzaniem innowacyjnego oprogramowania ponoszą szereg kosztów, do których należy zaliczyć:

1. wynagrodzenie pracowników obejmujące:
   1. wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,
   2. honorarium za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
   3. honorarium za przeniesienie innych majątkowych praw autorskich,
   4. nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, etc.
2. wynagrodzenie współpracowników (bez B2B) obejmujące:
   1. wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych,
   2. honorarium za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
   3. honorarium za przeniesienie innych majątkowych praw autorskich,
3. koszty dodatkowe związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B):
   1. koszty tzw. benefitów (np. karta sportowa), w przyszłości również inne koszty, w tym koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego;
   2. koszty podróży służbowych pracowników i współpracowników (bez B2B);
4. składki na ubezpieczania społeczne w części finansowanej przez Spółkę,
5. koszty nabycia praw do fragmentów kodów źródłowych od współpracowników (B2B) Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych;
6. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własności) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:
   1. licencjami oraz prawami autorskimi,
   2. sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
   3. sprzętem i wyposażeniem biurowym;
7. odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Zainteresowani stosują możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;
8. koszty leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów) oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania.

Koszty na działalność badawczo rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka prowadzi ewidencję projektów pozwalającą na przypisanie autorskich praw do programów komputerowych do konkretnych projektów i klientów. W ramach prowadzonej ewidencji możliwe jest określenie całego zespołu osób pracujących na danym projekcie (pracowników i współpracowników), czasu poświęconego na dany projekt przez poszczególne osoby, jak również efektów pracy poszczególnych osób w postaci przeniesionych na spółkę autorskich praw do programów komputerowych, jak również i praw do fragmentów kodów źródłowych. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2006 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spółka w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji dokonuje rozdzielenia kosztów związanych z prowadzoną przez nią działalnością na:

1. związaną z wytwarzaniem innowacyjnego oprogramowania oraz
2. pozostałe, niezwiązane z wytwarzaniem innowacyjnego oprogramowania.

Odnosząc się do kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz na umowę zlecenie bądź umowę o dzieło, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy, wynagrodzeń pracowników oraz wynagrodzeń osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo rozwojowe.

Za pracownika oraz współpracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej odpowiednio umowy o pracę bądź umowy zlecenia/o dzieło pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo rozwojowych.

Jednakże istotne jest też, aby osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danej osoby zatrudnionej na podstawie tych umów znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo rozwojowej. Osoba taka musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiej osoby oraz koszty świadczeń poniesionych na jej rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem w przypadku, gdy pracownik oraz osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo rozwojowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ww. ustawy można uznać koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo rozwojową (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz osób zatrudnionych na umowę zlecenia bądź o dzieło) w zakresie:

• wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

• honorarium za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,

• honorarium za przeniesienie innych majątkowych praw autorskich,

• koszty tzw. benefitów (np. karta sportowa) a także koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego.

W odniesieniu do osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, odliczeniu na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy podlega jedynie ta część kosztów z tytułu wynagrodzeń oraz składek ww. osób pracujących nad projektami, o których mowa we wniosku, która jest związana z wykonywaniem zadań z zakresu działalności badawczo rozwojowej. Jeżeli wynagrodzenie za świadczenia usług informatycznych, honorarium za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych, honorarium za przeniesienie innych majątkowych praw autorskich jest związane z wykonywaną działalnością badawczo rozwojową to zleceniodawca (Zainteresowani) mogą te koszty zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26 ust. 2 pkt 1a ustawy.

Nie dotyczy to jednak wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności).

Dla podmiotów tych uzyskane od Wnioskodawcy przychody stanowić będą przychody zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą dla nich przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie cytowanych powyżej przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ww. ustawy, wydatków poniesionych z tytułu prowadzenia działalności badawczo rozwojowej, wskazać należy, że ww. koszty wynagrodzenia podmiotów prowadzących własną działalność gospodarczą nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się do kosztów podróży służbowych pracowników i współpracowników (bez B2B) związanych z pracami w zakresie kodów i oprogramowania (m. in. diet i innych należności związanych z podróżą, wydatków na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.), należy stwierdzić, że wypłata tych należności w związku z odpowiednio podróżą służbową delegacją stanowi wypłatę należności odpowiednio z art. 12 ust. 1/ art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą pracodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych.

W części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne, należy wskazać, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 1 pkt 1 i 1a komentowanej ustawy, uznaje się także m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika oraz w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. wynagrodzeń pracowniczych, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Natomiast ww. art. 13 ust. 8 lit. a i c. ustawy, dotyczy wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwanych wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, oraz przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów z tytułu zawartej umowy o zarządzenie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Odliczeniu na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Tym samym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 i 1a ww. ustawy można uznać koszty sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a. i c. określonych w ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika oraz w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia, czy wydatki poniesione na nabycie praw do fragmentów kodów źródłowych od współpracowników (B2B) w postaci odpisów amortyzacyjnych, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych a także odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, stwierdzić należy, że konstrukcja poniżej wskazanych przepisów, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionymi w związku z odpisami amortyzacyjnymi.

Według art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie natomiast z art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 2a i 3 ustawy, sformułowania wyłącznie, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo rozwojowej.

Podkreślić zatem należy, że Zainteresowani mają prawo do odliczenia w ramach ulgi badawczo rozwojowej kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są/będą wykorzystywane w działalności badawczo rozwojowej, na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, ustawodawca nie wyłączył z kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych jednorazowo. Zatem, koszty jednorazowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł, dokonywanych w miesiącu oddania do używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym stanowią koszty kwalifikowane.

Natomiast art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy kosztów nabycia materiałów i surowców.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami materiały oraz surowce, które nie zostały zdefiniowane w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie surowce, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia surowce funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie surowce to materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia materiały, należy odwołać się do interpretacji niniejszego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.) W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy - materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Fragment kodu źródłowego z pewnością jest elementem składowych wytwarzanego, ulepszanego i modyfikowanego oprogramowania, zatem koszt nabycia może stanowić koszt kwalifikowany w ramach ulgi badawczo rozwojowej.

Zatem, konstrukcja powyżej przytoczonych przepisów pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, zaliczanych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów:

• odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które wykorzystywane są do prowadzenia prac badawczo rozwojowych;

• odpisów amortyzacyjnych od nabycia praw do fragmentów kodów źródłowych jako elementu wytwarzanego w ramach prac badawczo rozwojowych oprogramowania jeżeli stanowi on wartość niematerialną i prawną;

• odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz sprzętu i wyposażenia biurowego;

• wartości niematerialnych i prawnych lub/i odpisów amortyzacyjnych od nabycia licencji oraz praw autorskich,

w przypadku, gdy ww. wydatki na odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są ponoszone/będą ponoszone w związku z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością badawczo rozwojową.

Nie można jednakże zgodzić się z Zainteresowanymi, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć koszty leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów) oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania. Sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie z pewnością są niezbędne Zainteresowanym w wykonywaniu działalności badawczo rozwojowej, jednakże nie mogą stanowić one kosztów kwalifikowanych, ponieważ nie zostały wymienione w katalogu kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać w części za prawidłowe, w części za nieprawidłowe.

W zakresie możliwości skorzystania z ulgi Innovation Box (IP BOX) należy wskazać co następuje:

Aby móc skorzystać z wyżej wskazanej ulgi zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy prowadzić przeprowadzić działalność gospodarczą, której przejawy mogą zostać uznane za działalność badawczo rozwojową.

Jak wskazano powyżej, po przeanalizowaniu szczegółowo zapisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prace związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach opisanych modeli działania Spółki można uznać za działalność badawczo rozwojową.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) (art. 30ca ust. 11 ustawy).

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste zamknięcie łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/ opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej oraz z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostanie uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym lub arbitrażu.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Tym samym, w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Podkreślić należy także, że oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto, kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie podatnikowi w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub podatnik będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia przedmiotu cudzej własności, ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo rozwojowych związanych z ulepszeniem cudzego IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem całego IP (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Zainteresowani w ramach prowadzonej od 2009 r. działalności gospodarczej poprzez Spółkę zajmują się tworzeniem i rozwojem innowacyjnego oprogramowania komputerowego, tzn. tworzy i ulepsza programy komputerowe. W ramach prowadzonej od 2010 r. działalności badawczo rozwojowej są wytwarzane programy komputerowe bądź fragmenty kodów źródłowych, które umieszczane są w bibliotece kodów źródłowych. W tejże bibliotece Spółka umieszcza również nabywane od swoich współpracowników (B2B) fragmenty kodów źródłowych. Biblioteka kodów źródłowych jest wykorzystywana przez Spółkę do tworzenia przez nią (za pomocą pracowników i współpracowników) innowacyjnych programów komputerowych. Wytworzone fragmenty kodów źródłowych oraz programy komputerowe stanowią (lub będą stanowić) każde odrębnie prawo autorskie podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej. Jednakże wytworzone fragmenty kodów źródłowych nie stanowią (i nie będą stanowić) stricte autorskiego prawa do programu komputerowego, ponieważ zdaniem Zainteresowanych nie są one samodzielnym, funkcjonalnym programem komputerowym. W wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych Zainteresowani nie nabywają (i nie będą nabywać) kwalifikowanego prawa do własności intelektualnej. W ramach nabywanych usług informatycznych Wnioskodawcy nabywają (i będą nabywać) wyniki prac badawczo rozwojowych. Z kolei wytworzony w ww. sposób program komputerowy stanowi (i będzie stanowił) każdorazowo autorskie prawo do programu komputerowego. W przypadku gdy Zainteresowani ulepszają/będą ulepszać oprogramowanie komputerowe bądź fragmenty kodów źródłowych, to w wyniku podjętych czynności powstaje/będzie powstawać odrębny utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegający ochronie na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej. Działania polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają/będą zmierzały do poprawy użyteczności lub funkcjonalności tego oprogramowania. Zainteresowani uzyskują (i będą uzyskiwać w przyszłości) dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z tytułu:

• opłaty lub należności wynikających z umowy licencyjnej na programy komputerowe wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Spółkę;

• ze sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych;

• ze sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

• z odszkodowania za naruszenie autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych, jeżeli zostanie uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym lub arbitrażu.

Odrębna ewidencja jest prowadzona od początku i na bieżąco w zakresie realizacji działalności badawczo rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Co najmniej od dnia 1 stycznia 2016 r. Zainteresowani rozpoczęli prowadzenie ewidencji na potrzeby ulgi B+R. Natomiast od dnia 1 stycznia 2019 r. rozpoczęli prowadzenie stosownej ewidencji na potrzeby ulgi IP BOX.

Reasumując powyższe, skoro wytwarzane i ulepszane programy komputerowe, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostały wytworzone i rozwijane w ramach prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uprawniają do skorzystania z ulgi Innovation Box. W związku z tym, uzyskane kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ww. ustawy, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Zainteresowani będą mogli opodatkować stawką preferencyjną 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii obliczania wskaźnika nexus (pyt. Nr 6-10), należy wskazać, że z powołanego już ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus () służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5).

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą a we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku NEXUS, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych od podmiotu niepowiązanego w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych od podmiotu powiązanego w literze c.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku NEXUS podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę oraz umowę cywilnoprawną (bez B2B). W związku z powyższym, jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika na umowę o pracę bądź współpracownik zatrudniony na umowę cywilnoprawną (bez B2B) realizuje działalność badawczo rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru NEXUS, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Podatnicy prowadzący działalność badawczo rozwojową, w szczególności ci podatnicy, którzy pracują nad wytworzeniem więcej niż jednego kwalifikowanego IP, powinni prowadzić ewidencję projektów badawczo rozwojowych, która składałaby się z elementów:

• opis projektu,

• czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,

• wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie,

• wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym przyporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę.

W sytuacji, gdy z zakresu obowiązków pracownika/współpracownika wynika, że 100% jego czasu pracy związana jest z wytwarzaniem prac badawczo rozwojowych prowadzących do wytworzenia kwalifikowanego IP, wówczas nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji czasu pracy pracownika. W przypadku jednak absencji pracownika, pracodawca zalicza do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenie pracownika, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W przypadku więc, gdy pracownik/współpracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki zarówno związane z działalnością badawczo rozwojową, jak i obowiązki niezwiązane z ww. działalnością, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku NEXUS podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników/współpracowników w części w jakiej realizuje działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Ustawodawca nie ograniczył tych należności tylko do honorarium autorskiego. Istotne jest wykazanie związku między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/ulepszeniem kwalifikowanych IP, kwalifikowanymi IP, dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw, zatem do kosztów należy zaliczyć te wydatki, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem w ramach działalności badawczo rozwojowej autorskiego prawa do programu komputerowego (wskaźnik NEXUS). Do wydatków tych nie zalicza się zatem wszystkich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, lecz tylko te, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Do ww. kosztów nie można zaliczyć zatem kosztów pośrednich (poniesionych przez podatnika), nie związanych bezpośrednio z prowadzeniem kwalifikowanej działalności badawczo rozwojowej.

Należy również zauważyć, że przepisy o IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji. Warto nadmienić, że podmiot, od którego podatnik nabył kwalifikowane IP może również skorzystać z IP Box, jeżeli prowadził prace badawczo rozwojowe prowadzące do wytworzenia tego prawa. W tej sytuacji, podmiot ten (podatnik) osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku NEXUS koszty związane z zawarciem umowy cywilnoprawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru NEXUS, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo rozwojowych należy ująć w literze c wzoru NEXUS. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru NEXUS.

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych oznacza to:

1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
   • ten sam inny podmiot lub
   • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4. podatnika i jego zagraniczny zakład.

Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowani ponoszą szereg wydatków, są to:

1. wynagrodzenia pracowników Spółki, w tym również składki na ubezpieczenia społeczne pracowników, a także honorarium autorskie za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych lub innych autorskich praw majątkowych;
2. wynagrodzenia współpracowników (bez B2B) Spółki, w tym również składki na ubezpieczenia społeczne współpracowników (bez B2B), a także honorarium autorskie za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych lub innych autorskich praw;

Koszty wynagrodzeń pracowników i współpracowników (bez B2B) Spółki, którzy w ramach łączących je stosunków prawnych z Zainteresowanymi, wykonując czynności z nich wynikających biorą udział w projektach polegających na tworzeniu, ulepszaniu czy modyfikacji kwalifikowanego prawa własności IP poprzez tworzenie, ulepszanie czy modyfikację programu komputerowego. Tworzenie finalnego kwalifikowanego prawa własności IP w postaci programu komputerowego to skomplikowany, wieloetapowy proces. Pracownicy (współpracownicy bez B2B) w trakcie realizacji projektów, w szczególności na początkowych fazach i etapach tworzą fragmenty kodów źródłowych, które pozbawione są samodzielnej funkcjonalności. Natomiast są niezbędnym elementem dalszych prac mających na celu wytworzenie finalnego produktu (programu komputerowego).

1. nabycie od współpracowników (B2B) Spółki fragmentów kodów źródłowych;

Fragmenty kodów źródłowych nabywane od współpracowników (B2B), pozbawione są samodzielnej funkcjonalności. Natomiast Zainteresowani nabywają je w sporej części w celu dalszej modyfikacji, ulepszania i w rezultacie tworzenia gotowego produktu w postaci programu komputerowego. Natomiast w pozostałym zakresie nabyte fragmenty kodów źródłowych trafiają (będą trafiać w przyszłości) do wskazanej we Wniosku biblioteki Zainteresowanych. Bibliotekę Zainteresowani tworzą, wykorzystują (będą wykorzystywać w przyszłości) w procesie tworzenia programów komputerowych przez Spółkę.

1. nabycie od współpracowników (B2B) Spółki usług informatycznych.

Przedmiotem umów ze współpracownikami (B2B) Spółki jest również świadczenie przez Współpracowników (B2B) Spółki usług informatycznych z zakresu tworzenia oprogramowania, przygotowywania analiz oraz prowadzenia innych prac związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług informatycznych. Nabycie tych usług informatycznych jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo rozwojową, w szczególności usługi te nabywane są w celu tworzenia gotowego produktu w postaci finalnego programu komputerowego Zainteresowanych. Czynności składające się na wspomniane usługi informatyczne są etapami składowymi procesu tworzenia tego produktu.

Zainteresowani ponoszą (będą ponosić w przyszłości) wydatki na tworzenie biblioteki kodów źródłowych w zakresie nabywanych fragmentów kodów źródłowych. Do wydatków tych zaliczają się (w zakresie współpracy z Współpracownikami B2B): wydatki na nabycie tych fragmentów kodów źródłowych. Wartość ww. wydatków zasadniczo jest wydzielana kwotowo w umowie z współpracownikiem (B2B) Zainteresowanych. Wydatki te stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty faktycznie poniesione przez Zainteresowanych na prowadzoną bezpośrednio przez nich działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zainteresowani nie nabywają oprogramowania komputerowego, natomiast nabywają oni fragmenty kodów źródłowych od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, w którym wysokość dochodu kwalifikowanego IP nie wynika wprost z umowy lub z faktury sprzedażowej Spółki, jest on ustalany (i będzie ustalany w przyszłości) w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, do kosztów, o których mowa we wskaźniku NEXUS w lit. a, podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności, z tytułu prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo rozwojowej, związane z zatrudnieniem pracowników, w tym wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne oraz wydatki na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych oraz innych autorskich praw majątkowych, a także z zatrudnieniem współpracowników na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (bez B2B), w tym m.in. wydatki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych oraz innych autorskich praw majątkowych. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku NEXUS lit. b podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z nabyciem od współpracowników (B2B) fragmentów kodów źródłowych. We wskaźniku NEXUS do lit. b Zainteresowani będą mogli zaliczyć wydatki na nabycie usług informatycznych od współpracowników (B2B) oraz wydatki na utworzenie biblioteki kodów źródłowych w zakresie nabywanych od współpracowników (B2B) praw do fragmentów kodów źródłowych.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że potwierdzają stanowisko zawarte w ww. interpretacji, jednakże zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywało się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej