W Pani ocenie, mianownik proporcji potrzebnej do wyliczenia możliwych do rozliczenia wydatków w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu powinien być wyznaczony z wyłączeniem odsetek.

Zdaniem Pani, odsetki mają odmienny charakter niż pozostałe świadczenia przyznane na podstawie wyroku Sądu, a które to mogłyby być uzyskane przez Panią od pracodawcy, czyli od świadczeń głównych. 

Wskazuje Pani, że odsetek nie można utożsamiać ze świadczeniem głównym. Odsetki mają bowiem charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. 

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym: „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej” (por. Uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., sygn. akt III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). 

W związku z powyższym, w Pani ocenie, z uwagi na odmienność charakteru odsetek w stosunku do pozostałych świadczeń, może Pani przychód przedstawionych we wniosku niepodlegających zwolnieniu (tj. od zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończeniu stosunku pracy i kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) obniżyć o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników, którzy Panią reprezentowali w toku sprawy świadcząc obsługę prawną – w wysokości odpowiadającej proporcji świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu z wyłączeniem jednak z tej ogólnej kwoty - kwoty odsetek przyznanych w toku całej procedury sądowej od w/w świadczeń. Oznacza to, że przyjmując, że w liczniku ww. proporcji są świadczenia otrzymane na podstawie wyroku sądu podlegające opodatkowaniu, to w mianowniku proporcji powinna znaleźć się ogólna kwota świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu bez jednak kwoty odsetek przyznanych w toku całej procedury sądowej od ww. świadczeń. 

Ad. 3

Ponadto, ma Pani wątpliwości, czy dla przypadku, gdy do wypłaty świadczeń doszło w 2020 r. (około 40% świadczenia) oraz w 2021 r. (pozostałe 60%), to dokonując rozliczenia kosztów Pani pełnomocników może rozliczyć je całościowo odliczając od przychodu osiągniętego w 2021 roku (z zachowaniem proporcji potwierdzonej w odpowiedzi na pytanie nr 2).

Zdaniem Pani, rozliczając koszty pełnomocników, można rozliczyć je całościowo, odliczając od przychodu osiągniętego w 2021 roku (z zachowaniem ww. proporcji – w liczniku ww. proporcji są świadczenia otrzymane na podstawie wyroku sądu podlegające opodatkowaniu, a w mianowniku proporcji powinna znaleźć się ogólna kwota świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu bez jednak kwoty odsetek przyznanych w toku całej procedury sądowej od ww. świadczeń), tak aby nie było konieczności dokonywania korekty za rok 2020. 

Chodzi docelowo o możliwość odliczenia kosztów pełnomocnika do całości przychodu uzyskanego ze sprawy w ZEA, tzn. czy obliczając proporcję kosztu pełnomocnika można przyjąć, że odliczyć można od dochodu w 2021 roku koszty przypadające proporcjonalnie do wszystkich przychodów objętych opodatkowaniem tj. tych wypłaconych w 2020 roku jak również w 2021 roku łącznie. Ewentualnie, wnosi Pani o potwierdzenie, czy powinna złożyć korektę deklaracji za 2020 rok i zaliczyć część kosztów pełnomocnika do tego rozliczenia. Tym samym, chce Pani potwierdzenia, czy jest konieczność alokacji ww. kosztu pełnomocników do roku, w którym rozpoznany został przychód tj. potwierdzenia, czy w 2020 roku należy rozliczyć ww. koszty jedynie w proporcji świadczeń otrzymanych w 2020 roku na podstawie wyroku sądu podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych w 2020 roku na podstawie wyroku sądu z wyłączeniem jednak z tej ogólnej kwoty - kwoty odsetek przyznanych w toku całej procedury sądowej od ww. świadczeń. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości wynagrodzenia dla profesjonalnych pełnomocników oraz momentu odliczenia kosztów uzyskania przychodów,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jako pierwszy warunek przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Jak Pani przedstawiła we wniosku:

1)    W maju 2017 r. przeprowadziła się Pani wraz z mężem na stałe do Polski. W chwili obecnej jest Pani rezydentem Polski.

2)   Od maja 2017 r. ośrodkiem interesów życiowych Pani i Pani męża jest Polska. Przebywa Pani wraz z mężem w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

3)   Od marca 2005 r. Pani wraz z mężem mieszkała i pracowała w ZEA. Od marca 2005 r. Państwo przebywali w ZEA z zamiarem stałego pobytu. Byli rezydentami podatkowymi w ZEA. Od marca 2005 r. ośrodkiem Państwa interesów życiowych były Zjednoczone Emiraty Arabskie.

4)   Na podstawie umowy o pracę (bez aktu powołania) i przepisów prawa pracy/kodeksu pracy obowiązujących w ZEA od marca 2005 roku była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako Dyrektor Generalny (ang. General Manager) w spółce z siedzibą w ZEA do czasu zakończenia przez Spółkę współpracy w dniu 10 kwietnia 2017 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia i bez prawnego uzasadnienia.

5)   W związku z tym, złożyła Pani do Sądu w ZEA pozew przeciw Spółce. Na podstawie wyroku sądowego, na Pani rzecz przyznane zostało odszkodowanie, na które składają się następujące świadczenia:

• zaległe i niewypłacone wynagrodzenia/premie za lata ubiegłe,  
• zasiłek za okres wypowiedzenia, 
• odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie, 
• odprawa z tytułu zakończenia stosunku pracy,
• kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania,
• odsetki od ww. świadczeń naliczane od dnia wniesienia pozwu do dnia całkowitej zapłaty, z wyjątkiem odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, od którego odsetki mają być naliczane od dnia wydania ostatecznego orzeczenia do dnia całkowitej zapłaty (dalej jako: „Odsetki”).
• koszty administracyjne i sądowe. 

Tym samym, od maja 2017 r. posiada Pani miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega Pani w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z tym, że świadczenia otrzymała Pani z ZEA, konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81 poz. 373 ze zm.; dalej: „UPO PL-ZEA”).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Zjednoczonych Emiratów Arabskich dzień 1 września 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370). Wspólne stanowisko Polski i Zjednoczonych Emiratów Arabskich zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 28 października 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniającego Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz Protokół, sporządzony w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., podpisanego w Abu Zabi dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2327).

Na mocy art. 34 ust. Konwencji MLI:

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Według art. 34 ust. 2 ww. Konwencji:

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji. Zgodnie z tym przepisem:

Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a. w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b. w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Umowy. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI,

Postanowienia art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 marca 2020 r.

Art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.),

Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO PL-ZEA,

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA,

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO PL-ZEA, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku wynagrodzenie to może być opodatkowane zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

W Pani przypadku, powyższe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA, nie zostaną spełnione łącznie bowiem:

1)      Przebywa Pani z mężem w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

2)      Pani wynagrodzenie było wypłacone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

3)      Pani wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę, który nie ma zakładu lub stałej placówki w Polsce.

Z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA, Pani dochody z tytułu pracy (kwoty zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń/premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie Pani miejsca zamieszkania, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 UPO PL-ZEA:

Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na mocy art. 11 ust. 2 UPO PL-ZEA:

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W myśl art. 11 ust. 4 UPO PL-ZEA

Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, w tym premie i nagrody związane z takimi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

W tym miejscu należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD, a mianowicie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (pod red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, s. 787) zaznaczono, że z zakresu definicji odsetek w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD wyłączone zostały kary umowne i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań. Płatności tego typu nie mogą być uważane za odsetki z tego względu, że nie są zapłatą za korzystanie (czasowe) z cudzego kapitału, ale formą rekompensaty za poniesione szkody (odszkodowanie). W związku z tym płatności tego rodzaju uznać należy za „inne dochody”, o których mowa w art. 21 Modelowej Konwencji OECD.

Na podstawie art. 22 ust. 1 UPO PL-ZEA,

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z art. 22 ust. 2 UPO PL-ZEA,

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Tym samym, odsetki od wskazanych we wniosku świadczeń wypłacone Pani jako osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W Polsce świadczenia te podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy,

Wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w tym artykule kwalifikuje się do przychodów z innego źródła.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy,

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawą nabycia m.in. prawa do odszkodowania wypłaconego pracownikowi lub byłemu pracownikowi jest łączący lub uprzednio łączący tę osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odszkodowania takie stanowią przychód ze stosunku pracy, opodatkowany lub zwolniony od podatku.

Z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Zatem, o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Wynikające z wyroku sądowego i wypłacone na Pani rzecz kwoty: zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń/premii za lata ubiegłe, zasiłku za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy, a także kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, stanowią przychód ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata tych świadczeń ma swe źródło w uprzednio łączącym Panią z byłym pracodawcą stosunkiem pracy. Gdyby tego stosunku nie było – nie miałaby Pani podstaw występować z roszczeniem przeciwko byłemu pracodawcy o wypłatę ww. świadczeń.

Natomiast wynikające z wyroku sądowego i wypłacone na Pani rzecz odsetki od zasądzonych świadczeń stanowią dla Pani przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Kwestię prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Przy czym, nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem głównym. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli wynika to z czynności prawnej (zdarzenia prawnego) będącej podstawą do wypłaty świadczenia głównego lub gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym: „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. sygn. akt III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155).

W ujęciu kodeksowym odsetki stanowią więc świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik – najogólniej mówiąc – korzystający z cudzych pieniędzy. Chodzi tu zarówno o sytuację, gdy korzystanie z pieniędzy wierzyciela jest przedmiotem umowy (np. pożyczka oprocentowana, kredyt), jak i gdy nie jest ono objęte zgodą wierzyciela, w szczególności wynika z opóźnienia w zapłacie sumy pieniężnej przez dłużnika (zob. art. 481 i art. 741 Kodeksu Cywilnego), a także wówczas, gdy korzystanie z pieniędzy polega na poniesieniu przez wierzyciela wydatków w interesie dłużnika (zob. art. 742, art. 753 § 2, art. 842 Kodeksu Cywilnego).

Zasadniczo odsetki pełnią funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy, mogą jednak też mieć znaczenie waloryzacyjne oraz (w przypadku odsetek za opóźnienie) kompensacyjne i represyjne czy motywacyjne. Oczywistym jest więc, że odsetki stanowią trwałe przysporzenie w majątku podatnika, które mieści się w kategorii przychodu, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższą tezę potwierdza analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, która tylko w wyjątkowych przypadkach korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1.

Z dyspozycji ww. przepisu wynika, że omawianemu zwolnieniu podlegają odsetki, które spełniają równocześnie następujące warunki:

1)    świadczenia, od których są naliczane – zaliczone zostały do określonego źródła przychodu,

2)    przysługują z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy wynika zatem, że przedmiotowe zwolnienie od podatku zastosowanie znajdzie nie tylko do odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia, ale również z tytułu nieterminowej wypłaty innych świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że odsetki naliczone od zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, spełniają przesłanki zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są one odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swoje źródło w stosunku pracy.

W kwestii odsetek od zasądzonego odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie stwierdzić należy, że skoro odszkodowanie z tytułu dopuszczenia się przez pracodawcę ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków wobec pracownika zaliczane jest do otwartego katalogu przychodów ze stosunku pracy, to otrzymane z tytułu jego nieterminowej wypłaty odsetki, będą się także mieścić w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując natomiast drugi warunek należy stwierdzić, że z „nieterminową wypłatą świadczenia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia sądu, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz wierzyciela. Odsetki naliczone od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

Zatem, powyższe dotyczy wyłącznie odsetek naliczonych od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego świadczenie do dnia jego zapłaty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy, ma bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy – od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu – zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia.

Z wniosku wynika, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych na Pani rzecz została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia.

Tym samym, wypłacone odsetki od zasądzonego odszkodowania naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani wątpliwość budzi kwestia odliczenia od przychodu z tytułu umowy o pracę (zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń/premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwot tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) kosztów uzyskania przychodu stanowiących koszty wynagrodzeń profesjonalnych pełnomocników.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu,
• być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

W świetle art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Art. 22 ust. 3a powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. stanowi, że:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Wobec informacji przedstawionych we wniosku, stwierdzam, że może Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników, którzy reprezentowali Panią w toku sprawy świadcząc obsługę prawną w wysokości odpowiadającej proporcji świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu z wyłączeniem z ogólnej kwoty świadczeń odsetek podlegających zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy.

Pozostała część poniesionych kosztów dotyczących świadczeń, które są zwolnione od opodatkowania, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazania wymaga, że w świetle art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zatem, rozliczając przychód może Pani odliczyć koszty za ten rok, w którym zostały poniesione.

Jeśli więc, koszty zostały przez Panią poniesione w części w 2020 r. oraz w części w 2021 r. to winna je Pani odliczyć odpowiednio w 2020 r. oraz w 2021 r. W przypadku nieodliczenia poniesionych w 2020 r. kosztów w rozliczeniu podatkowym za 2020 r. ma Pani możliwość złożenia korekty zeznania i właściwe odliczenie kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)     z zastosowaniem art. 119a;

2)     w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)     z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, 655 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).