Opodatkowanie wynagrodzeń wypłacanych z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan wspólnikiem Spółki X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. (dalej: Spółka) wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…). Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD …). Wspólnikami Spółki jest Pan i Pan M. G.

Posiada Pan 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł i pełni funkcję członka zarządu w Spółce. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w innym podmiocie niż Spółka.

Wspólnicy planują zmienić treść umowy spółki i zgodnie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467; dalej: „k.s.h.") zobowiązać obu wspólników spółki do świadczenia na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych innych niż wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu spółki.

W umowie Spółki Pan jako wspólnik zostanie zobowiązany do realizacji następujących świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki:

‒analizowania nowych kierunków rozwoju Spółki nie rzadziej niż raz na kwartał,

‒przeprowadzenia, w każdym roku kalendarzowym, przynajmniej jednego szkolenia z zakresu technik sprzedaży i obsługi klientów dla pracowników lub współpracowników spółki,

‒kontrolowania stanów magazynowych raz w miesiącu,

‒obsługi i pozyskiwania klientów, przygotowywania ofert handlowych.

Umowa Spółki będzie określać maksymalny wymiar godzin ww. świadczenia w każdym miesiącu.

Świadczenia będą realizowane przez Pana w datach i terminach uzgodnionych między nim a Spółką na podstawie odrębnego porozumienia, w zależności od potrzeb i interesu Spółki.

Za świadczenia określone powyżej będzie Panu przysługiwać wynagrodzenie od Spółki w wysokości ustalonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Wynagrodzenie będzie bazować na stawce godzinowej, nie będzie ono wyższe niż wynagrodzenie przyjęte w obrocie za tego rodzaju usługi. Po dokonaniu zmiany w umowie Spółki oraz po uzyskaniu wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników uchwały określającej wysokość wynagrodzenia, wspólnicy, w tym Pan, będą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Wykonywane czynności swą podstawę będą miały wyłącznie w umowie spółki, uchwała wspólników będzie określała jedynie wysokość wynagrodzenia, nie będzie Pan zawierać dodatkowych umów ze Spółką odnoszących się do zakresu świadczeń. Dodatkowym porozumieniem będą jedynie objęte terminy i daty usług świadczonych przez Wspólnika na rzecz Spółki.

Z powyższej planowanej zmiany w umowie Spółki wynika, iż ustalony w Umowie Spółki obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie obciążał Pana udziały jako Wspólnika Spółki. Spółka będzie dokonywała wypłat wynagrodzenia na rzecz Pana - Wspólnika. Planowane świadczenia na rzecz Spółki, Spółka będzie wykorzystywała do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 176 § 2 k.s.h. wynagrodzenie Wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki będzie wypłacane niezależnie od tego czy Spółka będzie wykazywała zysk. Czynności Wspólnika nie będą wykonywane pod kierownictwem. Wspólnik będzie zobowiązany do starannego działania, zgodnie z własnym doświadczeniem oraz profesjonalizmem. Usługi będą świadczone osobiście przez Pana. Wspólnik wykonujący świadczenia niepieniężne nie będzie podporządkowany żadnej osobie zatrudnionej w Spółce. Wspólnik wykonując świadczenia niepieniężne będzie niezależny. Spółka ani inny podmiot nie będą wykonywać nadzoru nad procesem wykonywania świadczeń. Spółka będzie ponosić ryzyko gospodarcze oraz osobowe wobec podmiotów trzecich za wykonywane przez Wspólnika świadczenia. Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za rezultat powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez Wspólnika. Spółka udostępni Panu materiały i urządzenia niezbędne do wykonywania świadczeń.

Pytanie

Czy wynagrodzenie, które będzie wypłacane Panu z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 § 1 k.s.h., stanowi przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h., jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. W myśl § 2 powołanego artykułu, wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane przez wspólników na rzecz spółki stanowią jednocześnie obopólną korzyść i obowiązek. Zatem istniejący na podstawie art. 176 k.s.h. stosunek prawny należy kwalifikować jako szczególnego rodzaju umowę wzajemną.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, iż ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to zatem, iż do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody - w rozumieniu ustawy - których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem również wynagrodzenie Wspólnika za powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Z uwagi na fakt, iż w omawianym przypadku usługi Wspólnika świadczone są na podstawie innych przepisów (tj. art. 176 § 1 k.s.h.), wnioskując a contrario należy przyjąć, że usługi Wspólnika nie są wykonywane na podstawie umowy zlecenia. Tym samym nie ma podstaw, by zakwalifikować wynagrodzenie wypłacane Wspólnikowi do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto, wskazuje Pan, że podobne stany faktyczne odnoszące się do wypłaty wynagrodzeń za powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa wart. 176 § 1 k.s.h., były już przedmiotem wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo wskazuje Pan stanowiska:

1)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.803.2020.1.MKA, w której uznał analogiczne stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe,

2)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.686.2020.1.GG, w której uznał analogiczne stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe,

3)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.339.2022.3.SJ, w której uznał analogiczne stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Pana zdaniem otrzymane przez wspólnika Spółki wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki będzie stanowić dla niego przychód z „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł. O przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiada Pan 50 udziałów i pełni funkcję członka zarządu w Spółce. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w innym podmiocie niż Spółka.

Wspólnicy planują zmienić treść umowy spółki i zgodnie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467; dalej: „k.s.h.") zobowiązać obu wspólników spółki do świadczenia na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych innych niż wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu spółki.

W umowie Spółki Pan jako wspólnik zostanie zobowiązany do realizacji następujących świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki:

‒analizowania nowych kierunków rozwoju Spółki nie rzadziej niż raz na kwartał,

‒przeprowadzenia, w każdym roku kalendarzowym, przynajmniej jednego szkolenia z zakresu technik sprzedaży i obsługi klientów dla pracowników lub współpracowników spółki,

‒kontrolowania stanów magazynowych raz w miesiącu,

‒obsługi i pozyskiwania klientów, przygotowywania ofert handlowych.

Umowa Spółki będzie określać maksymalny wymiar godzin ww. świadczenia w każdym miesiącu. Świadczenia będą realizowane przez Pana w datach i terminach uzgodnionych między nim a Spółką na podstawie odrębnego porozumienia, w zależności od potrzeb i interesu Spółki. Za świadczenia określone powyżej będzie Panu przysługiwać wynagrodzenie od Spółki w wysokości ustalonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Wynagrodzenie będzie bazować na stawce godzinowej, nie będzie ono wyższe niż wynagrodzenie przyjęte w obrocie za tego rodzaju usługi. Po dokonaniu zmiany w umowie Spółki oraz po uzyskaniu wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników uchwały określającej wysokość wynagrodzenia, wspólnicy, w tym Pan, będą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Wykonywane czynności swą podstawę będą miały wyłącznie w umowie spółki, uchwała wspólników będzie określała jedynie wysokość wynagrodzenia, nie będzie Pan zawierać dodatkowych umów ze Spółką odnoszących się do zakresu świadczeń. Dodatkowym porozumieniem będą jedynie objęte terminy i daty usług świadczonych przez Wspólnika na rzecz Spółki.

Z powyższej planowanej zmiany w umowie Spółki wynika, iż obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie obciążał Pana udziały jako Wspólnika Spółki. Spółka będzie dokonywała wypłat wynagrodzenia na rzecz Pana - Wspólnika. Planowane świadczenia na rzecz Spółki, Spółka będzie wykorzystywała do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 176 § 2 k.s.h. wynagrodzenie Wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki będzie wypłacane niezależnie od tego czy Spółka będzie wykazywała zysk. Czynności Wspólnika nie będą wykonywane pod kierownictwem. Wspólnik będzie zobowiązany do starannego działania, zgodnie z własnym doświadczeniem oraz profesjonalizmem. Usługi będą świadczone osobiście przez Pana. Wspólnik wykonujący świadczenia niepieniężne nie będzie podporządkowany żadnej osobie zatrudnionej w Spółce. Wspólnik wykonując świadczenia niepieniężne będzie niezależny. Spółka ani inny podmiot nie będą wykonywać nadzoru nad procesem wykonywania świadczeń. Spółka będzie ponosić ryzyko gospodarcze oraz osobowe wobec podmiotów trzecich za wykonywane przez Wspólnika świadczenia. Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za rezultat powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez Wspólnika. Spółka udostępni Panu materiały i urządzenia niezbędne do wykonywania świadczeń.

Na podstawie art. 176 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

§ 1. Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

§ 2. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

§ 3. W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Powołany wyżej przepis umożliwia tworzenie takich relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwolą im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki może to być pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, dla wspólnika możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia. Wypłacenie wynagrodzenia jest niezależne od tego, czy spółka wykazuje zysk czy też nie.

W konsekwencji, wobec okoliczności przedstawionych we wniosku, w szczególności mając na uwadze wymieniony w opisie zdarzenia zakres powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które będzie Pan wykonywał na rzecz Spółki, wynagrodzenie, które będzie otrzymywał Pan z tego tytułu stanowiło będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 analizowanej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).