Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2022 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem złożonym 1 grudnia 2022 r.  i pismem złożonym 14 grudnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia 1 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…). Wnioskodawca prowadzi PKPiR, jako formę opodatkowania wybrał zasady ogólne, jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie analiz, projektowania, implementacji, dokumentacji i wsparcia technicznego oprogramowania z dziedziny:

-zarządzania ruchem lotniczym (….),

-rozpoznania sytuacji powietrznej (….),

-bezpieczeństwa systemów teleinformatycznych (….).

Wnioskodawca swoje usługi świadczy póki co na rzecz jednego kontrahenta. Łącząca Wnioskodawcę z nim umowa określa zakres usług Wnioskodawcy w powyższy sposób,  a ponadto zobowiązuje Wnioskodawcę do przeniesienia na Zleceniodawcę praw majątkowych do wszystkich utworów, które Wnioskodawca stworzy w ramach umowy,  w szczególności programów komputerowych oraz wykonanych w technice komputerowej utworów graficznych i słownych. Umowa określa także zasady przeniesienia autorskich praw majątkowych, w tym dopuszczalne pola eksploatacji stworzonych przez Wnioskodawcę utworów. Jednym z wiodących rodzajów usług Wnioskodawcy jest tworzenie programów komputerowych - przede wszystkim tworzy kody źródłowe i opisy procedur operacyjnych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za tworzenie takich programów jest wyodrębnione  na fakturach. Wnioskodawca prowadzi także ewidencję czasu poświęconego na pracę twórczą i pozostałe usługi. Dodatkowo koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca ewidencjonuje w podziale na koszty związane z tworzeniem programów i koszty pozostałe. W przypadku kosztów ogólnych na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca jest  w stanie ustalić proporcje, w jakim stopniu dany koszt dotyczy tworzenia programów,  a w jakim jest związany z uzyskiwaniem pozostałych przychodów. Poza tym kontrahent Wnioskodawcy, co miesiąc potwierdza protokołem odbiór prac twórczych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że zadane we wniosku pytanie dotyczy przychodów uzyskiwanych w 2022 r. - w kolejnych latach sytuacja będzie jednak analogiczna.

W ramach działalności Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

W ramach działalności Wnioskodawca prowadził, prowadzi i będzie prowadził prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prowadzenie prac rozwojowych od początku jest głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, czyli działalność taką prowadzi On od 1 kwietnia do tej pory. Wnioskodawca zamierza także kontynuować tę działalność w przyszłości. W ramach swojej działalności,  od momentu jej założenia, Wnioskodawca tworzy i zmienia programy komputerowe  z dziedziny bezpieczeństwa ruchu lotniczego, która to dziedzina wymaga dużej innowacyjności, czyli w nawiązaniu do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualną wiedzę i własne umiejętności  w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów komputerowych). W wyniku prac Wnioskodawcy zostało utworzonych lub zmodyfikowanych wiele programów - sukcesywnie co miesiąc dostarcza On kolejne wersje programów nowych lub rozwijanych przez Niego, co potwierdzone jest protokołami przekazania prac, klient Wnioskodawcy jako nabywca, oprogramowanie wykorzystuje do własnych potrzeb lub udostępnia odpłatnie swoim klientom. Wyniki prac rozwojowych przybierają postać kodu źródłowego, który Wnioskodawca wykonuje i przekazuje klientowi w wersji elektronicznej. Istotą usług Wnioskodawcy jest autorskie tworzenie oprogramowania - przede wszystkim nowego,  ale także ulepszanie stworzonego wcześniej (ulepszenie polega na wprowadzeniu rozwiązań zwiększających użyteczność programu, dodaniu nowych funkcjonalności, dostosowaniu  do nowych potrzeb i wymagań itp.). Przykładem jest program (…), który ma na celu analizowanie niebezpieczeństw na płycie lotniska i zapobieganie powstawaniu niebezpiecznych sytuacji w ruchu lotniskowym w przyszłości. Tworzenie oprogramowania jest głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, a więc oferuje  w ramach firmy efekty prac rozwojowych. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma charakter innowacyjny - stosując je klient Wnioskodawcy i finalni nabywcy oprogramowania uzyskują nowe możliwości i użyteczności. Działanie Wnioskodawcy nie polega na wprowadzaniu rutynowych i okresach zmian - za każdym razem Wnioskodawca musi przeprowadzić analizę zaprojektowania, stworzyć koncepcję dopiero na końcu dokonać implementacji, czyli zapisania jako kod programu komputerowego. W ramach swojej działalności od początku Wnioskodawca prowadzi też prace o innym charakterze, niebędące pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi - polegają one na wsparciu technicznym wytworzonego oprogramowania (np. Wnioskodawca udziela odpowiedzi na pytania użytkowników). Prace o innym charakterze nie są jednak przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, z której wynika, ile w danym miesiącu było prac twórczych (rozwojowych), a ile zwykłych – Wnioskodawca wie, że te ostatnie nie kwalifikują się do opodatkowania ich w formie podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP-BOX). Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej  o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór); w przykładowym katalogu utworów ustawodawca wprost wymienia utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tworzone przez Wnioskodawcę programy zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych, i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Ponadto nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów. Tworzone przez Wnioskodawcę programy z reguły mają charakter odrębny,  a twórczy charakter oprogramowania jest chroniony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdarza się Wnioskodawcy, także tworzyć biblioteki programistyczne zawierające moduły funkcjonalne, które kontrahent może wykorzystać w innych programach - także w tym przypadku prace Wnioskodawcy mają charakter twórczy (rozwojowy) i podlegają powyższej ochronie. W przypadku współtworzenia programu, Wnioskodawca odpowiada za określony moduł - utworzenie modułu wymaga od Niego przeprowadzenia badań rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, analogicznie, jak przy samodzielnym tworzeniu oprogramowania. Istotą działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania - tworzony przez Niego pogram komputerowy zawsze jest efektem przeprowadzonych wcześniej prac rozwojowych, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Programy komputerowe zostały wprost zaliczone do utworów autorskich, co oznacza, że prace zmierzające  do wytworzenia programu mają charakter twórczy, czyli zmierzają do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego; w ramach działalności Wnioskodawca otrzymuje zlecenie od klienta na stworzenie lub twórczą zmianę programu, na mocy umowy kontrahent nabywa finalny produkt (pogram komputerowy będący utworem), a następnie wykorzystuje go dla własnych potrzeb jako wartość niematerialną lub przeznacza do sprzedaży, czy czym finalny nabywca nie bywa praw autorskich do programu (nie uzyskuje kodu źródłowego), a jedynie nabywa prawo do używania oprogramowania. Wnioskodawca nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że Jego programy są utworem w rozumieniu prawa autorskiego, a tym samym wykonywane przez Niego prace prowadzą do stworzenia utworu. Jak dotychczas zdarzyło się Wnioskodawcy twórczo zmieniać wyłącznie programy, które sam wcześniej zrobił, więc w tym przypadku nie ma mowy o powstawaniu utworów zależnych. Wnioskodawca nie wyklucza jednak takiej sytuacji w przyszłości - w takim przypadku Jego ingerencja w program będzie wciąż miała charakter twórczy (rozwojowy), a w jej wyniku powstanie nowe oprogramowanie, tylko oparte na utworze innej osoby - będzie to więc taka sama usługa, jak twórcza zmiana własnego oprogramowania, a więc należy zastosować analogiczne zasady podatkowe. W wyniku efektów pracy Wnioskodawca przekazuje klientowi produkt (program komputerowy), a tym samym odpowiada przede wszystkim przed klientem. Jego odpowiedzialność wobec osób trzecich sprowadza się do ogólnej odpowiedzialności osób prowadzących działalność gospodarczą - podobną odpowiedzialność ponosi np. producent stołów. Należności, które Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta  za stworzenie oprogramowania to należności licencyjne za stworzenie utworu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o PIT. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane w łącznej kwocie - na fakturze zawsze znajdują się dwie pozycje (za prace twórcze i czynności pozostałe), a tym samym klient zawsze ma informację, jaka jest wysokość należności licencyjnych, dodatkowo co miesiąc Wnioskodawca przedkłada zestawienie, ile było prac twórczych (rozwojowych), a ile pozostałych. Sama umowa nie wyodrębnia wynagrodzenia  za poszczególne czynności, ale zawiera zapisy dotyczące przeniesienia praw autorskich,  a kontrahent Wnioskodawcy każdorazowo akceptuje przygotowane przez Niego zestawienie (ewentualnie zgłasza uwagi i akceptuje po ich uwzględnieniu). Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) od początku działalności, to jest  od 1 kwietnia 2022 r. Oprócz PKPiR Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję pozwalającą na odróżnienie przychodów z prac twórczych (rozwojowych, związanych  z przeniesieniem praw autorskich do oprogramowania). Ewidencja ta jest prowadzona  w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Pytanie

Czy Wnioskodawca może korzystać z opodatkowania w formie podatku od dochodu  z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX)?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że może korzystać z opodatkowania w formie podatku od dochodu  z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX) w odniesieniu do przychodów uzyskanych za tworzenie programów komputerowych. W pozostałym zakresie Wnioskodawca powinien stosować wybraną formę opodatkowania (w chwili obecnej zasady ogólne). Zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są między innymi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Prawo do skorzystania z opodatkowania w ramach  IP BOX zostało potwierdzone w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów  z 15 lipca 2019 r. MF stanęło na stanowisku, że kluczowe jest „autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane  przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności  badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego”. W ramach swojej działalności Wnioskodawca tworzy między innymi programy komputerowe. Prawa autorskie do tych programów przenosi na Jego kontrahenta (nabywcę usług Wnioskodawcy). Twórczy charakter usług Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania wynika z umowy zawartej z kontrahentem, która określa zakres współpracy (w tym tworzenie programów komputerowych) oraz zasady przeniesienia praw autorskich do stworzonych przez Niego utworów (programów komputerowych). Twórczy charakter usług Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania wynika także z bardzo wąskiej, specjalistycznej dziedziny, w której tworzenie oprogramowania wymaga opracowywania niestandardowych autorskich rozwiązań. Za swoje usługi Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie. W każdym miesiącu prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie, ile czasu poświęcił na pracę twórczą, którą przedstawia kontrahentowi wraz z fakturą,  na której w odrębnych pozycjach Wnioskodawca wykazuje pracę twórczą (tworzenie programów komputerowych) oraz pozostałe usługi. Poza tym kontrahent Wnioskodawcy  co miesiąc potwierdza protokołem odbiór prac twórczych (programy komputerowe,  do których prawa autorskie przenosi na kontrahenta są co miesiąc przekazywane kontrahentowi z podpisaniem protokołu przekazania). Dodatkowo Wnioskodawca spełnia warunki, o których mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Każdy tworzony przez Niego program jest wyodrębniony, a księgowość (PKPiR) Wnioskodawca ma prowadzoną w sposób pozwalający na odrębne rozliczenie przychodów i kosztów z tytułu tworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W efekcie z zapisów księgowych dokonanych przez biuro rachunkowe Wnioskodawcy wynika jaka część dochodu dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uważa, że Jego należności  za tworzenie programów komputerowych może opodatkować w formie podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX), w odniesieniu do przychodów uzyskanych za tworzenie programów komputerowych. W pozostałym zakresie Wnioskodawca powinien stosować wybraną formę opodatkowania (w chwili obecnej zasady ogólne).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo  do programu komputerowego, zwanych „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30ca ust. 6 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy:

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Natomiast, jak wynika z art. 30ca ust. 11 ww. ustawy:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie On koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

-wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawcy uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

-wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

-wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero w przyszłości nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box, nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

-zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

-należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W przedstawionym opisie sprawy wskazano, że:

-Wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2022 r. prowadzi działalność gospodarczą,

-jednym z wiodących rodzajów usług Wnioskodawcy jest tworzenie programów komputerowych - przede wszystkim tworzy kody źródłowe i opisy procedur operacyjnych,

-tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma charakter innowacyjny,

-tworzone przez Wnioskodawcę programy zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga  do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych, i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,

-działanie Wnioskodawcy nie polega na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian,

-w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadził, prowadzi i będzie prowadził prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo  o szkolnictwie wyższym i nauce,

-prowadzenie prac rozwojowych od początku jest głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy,

-wyniki prac rozwojowych przybierają postać kodu źródłowego,

-Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualną wiedzę i własne umiejętności  w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów komputerowych),

-tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

-wynagrodzenie Wnioskodawcy za tworzenie programów jest wyodrębnione  na fakturach,

-Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję do każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i wyodrębnia dochody, koszty uzyskania dochodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Odrębna ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prowadzona od 1 kwietnia 2022 r. (data założenia działalności).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy jednocześnie podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych przez Wnioskodawcę usług ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca wytwarza i rozwija (ulepsza) oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i uzyskuje dochody z tytułu autorskich praw do programu komputerowego podlegających ochronie  na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem uzyskane dochody z tego tytułu stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej  w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że Wnioskodawca w zeznaniu rocznym będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych od 1 kwietnia 2022 r. (tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) według stawki 5% w ramach ulgi IP BOX. Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w latach kolejnych, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% może podlegać wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskany w danym roku podatkowym, którego wysokość stanowi iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego – dla tego konkretnego IP – według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540  ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ....., ul. ………., ……………. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).