Opodatkowanie dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statku morskim (statku towarowym), eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pr... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 30.10.2020, sygn. 0115-KDIT2.4011.614.2020.2.ENB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Opodatkowanie dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statku morskim (statku towarowym), eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Niemczech i Singapurze, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 19 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem odpowiednio w Niemczech i w Singapurze, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 października 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem odpowiednio w Niemczech i w Singapurze, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W roku 2018 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech jako marynarz oraz na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz.

W roku 2019 oraz w roku 2020 Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz.

Typ jednostek, na których podatnik wykonywał/wykonuje pracę klasyfikowany jest jako statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy. Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu SOLAS z 1974 r. w Rozdziale I w części a statek towarowy definiuje jako każdy statek, który nie jest pasażerskim.

Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków, towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalnie do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Budowane są metodą spawanej stali. Do użytku na wodach międzynarodowych wykorzystywane są w granicach od 25 do 30 lat od okresu dopuszczenia do pracy.

Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące: 1) ogólne statków towarowych; 2) kontenerowce; 3) zbiornikowce; 4) suche masowce; 5) statki wielozadaniowe; 6) chłodniowiec. W związku z typem jednostek, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną przewoziły/przewożą/będą przewozić zgodnie z przeznaczeniem: chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież. Powyżej wymienione towary transportowane są w ramach importu, który napędza gospodarki państw, tj. w celach handlowych.

Należy podkreślić, iż wskazane jednostki używane były/są/będą do transportu towarów w celach handlowych, czyli również w celach zarobkowych. Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły ładunki, towar oraz materiał przeznaczony do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

W roku 2020 oraz w latach następnych Wnioskodawca wykonuje/zamierza kontynuować pracę najemną na wskazanych wcześniej jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy jednostki pływające, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną były/są/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał/czerpie/będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport morski był/jest/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-niemieckiej oraz polsko-singapurskiej i obejmował przewóz różnych towarów lub osób.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych jednostkach.

Z ogólnodostępnych informacji które podatnik posiada transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Niemczech oraz stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Singapurze. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa - w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-singapurskiej oraz polsko-niemieckiej jednostki pływające, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną miały/mają/będą mieć status statku morskiego oraz były/są/będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał, wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych mają status statku morskiego.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Niemczech znajdowała się w Niemczech.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Singapurze znajdowała się, znajduje się i będzie znajdować się w latach kolejnych w Singapurze.

W roku 2018 niemieckie przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

W latach 2018-2019, w roku 2020 oraz w latach kolejnych singapurskie przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy ponosiło, ponosi i będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie są/nie będą ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu w Niemczech ze względu na swoją siedzibę.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało, podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Singapurze ze względu na swoją siedzibę.

Wnioskodawca w roku 2018 z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających klasyfikowanych jako Other Cargo Ship eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech na mocy konwencji polsko-niemieckiej podlegał obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Wnioskodawca nie był traktowany w Niemczech jako rezydent.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się w Niemczech.

Wnioskodawca w latach 2018-2019, w roku 2020 oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających klasyfikowanych jako Other Cargo Ship eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze na mocy konwencji polsko-singapurskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Wnioskodawca nie był, nie jest i nie będzie traktowany w Singapurze jako rezydent.

Jednak na mocy wewnętrznych przepisów singapurskiego prawa podatkowego dochód podatnika będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się, znajduje się i będzie znajdować się w latach następnych w Singapurze.

Wnioskodawca nie osiągał, nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

Ponadto, w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że jednostki pływające, na których podatnik wykonywał w 2018 r. pracę, eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech - to jednostki pływające wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko- niemieckiej, tj. jednostki pływające, które były eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską.

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał/wykonuje pracę najemną eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze od 2018 r. to jednostki pływające wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-singapurskiej, tj. jednostki pływające które były/są eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/są między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską.

Nadto, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy w latach następnych jednostki pływające, na których będzie wykonywać pracę najemną eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze to jednostki pływające wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-singapurskiej, tj. statki będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane będą między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską.

Transport wskazanych ładunków/ towarów/materiałów stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów zatrudniających go przedsiębiorstw z faktycznymi zarządami odpowiednio w Niemczech oraz w Singapurze.

W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa - w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce:
1. za rok 2018 w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze oraz dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech;
2. za lata 2019-2020 oraz lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze?
Czy w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku 2018 z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech, zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją?
Czy w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w latach 2018-2019, w roku 2020 oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?
Czy uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w latach 2018-2019, w roku 2020 oraz w latach następnych, z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce:

za rok 2018 w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze oraz dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech;
za lata 2019-2020 oraz lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku 2018 z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech, zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3 w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w latach 2018-2019, w roku 2020 oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4 uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w latach 2018-2019, w roku 2020 oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w roku 2018 uzyskiwał dochody z pracy na jednostkach pływających z faktycznym zarządem w Niemczech, w niniejszym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie Umowa między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalnych Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisana w Berlinie z dnia 14 maja 2003 r.

W oparciu o treść art. 15 ust. 4 przedmiotowej umowy, wynagrodzenie otrzymywane z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym albo na pokładzie statku eksploatowanego w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, a więc w tym przypadku w Niemczech.

W omawianej umowie międzynarodowej metodą unikania podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych z pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich, ustanowiona została metoda wyłączenia z progresją (art. 24 ust. 2a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a RFN). Przepis ten stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Podsumowując, regulacja powyższa rodzi dla Wnioskodawcy korzystne skutki podatkowe, gdyż Wnioskodawca nie ma obowiązku deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane oraz zostaną uzyskane z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez niemieckie przedsiębiorstwo w latach, w których nie osiąga jednocześnie dochodu na terenie Polski.

Niemcy nie przystąpiły do Konwencji MLI, a co z tym idzie sytuacja podatkowa pozostaje bez zmian.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wykonywał od 2018, wykonuje i będzie wykonywał w latach następnych pracę najemną na jednostkach pływających (dalej statkach) zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1a ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

Zgodnie z ww. przepisami, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na wstępie rozważań na temat definicji transportu międzynarodowego należy wskazać, iż na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto według ust. 2 niniejszego artykułu źródłami powszechnie obowiązującego prawa są na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. W związku z powyższym jednoznacznie należy stwierdzić, iż ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią samodzielne i autonomiczne źródło prawa polskiego i to ich bezpośrednie stosowanie powinno kształtować sytuację prawno-podatkową polskiego rezydenta uzyskującego dochód za granicą.

W tym miejscu należy wskazać, iż na podstawie art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., której stroną jest Polska, Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Ponadto sama Konstytucja w art. 91 ust. 2 wskazuje, iż Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym na podstawie przepisów prawa krajowego jak i międzynarodowego jednoznacznie stwierdzić należy, iż ratyfikowane umowy międzynarodowe stoją wyżej w hierarchii źródeł prawa niż ustawy.

W związku z faktem, iż przepisy Konstytucji nie definiują pojęcia transportu międzynarodowego, zgodnie z hierarchią źródeł prawa odnieść należy się do ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Na podstawie art. 3 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem, przy zastosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikającego z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Natomiast jak wskazuje komentarz do modelowej Konwencji OCED, w rozumieniu niniejszego ustępu znaczenie jakiegokolwiek określenia niezdefiniowanego w konwencji może być ustalone poprzez odwołanie się do odpowiedniego przepisu prawa wewnętrznego umawiającego się państwa - czy to podatkowego, czy innego. Jednakże, jeżeli różne dziedziny prawa umawiającego się państwa nadają określeniu różne znaczenie, to przeważa znaczenie nadane przez przepisy nakładające podatki, których dotyczy konwencja, nad znaczeniem nadanym przez wszystkie inne przepisy, w tym również przez inne przepisy podatkowe.

Na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, a także wskazanego fragmentu komentarza do modelowej Konwencji OCED stwierdzić należy, iż w pierwszej kolejności zastosowanie znaleźć powinna definicja wskazana bezpośrednio w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero gdy pojęcie to nie zostało w niej zdefiniowane zastosować należy definicję z prawa podatkowego, a następnie definicję z innych przepisów prawa polskiego. Z uwagi na fakt, iż pojęcie transportu międzynarodowego zostało zdefiniowane w Konwencji, powinno być ono stosowane bezpośrednio i to na podstawie tej definicji organy podatkowe powinny opierać sytuację podatkową polskiego rezydenta podatkowego.

Odnosząc się do eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym, na podstawie art. 3 ust. 3 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem przy zastosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikającego z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przez znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Natomiast jak wskazuje komentarz do modelowej Konwencji OCED, w rozumieniu ustępu 2 znaczenie jakiegokolwiek określenia niezdefiniowanego w konwencji może być ustalone poprzez odwołanie się do odpowiedniego przepisu prawa wewnętrznego umawiającego się państwa - czy to podatkowego, czy innego. Jednakże, jeżeli różne dziedziny prawa umawiającego się państwa nadają określeniu różne znaczenie, to przeważa znaczenie nadane przez przepisy nakładające podatki, których dotyczy konwencja, nad znaczeniem nadanym przez wszystkie inne przepisy, w tym również przez inne przepisy podatkowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że definicja określenia transport międzynarodowy jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Definicja określenia transport międzynarodowy jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego między państwami trzecimi oraz by zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tym samym, transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy - w tym wypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Singapurem.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się Państwie (tutaj w Singapurze) w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się Państwie (tj. w Singapurze). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu.

Na podstawie przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 3 Konwencji między Polską a Singapurem wskazać należy, iż definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio. W przypadku ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych odnieść należy się do przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, iż polskie ustawy podatkowe nie definiują pojęcia transportu międzynarodowego, na podstawie art. 3 ust. 3 Konwencji odnieść należy się do innych przepisów prawa polskiego.

Zgodnie z hierarchią źródeł prawa w pierwszej kolejności należy się odnieść do ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska.

Pojęcie statku funkcjonuje w doktrynie prawa morskiego, mianowicie zgodnie z art. 3 lit. a) Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z dnia 20 października 1972 r. (Dz. U. z dnia 6 maja 1977 r.) statkiem jest: w rozumieniu niniejszych prawideł, z wyjątkiem wypadków, gdy z treści wynika inaczej: Wyraz statek oznacza wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego. Okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje podatnik nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Należy podkreślić, iż jednostka, na której podatnik świadczy pracę posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Uznanie, że statek ze względu na charakter jednostki nie wykonuje transportu międzynarodowego jest kuriozalne.

Następnie należy wskazać, że dokonując analizy pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych.

Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo- przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r., Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą, przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego.

Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, iż w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, iż za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie, co do zasady o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 k.m. są statkami morskimi, nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi, Prawo morskie 1998, t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego, nie ulega wątpliwości fakt, iż statek sejsmiczny/jednostkę offshore/barkę/FPSO/PSV/ holownik/hotelowiec należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, iż z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i znaków specjalnych określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej.

Warto podkreślić, iż o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Tytułem przykładu należy zauważyć, iż zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II - Kadłub, III - Wyposażenie kadłubowe, IV - Stateczność i niezatapialność, V - Ochrona przeciwpożarowa oraz VI - Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

I - żegluga po morzach otwartych w odległości do 200 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 400 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych;

II - żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim;

III - żegluga po morzach otwartych i zamkniętych w odległości nie większej niż 20 mil morskich od linii brzegu morskiego, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy.

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi (art. 3.4.3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS).

Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL. Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, P art 1, General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów, nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, iż statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty, fiordy, rzeki czy jeziora. Oznaczenie R4 oznacza z kolei, iż statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, iż statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, iż statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji, określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, iż transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek, jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Należy uwypuklić fakt, iż językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia transport międzynarodowy prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę Konwencji. Przyjęcie, że przez transport międzynarodowy należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak: SN w uchwale z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, Legalis nr 65576).

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, iż przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, iż holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć, iż polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i odpowiada za szkodę (chyba, że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak: J. Łopuski, Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78).

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności.

W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, iż status tych statków jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe, w decyzji tej wskazano, iż podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT, stawkę 0% stosuje się między innymi do dostaw pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0).

Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonuje pracę wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako Other Cargo Ship - statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania zadań transportowych w celach handlowych

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu.

W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi z całą pewnością stwierdzić należy, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, iż wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej (językowej). Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z ustaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygnatura II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99 - w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (..). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt a Umowy między Polską, a Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Polską, a Singapurem metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w obu państwach. Fakt powstania obowiązku podatkowego w Singapurze nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnieniu zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji o sygnaturze IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko wnioskodawcy w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku zostało uznane za prawidłowe.

Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturze IBPB II/1/415-448/14/MCZ wskazano, iż wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 r. w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygnaturze ITPB2/4511-31/15-2/ENB wskazał, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje także w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko - norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych znajdują potwierdzenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygnaturze ISA/Gd 198/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku zagranicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi: Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w odniesieniu do spornych dochodów, spełnione zostały przez podatnika warunki, a w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g cytowanej ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Skoro zatem przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, to uwzględnić należy także związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f. zawierającą odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/ Gd 878/10: zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący w roku 2018 dochody z pracy na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem Niemczech w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją powinien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, do których zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz jednocześnie prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący w latach 2019-2020 oraz w latach następnych dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Singapurze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem odpowiednio w Niemczech i w Singapurze, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.