Skutki podatkowe częściowego zwrotu wkładu wspólnika spółki komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 7 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego do osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik przed 01.01.2021 r., wiele lat temu, założył z innymi wspólnikami spółkę cywilną przekształconą później w jawną, a potem w komandytową (wszystko przed 01.01.2021 r.) i wniósł do niej wkład pieniężny na pokrycie objęcia swojego udziału kapitałowego, wynoszącego 50% ogółu udziałów wszystkich wspólników. Ww. spółka, tj. obecnie X sp.k., funkcjonowała w sposób nieprzerwany, a od 01.05.2021 r. stała się podatnikiem podatku CIT, w związku ze zmianami prawnymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto po 31.12.2020 r. podatnik nie podwyższał swojego wkładu/udziału kapitałowego.

Sytuacja życiowa podatnika – podeszły wiek poemerytalny i konieczność ponoszenia coraz wyższych kosztów opieki zdrowotnej i pomocy w życiu codziennym oraz spadająca aktywność zawodowa – zmusiły go do zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w ww. spółce komandytowej, celem otrzymania zwrotu części środków wydatkowanych uprzednio na pokrycie wkładu, które teraz mają służyć pokrywaniu kosztów utrzymania podatnika. Środki wydatkowane przy obejmowaniu udziału kapitałowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do ww. spółki były prywatnymi środkami podatnika, uprzednio opodatkowanymi podatkiem PIT.

Zmniejszenie udziału kapitałowego miało miejsce po 01.01.2021 r. na wiosnę 2022 r. Niniejszy opis zdarzenia wskazany we wniosku dotyczy wyłącznie zmniejszenia udziału kapitałowego podatnika w ww. spółce i otrzymania przez podatnika zwrotu części uprzednio wniesionego wkładu na objęcie tego udziału, a nie wypłaty zysków z lat ubiegłych, czy odsetek. Zwrot części wkładu tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w ww. spółce był dla podatnika przychodem w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy.

Pytanie

Czy w świetle art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy, jeżeli udziały w spółce komandytowej X zostały objęte przez podatnika będącego wspólnikiem tej spółki przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, który nastąpił po tym jak ww. spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, podlegał regulacji ww. art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli, iż podatnik mógł pomniejszyć ten przychód o wydatki na objęcie udziału w tej spółce poniesione przed dniem, gdy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej jest opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od zysków z kapitałów pieniężnych, co wynika z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy. Istotne zatem staje się rozważenie i ustalanie kosztów ww. operacji celem obliczenia dochodu z ww. przychodu, bowiem zgodnie z art. 22 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1)przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1”.

Zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy: „Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38”.

W art. 22 ust. 1f oraz 23 ust. 1 pkt 38 nie znajdują się żadne odniesienia do ew. kosztów, które mogłyby być podlegać odliczeniu od przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Ponadto w ustawie nowelizującej ustawodawca wprowadził w art. 13 ust. 2 przepisy przejściowe co do udziałów objętych przez wspólników przed zmianą statusu spółki komandytowej na podatnika podatku CIT w brzmieniu: „Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH dopuszcza możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Zgodnie z przyjętym w doktrynie stanowiskiem zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wyd. 3, Warszawa 2014).

Art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli wprost odnosi się do umorzenia udziałów w spółce komandytowej, ale nie posługuje się pojęciem udziału kapitałowego. Co do definicji udziału na gruncie ustawy, zgodnie z art. 5a pkt 32: „objęciu udziału (akcji) – oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce”.

Ww. definicja oznacza, iż udziałem na gruncie ustawy jest ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, a jak wskazują organy podatkowe, „udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce” (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 styczna 2015 r. nr IPPB1/415-1185/14-4/MI).

Udział kapitałowy jest zatem wartością księgową udziału wspólnika w spółce. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli i posiłkując się wskazaniem ustawodawcy ze słowniczka ustawowego ustawy, iż ustawa pod pojęciem udziału rozumie także prawa i obowiązki wspólnika w spółce komandytowej, a także posługując się logiką i zasadą racjonalności ustawodawcy, iż przepis ten dotyczy spółek komandytowych, a nie z o.o., co wynika wprost z jego redakcji, należy art. 13 ust. 2 interpretować w ten sposób, iż dotyczy on „umorzenia udziału” rozumianego także jako „zmniejszenie udziału kapitałowego” w spółce komandytowej, ponieważ przepis ten wprost odnosi się wyłącznie do spółki komandytowej (i innych spółek osobowych będących podatnikami CIT), a nie spółki kapitałowej, a w spółce komandytowej umorzenie udziału odbywa się właśnie poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego, tzn. spółka nie nabywa udziału wspólnika, ale zmniejsza się ogólna suma udziałów kapitałowych wszystkich wspólników o nominalne zmniejszenie udziału kapitałowego danego wspólnika. Co de facto jest właśnie umorzeniem udziału z punktu widzenia ww. przepisu, tzn. prawa wspólnika posiadane przez niego przed umorzeniem poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego przestają istnieć, a w ich miejsce wspólnik ma roszczenie do spółki o wypłatę równowartości ww. zmniejszenia, a wypłata ww. roszczenia przez spółkę będzie opodatkowana jako przychód podatnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Mając powyższe na uwadze, a także fakt, iż przed 01.01.2021 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej było neutralne podatkowo, a środki na pokrycie i objęcie udziałów w spółce podatnika pochodziły z jego majątku, już uprzednio opodatkowanego podatkiem PIT, i były wydatkowane na objęcie udziału przed 01.01.2021 r., możemy stwierdzić, iż przepis przejściowy art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli zezwala na pomniejszenie przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego podatnika o wydatki na objęcie udziału w przedmiotowej spółce w postaci wkładu pieniężnego wniesionego do spółki przez podatnika przed tym, gdy spółka stała się podatnikiem podatku od osób prawnych.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na Interpretację indywidualną z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1012.2021.1.AMN w sprawie „Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynikającego ze zmniejszenia udziału kapitałowego”. Interpretacja ta stwierdza m.in.: (...) Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej: Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Skoro zatem przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu, ponieważ udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym – w tym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że Pana przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione przez Pana na nabycie przekształcanego przez Pana przedsiębiorstwa w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej (tzw. wydatki historyczne).

Ponadto zwracamy uwagę, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji posiada Pan ogół praw i obowiązków Spółki Komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej uprzednio z prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej. Zaistniała zmiana formy prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, spowodowała zmianę „formy prawnej” praw i obowiązków w jednoosobowej działalności gospodarczej na udziały w pierwszej kolejności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Przy czym została zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek. W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wysokości Pana wkładu (zwrotu części wkładu) w Spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powinien Pan wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej). Wobec powyższego, w przypadku obniżenia wysokości wkładu (zwrotu części wkładu), Pana w Spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (mając na uwadze, że ta Spółka komandytowa powstała z przekształcenia „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w sposób opisany we wniosku), w związku z przychodem Pana z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a wynikającym ze zmniejszenia Pana udziału kapitałowego, koszt uzyskania przychodu powinien być dla Pana rozpoznany jako wartość poniesionych przez Pana wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa, tzw. koszt historyczny oraz kwota odpowiadająca uzyskanej przez Pana przed dniem, w którym Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jak widać, Minister Finansów również rozumie w ten sposób art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli, iż zezwala on na pomniejszenie przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego o wydatki na objęcie udziału w takiej spółce, choć droga interpretacyjna była w tym przypadku nieco inna i wydaje się, że urzędnik redagujący interpretację zapomniał sięgnąć po zacytowany art. 5a pkt 32 ustawy, czyli słowniczek ustawowy. Nie zmienia to jednak ogólnej konkluzji, iż podatnik jako wspólnik spółki komandytowej może odliczyć od przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wydatki na objęcie udziałów w tej spółce, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały objęte przez podatnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i również przed tym dniem podatnik poniósł wydatki na ich objęcie.

Ww. wniosek został również potwierdzony najnowszą interpretacją wydaną dla męża podatnika, który dopiero będzie zmniejszał analogicznie swój udział kapitałowy w przedmiotowej spółce, czyli dla zdarzenia przyszłego, ale analogicznego do zdarzania przeszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Wg interpretacji z dnia 28.06.2022 r. numer (…) zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej dokonane po 01.01.2021 r. ale w zakresie udziału objętego przed tą datą, korzysta z dyspozycji art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli i pozwala na pomniejszenie przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie udziału w tej spółce poniesione przed dniem, gdy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej