Dotyczy obniżenia wkładu lub wystąpienia ze spółki komandytowej

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję Pana sprawę z wniosku z 26 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/GL 1325/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2021r. sygn. akt II FSK 514/21.

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

- prawidłowe w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki komandytowej w postaci zwrotu całości wniesionego wkładu oraz zysku wypracowanego już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową,

- nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 25 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu lub wystąpienia ze spółki komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Komandytariuszami spółki komandytowej są zarówno osoby fizyczne (dwóch rezydentów podatkowych polskich oraz jeden rezydent podatkowy amerykański - Wnioskodawca), zaś komplementariuszem jest polska spółka z o.o. Wobec tego nie wszyscy wspólnicy Spółki są obecnie polskimi rezydentami podatkowymi.

Wszyscy obecni komandytariusze byli także wspólnikami spółki z o.o., która uległa przekształceniu w spółkę komandytową.

Obecnie Wnioskodawca (komandytariusz), obywatel USA, będący wspólnikiem spółki komandytowej na moment przekształcenia i posiadający ponad 10% udziałów w kapitale Spółki Kapitałowej przez okres przekraczający dwa lata, którego wkład do Spółki wynosi 66,71% całkowitego wkładu wspólników, rozważa możliwość całkowitego wystąpienia ze spółki lub co najmniej ograniczenia posiadanych wkładów. Komandytariusz ten nie podlega i na moment przekształcenia również nie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przekształcenie (…) sp. z o.o. w spółkę komandytową – (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. nastąpiło na podstawie jednomyślnej uchwały nr (…) podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki z dnia 4 grudnia 2013 r.

Na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej zgromadzone były zyski z lat ubiegłych. Przedmiotowe zyski zostały przez Spółkę Kapitałową przekazane oraz wykazane w bilansie jako pozycja kapitałów własnych „kapitał zapasowy”. Po przekształceniu przedmiotowe zyski figurują w bilansie Wnioskodawcy w tej samej pozycji.

Zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi, wydanym na rzecz Spółki Kapitałowej, nie powstał po stronie Wnioskodawcy, innych wspólników oraz Spółki w chwili przekształcenia obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych czy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie planowane jest zmniejszenie wkładów w spółce posiadanych przez obywatela USA (osoba fizyczna), a w najbliższej przyszłości najprawdopodobniej wystąpi on całkowicie ze spółki. Nie jest również wykluczone wystąpienie pozostałych wspólników ze spółki.

Tym samym, planującemu wystąpienie ze Spółki wspólnikowi zostaną wypłacone następujące środki pieniężne:

‒ekwiwalent w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu,

‒ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową,

‒ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do Spółki w całości lub części?

2.Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy?

3.Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie podatkowe?

4.Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to czy prawidłowe jest twierdzenie, iż na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wysokości 15% kwoty dywidendy brutto?

Pana stanowisko w sprawie

Odpowiedź na pytanie nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do Spółki w całości lub części.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów; Wprawdzie należy się zgodzić z twierdzeniem, iż przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki, a tym samym należałoby zastosować wskazany przepis analogicznie. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Wskazane stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednik art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT) jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis.

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji wystąpienia ze spółki wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT częściowe obniżenie wkładu wspólnika w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla wspólnika i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku.

Należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. W przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej (odpowiedź na pytanie nr 2).

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości otrzymanego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki w całości lub części.

Powyższe znajduje potwierdzenie także m.in. w stanowisku wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 marca 2017 roku, sygn. 3063-ILPB1-3.4511.76.2017.1.KP.

Odpowiedź na pytanie nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zgodnie zaś z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytuł udziału w tej spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych. Zatem jeżeli otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem wystąpienia ze spółki komandytowej jest równa lub niższa od tej wartości, to nie będzie zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej. W przeciwnym razie (tj. gdy otrzymana kwota będzie wyższa od wskazanej wartości) nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Wówczas należy ustalić wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej, które stanowią koszty uzyskania ww. przychodu. Natomiast dochód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, stanowi różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania.

Reasumując, po wystąpieniu ze spółki komandytowej i po rozliczeniu jej majątku otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowią przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości ponad algorytm, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy. Tak określony przychód podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie (objęcie) praw w tej spółce.

Odnosząc się natomiast do kwestii uregulowanych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, należy zauważyć, iż w myśl art. 8 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiąga dochody z udziału w polskiej spółce osobowej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Wnioskodawcy osiąganego z udziału w polskiej spółce osobowej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Wnioskodawca działać będzie w Polsce poprzez zakład. Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 6 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej łub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy - rezydenta USA - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 8 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce osobowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. w USA), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę osobową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy - wspólnika spółki komandytowej, to nie na spółce, lecz na jej wspólniku, będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu opłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w takiej mierze, w jakiej dochody te mogą być przypisane temu zakładowi.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy Powyższe znajduje potwierdzenie także m.in. w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 2046/12).

Odpowiedź na pytanie nr 3 i 4:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Jednakże, jeśli odpowiedź organu na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy i tak na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wysokości 15% kwoty dywidendy brutto.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT zawarto katalog zdarzeń stanowiących źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zaś w punkcie 9 ustalono, że źródłami przychodów mogą być również inne źródła niewymienione w omawianym przepisie. Przychody te to przypływy aktywów albo inne zwiększenie aktywów danego podmiotu lub zmniejszenie jego zobowiązań. Z kolei dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochodów wymienionych w pkt 1-8 art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również przychody wymienione w pkt a-d.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c: „Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.”

Zgodnie zaś z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8: „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w chwili dokonywania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, wskazany przepis brzmiał w sposób następujący: „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”, zaś nie ulega wątpliwości, co zostało potwierdzone także orzeczeniem sądu wydanym w sprawie spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, iż wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie stanowi zysków niepodzielonych, a tym samym przychód nie mógł zostać określony na dzień przekształcenia. Tym samym, z uwagi na brzmienie przepisów podatkowych w chwili dokonania przekształcenia, należy zauważyć, iż neutralna podatkowo jest także wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, które znalazły się na tym kapitale w następstwie podjęcia uchwał przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku przekazana była na kapitał zapasowy spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową. Sam brak zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową nie może decydować o powstaniu przychodu w momencie wypłaty środków przez spółkę komandytową powstałą z takiego przekształcenia.

Warto przy tym jednocześnie przywołać treść orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. I SA/Wr 457/17, zgodnie z którym „Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.” Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w chwili przekształcenia „milczał” o konieczności opodatkowania wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie podatkowe.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w następujących interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądowych:

‒indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30 października 2015 roku, sygn. ILPB1/415-660/14/15-S/AG: „Za zyski niepodzielone nie można uznać zysków rozdysponowanych/podzielonych przez spółkę w inny sposób niż wypłata środków, tj. zysków przekazanych na kapitał zapasowy, czy rezerwowy. (...) W konsekwencji rację ma Wnioskodawca twierdząc, że neutralną podatkowo jest wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, które znalazły się na tym kapitale w następstwie podjęcia uchwał przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku przekazana była na kapitał zapasowy spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową”.

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 roku, sygn. I SA/Po 1088/14: „Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu”.

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 marca 2016 roku, sygn. I SA/Ke 21/16: „Wypracowane, a niewypłacone w toku działalności spółki komandytowo akcyjnej zyski przeznaczone na kapitały zapasowe, (jakkolwiek do 1 stycznia 2015 nieopodatkowane) nie mogą być zatem opodatkowane w momencie ich wypłacenia na rzecz wspólników w spółce komandytowej, według zasad opodatkowania wynikających z powołanych uchwał NSA, jako środki finansowe wypracowane przez spółkę komandytowo akcyjną. Brak zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową nie decyduje o powstaniu przychodu w momencie wypłaty środków przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia”.

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 roku, sygn. II FSK 1197/16: „Rację miał więc autor skargi kasacyjnej, że w sytuacji przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. cała wartość zysków niepodzielonych między wspólników oraz wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy w spółce przekształcanej podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących po nowelizacji, niezależnie od daty wypracowania zysków (przed 2009 r., w okresie 2009-2013, czy do końca 2014 r.). O tym, że opodatkowaniu podlegają nawet zyski wypracowane przed 2009 r. świadczy fakt, że w razie przekształcenia spółki po 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w tej dacie co całości zdarzenia (stanu) zastanego w tym dniu. W tym momencie stan prawny z daty wpracowania zysków jest już nieaktualny”.

Ponadto, zagadnienie opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem w spółkę osobową budzi wątpliwości także w opinii samych organów podatkowych, które nie są zgodne co do skutków podatkowych wynikających z wypłaty środków pieniężnych pochodzących ze „starego zysku” spółki, osiągniętego przed przekształceniem. Z uwagi na fakt, iż w chwili przekształcenia spółki, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, brak było przepisu wprost opodatkowującego zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki, niektóre organy podatkowe uznawały nawet, iż późniejsza wypłata środków z takiego zysku po przekształceniu w spółkę osobową stanowiła nawet przychód z działalności gospodarczej. Potwierdza to m in. stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2016 roku, sygn. ILPB1/4511-1-1384/15-2/TW: „(...) należy wskazać, że wypłata przez spółkę komandytową środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzącym z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Gdyby jednak organ podatkowy nie uznał przedstawionego wyżej stanowiska za prawidłowe, to należy zwrócić uwagę na to, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego jasno wynika, że część kwoty, która ma być wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu, pochodzi z zysku wypracowanego w latach ubiegłych oraz w roku przekształcenia jeszcze przez spółkę z o.o., które to zyski zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy spółki z o.o. (a następnie, od dnia przekształcenia, stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej). Kwota ta nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielone zyski spółki kapitałowej”.

Wobec tego, jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Przyjąć więc należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę na fakt, iż środki wypłacane obecnemu wspólnikowi spółki komandytowej pochodziłby z zysków osiągniętych jeszcze przez spółkę z o.o. przed przekształceniem, a tym samym, do tak określonego dochodu znaleźć powinna zastosowanie regulacja dotycząca opodatkowania dywidend, zawarta w art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi. Wprawdzie w art. 11 brak jest jednoznacznego wskazania, iż za dochód z dywidend należy uznać także dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jednakże wydaje się, iż inne rozumienie wskazanej regulacje byłoby nieuzasadnione. Potwierdza to także treść nowej konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 13 lutego 2013 roku, która jednak nie weszła w życie z uwagi na brak ratyfikacji umowy przez stronę amerykańską. Mimo to, z treści art. 10 nowej konwencji można wysnuć jednoznaczny wniosek, iż celem polskiego ustawodawcy było jednoznaczne rozstrzygniecie, iż określenie „dywidendy” oznacza dochód z udziałów (akcji) lub z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, 13 jak również dochód z innych praw w spółce, który zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym wypłacający te dywidendy ma siedzibę, jest traktowany pod względem podatkowym jak dochód z udziałów (akcji).

Warto również zauważyć, iż w przypadku przekształcenia spółek będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę transparentną podatkowo, podatnik nie jest zobowiązany do obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o. Zdaniem podatnika to spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobligowana do poboru 19% podatku zryczałtowanego z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej od dochodu określonego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym obowiązek ten nie ciąży na podatniku. Jednakże środki przekazywane do urzędu skarbowego pochodzą od podatnika, który przed upływem terminu uiszczenia podatku przez płatnika (tj. do 20. dnia następnego miesiąca) zobowiązany jest dokonać wpłaty kwoty podatku na rachunek płatnika (art. 41 ust. 8 ustawy o PIT).

Tym samym w opinii Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Jednakże, jeśli odpowiedź organu na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy i tak na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wysokości 15% kwoty dywidendy brutto.

Powyższe znajduje potwierdzenie także m.in. w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 331/16).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 9 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.204.2019.2.ES, w której uznałem Pana stanowisko za:

‒prawidłowe w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu lub wystąpienia ze spółki komandytowej w postaci zwrotu całości lub części wniesionego wkładu oraz zysku wypracowanego już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową oraz

‒nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretację doręczono Panu 10 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 sierpnia 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 14 sierpnia 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1325/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 514/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 lipca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.):

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy:

Z uwagi na to, że jest Pan rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Odnosząc się do skutków podatkowych wystąpienia wspólnika z polskiej spółki komandytowej wskazać należy, że:

W myśl art. 14 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej:

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (...).

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu:

Z treści art. 14 ww. Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Pana nie miał być osiągnięty przez Pana w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Panu praw w spółce, w której był wspólnikiem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 14 Umowy, by dochód uzyskany przez Pana podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Pana w wyniku wystąpienia z polskiej spółki komandytowej nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 5 ww. Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. Umowy:

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Umowy:

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 3 ww. ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, iż Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm. – dalej k.s.h.):

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h.:

W myśl art. 103 k.s.h.:

W myśl natomiast art. 51 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej – stosowanego odpowiednio także do spółki komandytowej):

Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h.:

Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h.:

Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tej spółki są poszczególni jej wspólnicy.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.).

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900):

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek: należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić w tym miejscu należy, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 powyższej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Kapitałowa”). Komandytariuszami spółki komandytowej są zarówno osoby fizyczne (dwóch rezydentów podatkowych polskich oraz jeden rezydent podatkowy amerykański), zaś komplementariuszem jest polska spółka z o.o. Wszyscy obecni komandytariusze byli także wspólnikami spółki z o.o., która uległa przekształceniu w spółkę komandytową (dalej: „Spółka). Obecnie komandytariusz, obywatel USA, będący wspólnikiem spółki komandytowej rozważa możliwość całkowitego wystąpienia ze Spółki lub co najmniej ograniczenia posiadanych wkładów. Przekształcenie (…) sp. z o.o. w spółkę komandytową – (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nastąpiło na podstawie jednomyślnej uchwały nr 1/12/2013 podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki dnia 4 grudnia 2013 r. Na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej zgromadzone były zyski z lat ubiegłych. Przedmiotowe zyski zostały przez Spółkę Kapitałową przekazane oraz wykazane w bilansie jako pozycja kapitałów własnych „kapitał zapasowy”. Po przekształceniu przedmiotowe zyski figurują w bilansie spółki komandytowej w tej samej pozycji. Obecnie planowane jest wystąpienie lub co najmniej ograniczenie udziałów w Spółce posiadanych przez obywatela USA, a w przyszłości nie jest wykluczone wystąpienie pozostałych wspólników ze Spółki.

Tym samym, planującemu wystąpienie ze Spółki wspólnikowi zostaną wypłacone następujące środki pieniężne:

‒ekwiwalent w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu,

‒ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową,

‒ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku otrzymania przez Pana środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej, w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową powstanie po Pana stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie Pan mógł pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce z o.o. Przy czym za wydatki te należy uznać w przypadku wniesienia wkładu w formie pieniężnej kwotę środków pieniężnych faktycznie zapłaconą za ten udział w spółce z o.o., a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki z o.o. (tzw. wartość historyczna tych składników majątku).

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania przez Pana środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej, które zostały wypracowane jeszcze przez spółkę z o.o. wskazać należy, że do wystąpienia wspólnika ze spółki i wynikającej z tego tytułu wypłaty zysku wypracowanego jeszcze w spółce z o.o. przed przekształceniem, nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak wskazuje wyrok WSA z 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1325/19.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 9 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 514/21, oceniając (…) kwalifikację wypłaty dokonywanej wspólnikowi spółki osobowej z tytułu wystąpienia ze spółki, która może zawierać w sobie część zysków spółki z o.o., z której powstała spółka osobowa, należy mieć przede wszystkim na uwadze okoliczność, że wypłata ta nie jest wypłatą zysków przekształconej spółki z o.o. lecz stanowi zwrot występującemu wspólnikowi przypadającego na niego udziału kapitałowego w majątku spółki osobowej. Oznacza to, że kwota ta jest wypłatą o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że środki pieniężne wypłacone występującemu wspólnikowi spółki osobowej z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, która stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikacja ta jest niezależna od tego z jakich kwot powstała kwota wypłacana wspólnikowi spółki osobowej, który z niej występuje. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw prawnych do dokonywania kwalifikacji tej kwoty, jako kwoty wskazanej w art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy w zależności od tego jakie było źródło powstania tej kwoty. W tej sytuacji środki te nie mogą być uznane za zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych, które stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją wyodrębnienia w art. 10 ww. ustawy poszczególnych źródeł przychodów jest możliwość zakwalifikowania danego przychodu wyłącznie do jednego z tych źródeł. Kwalifikowane danego przychodu do więcej niż jednego źródła skutkowałoby zapłatą podatku od dochodu z wynikającego tego przychodu, więcej niż jeden raz, co z oczywistych względów jest nie do przyjęcia. W tej sytuacji omawiane kwoty jako wypłaty dokonane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej podlegają regulacjom zawartym w art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 ww. ustawy oraz art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mają do nich zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy potwierdza zasadność powyższego wniosku, gdyż z przepisu tego zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wynika wprost, że kwalifikacji niepodzielonych zysków jako przychodów podatkowych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną następuje na dzień przekształcenia. Z treści tego przepisu wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są wskazane w nim niepodzielone zyski występujące w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia. Kwoty zysków, które na dzień przekształcenia mogą być uznane za podzielone w rozumieniu tego przepisu w ogóle nie są przychodami objętymi zakresem art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli niepodzielone zyski na dzień przekształcenia nie podlegały zaliczeniu do przychodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy to po tej dacie nie mogą być uznane za wskazane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy dochody przychody faktycznie uzyskane z udziału w zyskach osób inne niż wymienione w pkt 1-11 tego przepisu. Użytego w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu „w tym także” nie można rozumieć jako funktora wskazującego, że występujące po nim wyliczenie wskazuje przykłady sytuacji, które są opisane przed tym funktorem tj. przykłady dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tego rodzaju funkcję spełniają wyrażenia „takie jak” i „ w szczególności”, natomiast użycie w przepisie prawa wyrażenia „w tym także” należy odczytywać jako połączenie elementów pomiędzy, którymi nie zachodzi równoważność.

Wskazać należy, że zyski spółki z o.o., które przed jej przekształceniem w roku 2013 w spółkę osobową zostały przekazane na kapitał zapasowy, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 nie stanowiły niepodzielonych zysków, o których mowa w tym przepisie. Brak też jest podstaw prawnych do uznania tych zysków po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową za dochody z udziału wspólnika spółki osobowej w zyskach osób prawnych.

Zatem w wyniku otrzymania przez Pana środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej, które były wypracowane jeszcze przez spółkę z o.o. powstanie po Pana stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie Pan mógł pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce z o.o.

Odnosząc się natomiast do częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej wskazać należy, że Spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną.

Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu:

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (przychów ustalany według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie do tego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast w myśl cyt. art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 514/21, który zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Gl 1325/19 wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku skarżącego, czyli częściowego wycofania wkładu do spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może jednak stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 ww. ustawy, a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Przeciwny pogląd byłby rozszerzeniem obowiązku podatkowego na podstawie analogii, co zasadniczo rzecz biorąc jest niedopuszczalne.

Otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być podatkowo rozliczone dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. Dokonanie na rzecz wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej podlega w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie dokonania wskazanej wyżej czynności (wystąpienia wspólnika ze spółki lub likwidacji).

Zatem otrzymanie przez Pana środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po Pana stronie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/WA 1325/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2021r. sygn. akt II FSK 514/21.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z ze zm.).