Temat interpretacji

Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa1) , w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam, co następuje.

1. Opis zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ogólnej

Niniejsza interpretacja dotyczy stosowania przepisów:

- art. 24 ust. 8a-8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych2) , zwanej dalej "ustawą PIT", oraz

- art. 12 ust. 4d oraz 11 i 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych3) , zwanej dalej "ustawą CIT"

- w zakresie spełnienia warunku dotyczącego nabycia większościowego pakietu udziałów (akcji) w spółce w wyniku dokonania więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

Przedmiotem interpretacji są ww. przepisy w brzmieniu, które uzyskały z dniem 1 stycznia 2015 r. w wyniku zmian dokonanych ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw4) , zwaną dalej "ustawą nowelizującą".

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wymienione na wstępie przepisy są wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego5) , zwanej dalej "Dyrektywą" - w zakresie dotyczącym zniesienia skutków podatkowych towarzyszących wymianie udziałów.

W myśl definicji zawartej w art. 2 lit. e Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy, przy okazji wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Uzasadnienie dla powyższego oraz innych rozwiązań zawartych w Dyrektywie, wypływa z celu, którym jest dążenie do zniesienia barier dla łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów, wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich, co uznano za niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i zapewnienia w ten sposób jego skutecznego funkcjonowania. Zgodnie z Dyrektywą, realizacja tego celu prowadzi przez wspólny system podatkowy, który powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Z powyższych zasad wynika m.in., że wymiana udziałów dokonywana w celu uzyskania przez spółkę nabywającą większości praw głosu w spółce nabywanej lub zwiększenia liczby praw głosu w przypadku posiadania przez spółkę nabywającą większości praw głosu powinna być dla akcjonariusza (udziałowca) spółki nabywanej neutralna podatkowo.

Wdrożenie na gruncie krajowym postanowień Dyrektywy oznaczało konieczność wprowadzenia wyjątku od ogólnych zasad, zgodnie z którymi aport udziałów (akcji) do innej spółki skutkuje dla wnoszącego ustaleniem przychodu i kosztów uzyskania przychodu takiej transakcji, związanych z przedmiotem wnoszonego wkładu.

Omawiane przepisy do końca 2014 r. dotyczyły transakcji skutkujących bezpośrednio objęciem przez spółkę nabywającą pakietu większościowego udziałów (akcji) oraz transakcji zawieranych w warunkach, gdy spółka nabywająca posiada już taki pakiet.

Zmiany nastąpiły od 1 stycznia 2015 r., w związku z ustawą nowelizującą, która w art. 24 ustawy PIT nadała nowe brzmienie ust. 8a i 8b oraz wprowadziła nowy ust. 8c, natomiast w art. 12 ustawy CIT zmieniła brzmienie ust. 4d i 11 oraz dodała ust. 12.

W kontekście przedmiotu niniejszej interpretacji podstawowe znaczenie mają przepisy art. 24 ust. 8c ustawy PIT oraz art. 12 ust. 12 ustawy CIT, których tożsame brzmienie nie zmieniło się do chwili obecnej. Przepisy te stanowią, że wyłączenie z przychodów, o którym mowa odpowiednio w art. 24 ust. 8a ustawy PIT i art. 12 ust. 4d ustawy CIT, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Pojawiła się wątpliwość, czy przepisy te traktują o transakcjach spółki nabywającej z jednym udziałowcem (akcjonariuszem), czy też chodzi w nich o dowolną liczbę osób fizycznych lub prawnych, z którymi zawarto odrębne transakcje wniesienia aportów, a które w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy doprowadzą do uzyskania przez spółkę nabywającą większościowego pakietu udziałów (akcji). Powodem rozbieżności było z jednej strony literalne podejście do brzmienia przepisu, z drugiej zaś podejście oparte na ocenie zagadnienia od strony celu, któremu te przepisy miałyby służyć.

W tym pierwszym przypadku podnoszono, że przed zmianą art. 24 ust. 8a ustawy PIT oraz art. 12 ust. 4d ustawy CIT, tj. przed 1 stycznia 2015 r., ustawodawca odnosił wymóg nabycia udziałów przez spółkę nabywającą do "wspólników" innej spółki a nie, jak obecnie, do "wspólnika" tej innej spółki.

Zastosowanie wykładni literalnej ww. przepisów, posługujących się po zmianie pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej, miało bowiem prowadzić do wniosku, że w transakcji, o której w nich mowa oraz odpowiednio w transakcjach, o których mowa w art. 24 ust. 8c ustawy PIT i art. 12 ust. 12 ustawy CIT może brać udział tylko jeden (ten sam) wspólnik. Przy takim rozumieniu treści tych przepisów neutralna podatkowo wymiana udziałów miałaby miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki, jeżeli w wyniku takiej transakcji lub kilku transakcji przeprowadzonych z tym wspólnikiem na przestrzeni 6 miesięcy spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. W konsekwencji, transakcje przeprowadzane przez innych wspólników dokonujących wymiany udziałów tych samych spółek i w tym samym okresie nie przebiegałyby w warunkach neutralności podatkowej, do czasu osiągnięcia przez spółkę nabywającą pakietu większościowego. Takie stanowisko, co do zasady, prezentowały organy interpretacyjne.

W zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ogólnej ukształtowała się natomiast odmienna, dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce nabywanej uważa się za spełniony także w przypadku, gdy jest osiągnięty w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od więcej niż jednego wspólnika w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

Odnosząc się do kwestii zasadności zastosowania literalnej wykładni zmienionych przepisów (art. 24 ust. 8a ustawy PIT i art. 12 ust. 4d ustawy CIT) sądy wskazywały, że o ile użycie w nich, w poprzednim brzmieniu, liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, to zmiana, jaka nastąpiła od 1 stycznia 2015 r., wymagała użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w przepisie (art. 24 ust. 8a ustawy PIT i odpowiednio art. 12 ust. 4d ustawy CIT) nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14; z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1722/16; z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16; z 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3566/17, z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2039/18).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2018 r. sygn. akt II FSK 753/18 dotyczącym przepisów ustawy PIT, literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a w związku z ust. 8c nie ogranicza jego stosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem, zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali (m.in. także w wyrokach z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2524/17, czy z 22 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3886/17, z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3393/17 oraz z 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 988/18).

Argumentem, na który zgodnie powoływały się składy orzekające, było uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VII kadencji, druk nr 2330), która nadała obecne brzmienie omawianym przepisom. Cytując jego fragment, projekt "przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT). Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.".

Na podstawie tej części uzasadnienia sądy administracyjne zgodnie odczytywały cel projektodawcy, jako zmierzający do objęcia mechanizmem zwolnienia wszystkich transakcji, które w okresie 6 miesięcy doprowadziły do uzyskania przez spółkę nabywającą pakietu większościowego, co tym samym oznaczałoby przyznanie takiego prawa wszystkim wspólnikom (ich grupie) dokonującym tych transakcji.

Można stwierdzić, że taka wykładnia omawianych przepisów stała się linią dominującą.

Uwzględniając stanowisko prezentowane w judykaturze należy zatem przyjąć za prawidłową taką interpretację przepisów art. 24 ust. 8a-8c ustawy PIT oraz art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy CIT, która dopuszcza ich stosowanie również w modelu, w którym większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od większej liczby udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki w drodze odrębnych transakcji zawartych w okresie 6 miesięcy.