Temat interpretacji

Koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 22 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z 1 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Pan () (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W przyszłości planuje wraz z inną osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (dalej: Wspólnik) rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży zdrowej żywności poprzez sklep internetowy. Działalność ta będzie prowadzona w ramach spółki cywilnej. Termin rozpoczęcia działalności planowany jest na II kwartał 2021 r.

Sprzedaż towarów za pomocą sklepu internetowego będzie poprzedzona prowadzeniem bloga internetowego (dalej: Blog). Treści umieszczane na Blogu będą dotyczyć zasad/wskazówek zdrowego odżywiania się oraz ogólnych informacji na temat zdrowej żywności. Celem prowadzenia Bloga będzie wypromowanie marki, pod którą będzie prowadzony Blog, jak i przyszła działalność, dotarcie do jak największego grona przyszłych klientów sklepu internetowego oraz zamieszczenie na Blogu treści tekstowych pozwalających na zoptymalizowanie procesu pozycjonowania strony internetowej w wyszukiwarkach. Przed założeniem spółki cywilnej Wnioskodawca oraz Wspólnik nie będą czerpać żadnych korzyści finansowych z prowadzonej strony internetowej Bloga.

Biorąc pod uwagę powyższe już dzisiaj są ponoszone określone wydatki związane z prowadzeniem Bloga oraz związane z przyszłą działalnością gospodarczą, np. zakup komputera, wydatki na pozycjonowanie bloga, będącego elementem przyszłej strony sklepu internetowego, wydatki na stworzenie bloga internetowego, w tym również na logo, stworzenie strony sklepu internetowego, w tym usługi graficzne i programistyczne zapewniające wdrożenie odpowiednich funkcjonalności sklepu i inne (dalej: Koszty).

Koszty te są dokumentowane imiennymi fakturami na Wnioskodawcę lub na Wspólnika.

Po rozpoczęciu działalności gospodarczej Wnioskodawca nie planuje skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT czynny, dokonując sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców z zastosowaniem właściwych stawek podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy Koszty opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym poniesione w okresie przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę w momencie zarejestrowania działalności gospodarczej w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej mogą zostać przez niego zaliczone do kosztów podatkowych po rozpoczęciu działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem Wnioskodawcy żadne wyłączenie wymienione w art. 23 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. A zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia spełnienia przesłanek ogólnych uznania wydatku za koszt podatkowy.

Z oceny związku, o którym mowa wyżej powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ustawodawca, posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania.

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ze względu na charakter planowanej działalności (sprzedaż internetowa) kluczowe bowiem jest zbudowanie świadomości konsumenckiej i bazy potencjalnych klientów. Oznacza to, iż ponoszone Koszty stanowią element kluczowy w celu uzyskania odpowiedniego poziomu przychodów w przyszłości. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje bezpośredni związek pomiędzy Kosztami, a przyszłymi przychodami z działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko również potwierdzają organy podatkowe, np Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej z 28 kwietnia 2016 r., nr ITPB3/4511-229/16/JG.

A zatem Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie natomiast do art. 44 ust. 3 omawianej ustawy: podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Ponadto jak już wcześniej wspomniano aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów nie może znajdować się na liście wydatków określonej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w tej regulacji, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem w przypadku gdy:

1. koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, ale przed uzyskaniem pierwszego przychodu z działalności gospodarczej oraz
2. koszt został poniesiony w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał pierwszy przychód z tego źródła (w roku podatkowym, w którym powstało źródło przychodu) oraz
3. nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

wówczas może zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W przyszłości planuje wraz z inną osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (Wspólnikiem) rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży zdrowej żywności poprzez sklep internetowy. Działalność ta będzie prowadzona w ramach spółki cywilnej. Termin rozpoczęcia działalności planowany jest na II kwartał 2021 r. Już dzisiaj są ponoszone określone wydatki związane z przyszłą działalnością gospodarczą, np. zakup komputera, wydatki na pozycjonowanie bloga, będącego elementem przyszłej strony sklepu internetowego, wydatki na stworzenie bloga internetowego, w tym również na logo, stworzenie strony sklepu internetowego, w tym usługi graficzne i programistyczne zapewniające wdrożenie odpowiednich funkcjonalności sklepu i inne (dalej: Koszty). Koszty te są dokumentowane imiennymi fakturami na Wnioskodawcę lub na Wspólnika.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca ponosi koszty w roku podatkowym, w którym nie istnieje jeszcze źródło przychodów. W takiej sytuacji wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż byłoby to niezgodne z art. 22 ust. 4 i art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym nie istnieje źródło przychodów nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę w momencie zarejestrowania działalności gospodarczej w przyszłości.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do niego, zatem nie dotyczy drugiego wspólnika spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej