Zainteresowany posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm., dalej zwana „uPIT”) i za lata 2020 - 2021 rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zaś wybrana przez Niego forma opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w ww. okresie to 19-procentowy podatek liniowy, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ww. ustawy podatkowej.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych lub ich części (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania). Zainteresowany realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych.

Zainteresowany nawiązał współpracę z kilkoma podmiotami - w tym z Kontrahentem (zwanym dalej także „Spółką”), przy czym w zawartych umowach o współpracy brak jest zapisu, który wyłączałby możliwość świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów.

W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta.

Zainteresowany ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Zgodnie z zawartą umową miejscem świadczenia usług jest siedziba firmy Wnioskodawcy, przy czym strony dopuszczają możliwość świadczenia usług w innym miejscu za obustronnym porozumieniem w formie ustnej lub pisemnej.

Oznacza to zatem, że ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahenta, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swojego Kontrahenta.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. występują tu: określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Nadmienić przy tym należy, iż cel definiowany jest w zadaniach rozpisanych na platformie (…) oraz bezpośrednio na spotkaniach z klientami Spółki. Ustalany jest sposób dojścia celu w postaci wyboru rozwiązań, zaplanowania architektury, faktyczna praca, weryfikacja i przegląd, wdrożenie, testy i odbiór.

Tytułem wyjaśnienia, wskazać należy, iż (…) to pakiet rozwiązań do zarządzania pracą według metodyki(…), który usprawnia współpracę wszystkich zespołów — od koncepcji do obsługi klienta — dzięki czemu mogą one pracować razem z optymalną wydajnością. (…) obejmuje kilka produktów i opcji wdrożeń opracowanych specjalnie z myślą o zespołach programistycznych, IT, biznesowych, operacyjnych i innych. (…) pomaga zespołom planować, przypisywać, śledzić i raportować pracę oraz zarządzać nią, łącząc ze sobą zespoły zajmujące się wszystkim, od tworzenia oprogramowania z wykorzystaniem metodyki (…) i obsługi klienta.

Działalność Zainteresowanego na rzecz danego Kontrahenta Spółki polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nią nie miały miejsca - od samego początku umowy z Klientem Spółki realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach.

Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. - dalej jako „ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi że:

‒„materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście zakodować je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania” (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

‒„nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa” (wyrok SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r. I ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahentów Spółki lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Zainteresowany nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Zainteresowanego Oprogramowanie (lub części Oprogramowania) opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadził w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Zainteresowany uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi. Wyjaśnić bowiem należy, iż każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Zainteresowanym a Spółką wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania (lub jego części) przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania (lub jego części) jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Zainteresowanego w prace nad określonym programem komputerowym.

Podnieść także należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych. Wnioskodawca ponosił następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, takie jak: koszt eksploatacji samochodu, koszt obsługi księgowej, koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. laptop, monitor, peryferia takie jak drukarka, myszka, klawiatura, słuchawki, kontroler, czytnik kart pamięci, telefon, czy też zakup prasy branżowej - w tym w postaci elektronicznej), jak również wydatki związane z oprogramowaniem (np. licencja na użycie antywirusa, czy też zintegrowane środowisko programistyczne (…).

Wszystkie z ww. wydatków są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto występuje związek pomiędzy ich poniesieniem, a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a przy tym żaden z ww. wydatków nie jest kosztem wymienionym w art. 23 uPIT.

Ponadto Zainteresowany ponosi koszt składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz wpłaty na Fundusz Pracy). Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.

Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej (tj. od 10 marca 2020 r.) Zainteresowany prowadził na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb uPIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Wytwarzane, rozwijane, modyfikowane oraz ulepszane przez Wnioskodawcę Oprogramowania (lub jego części) stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Zainteresowany oświadcza, iż bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia Oprogramowania odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta (tj. Spółki).

Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Efektem tej twórczej działalności są utrwalone utwory - programy komputerowe.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu, modyfikowaniu, ulepszaniu ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

W wyniku rozwijania, modyfikacji i ulepszania oprogramowania tworzone są nowe kody oraz algorytmy w językach programowania, które stanowią nowe funkcjonalności.

Zainteresowanemu przysługują prawa autorskie do rozwinięcia, modyfikacji, ulepszenia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, aż do momentu ich odpłatnego przeniesienia na rzecz danego Kontrahenta (co wynika wprost z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką).

Wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (Spółkę) - efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez Wnioskodawcę wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone. Należy zaznaczyć, że nowe funkcjonalności, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w danym oprogramowaniu, są również prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie, tj. autorskim prawem do programu komputerowego.

Zgodnie z dominującym w orzecznictwie, jak i doktrynie poglądem poszczególne nowe funkcjonalności (części/fragmenty/elementy oprogramowania, kody, algorytmy), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (na podstawie art. 74):

‒„Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy” (wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpecnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816);

‒„Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne” (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Ponadto, od 10 marca 2020 r. Zainteresowany prowadził - poprzez wyspecjalizowane biuro księgowe - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, która wyodrębnia każde wytworzone prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde wytworzone prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 uPIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadził odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

‒zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (lub części Oprogramowania);

‒przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania (lub części Oprogramowania w danym okresie, tj.:

1.wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;

2.kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Zainteresowanego na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania (lub części Oprogramowania);

‒dochodzie ze zbycia Oprogramowania (lub części Oprogramowania) obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

Zainteresowany zamierza objąć preferencyjną stawką opodatkowania w wysokości 5% cały okres swojej działalności programistycznej od 10 marca 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. (wyjaśnić bowiem należy, iż od 1 stycznia 2022 r. jako formę opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993, ze zm.).

Nadmienić także należy, iż odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie czynności związanych z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) Oprogramowania (części Oprogramowania) komputerowego w ramach prowadzonych prac na rzecz Kontrahenta ponosi Wnioskodawca.

Za okres od 10 marca 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. Zainteresowany zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku dochodów, uzyskiwanych ze sprzedaży oprogramowania poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie stosownych korekt zeznań rocznych PIT-36L.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pod pojęciem „działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych” Wnioskodawca rozumie przejaw swojej aktywności zawodowej polegającej na wytwarzaniu oprogramowania (programu komputerowego) w postaci aplikacji (chodzi wyłącznie o działalność twórczą). Wyjaśnić przy tym należy, iż oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak już wskazano we wniosku o wydanie interpretacji głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych lub ich części. We wniosku wskazano również, że Zainteresowany realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych.

Ponadto, powyższe koresponduje z klasyfikacją statystyczną (PKD: 62.01.Z) - także wskazaną w treści złożonego przez Wnioskodawcę wniosku.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są przede wszystkim usługi związane z programowaniem. Oznacza to zatem, że nie wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę wpisują się w działalność twórczą polegającą na tworzeniu oprogramowania. Chodzi tutaj o wykonywanie wyłącznie czynności, które można zakwalifikować do działań twórczych, a których efektem (skutkiem) jest powstanie programu komputerowego, chronionego prawem autorskim. Oznacza to zatem, iż pojęciem „działań polegających na tworzeniu programów komputerowych” Zainteresowany nie obejmuje czynności pozbawionych cechy twórczej - zatem tworzeniem programów komputerowych nie są – w rozumieniu Wnioskodawcy - czynności polegające na testowaniu, czy też serwisowaniu/ aktualizacji programów komputerowych, a także ich części.

W ramach pytania pierwszego sformułowanego we wniosku Zainteresowany nie oczekuje dokonania oceny, czy „działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych” stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”), lecz jest On zainteresowany odpowiedzią na pytanie, czy podejmowana przez Niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca uPIT, tj. Zainteresowany oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy możliwy jest do zastosowania w przypadku Wnioskodawcy reżimu opodatkowania określonego ww. przepisem ustawy podatkowej, zakładającego podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania.

Pytanie odnośnie do uznania, czy „działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych” stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 uPIT nie powinno być przedmiotem pytania Dyrektora KIS, lecz winno de facto stanowić wynik dokonanej przez ten organ wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie na kanwie przedstawionych we wniosku elementów opisu zdarzenia przyszłego. Oznacza to zatem, iż Organ Interpretacyjny, mając na uwadze przedstawione we wniosku fakty winien rozstrzygnąć, czy przesłanki prawa materialnego zostały spełnione w realiach badanej sprawy. Fakt sformułowania pytania odnośnie do konieczności rzekomej potrzeby doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego w zakresie działalności badawczo-rozwojowej stanowi de facto próbę uchylenia się przez organ od dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i przerzucenie swojego obowiązku na Wnioskodawcę, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z dominującą linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych, które nota bene dokonują sądowej kontroli działalności administracji publicznej, nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT.

Tytułem przykładu można tu przywołać chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 1049/21). Tymczasem w realiach badanej sprawy, żądanie Organu Interpretacyjnego zawarte w pytaniu drugim wezwania z 9 czerwca 2022 r., zmierzają de facto do przeniesienia na podatnika ciężaru kwalifikacji wykonywanych przez niego czynności pod działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niejako na marginesie, zauważyć należy, iż zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualne były wydawane na kanwie stanu faktycznego/opisu przyszłego pokrywającego się z treścią wniosku sformułowanego przez Wnioskodawcę. Ponadto, podkreślić należy, iż przepisy w zakresie tzw. ulgi IP BOX nie uległy zmianom. Oznacza to zatem, iż Organ Interpretacyjny w sposób arbitralny, a przy tym bez podstawy prawnej, rozszerzył zakres przesłanek, które rzekomo winny podlegać ocenie w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze zadane we wniosku. Działanie takie stanowi wyraz nierównego traktowania podatników, jak również godzi w zasadę legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że - jak zresztą zostało to już w sposób precyzyjny i jasny wskazane we wniosku - przez program komputerowy Zainteresowany rozumie także Oprogramowanie oraz części Oprogramowania. Wnioskodawca wskazał bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, że: „Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych lub ich części (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania)”.

Zatem Organ Interpretacyjny nie mógł mieć żadnych podstaw do sformułowania wątpliwości, o których mowa w uzasadnieniu żądania „doprecyzowania pytania pierwszego i drugiego”. Wnioskodawca wskazał, że „(....) od samego początku umowy z Klientem podatnika [Zainteresowany - wyjaśnienie pełnomocnika] realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach, których efektem pracy są programy komputerowe rozumiane także jako Oprogramowanie oraz części Oprogramowania.

Z treści pytania drugiego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca uPIT. W pytaniu tym jest wyraźne odniesienie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to ta ustawa (a nie ustawa o Prawie autorskimi prawach pokrewnych) jest przedmiotem zapytania poczynionego we wniosku. Intencją Zainteresowanego nie było i nie jest uzyskanie odpowiedzi w zakresie wykładni, czy „na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych „programy komputerowe”, o których mowa (...) w pytaniach, są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zainteresowany w żadnym fragmencie pytania drugiego nie odniósł się do wątpliwości interpretacyjnych odnośnie do wykładni art. 74 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych. Stąd formułowanie żądania Dyrektora KIS i w tym zakresie jest pozbawione podstaw faktycznych, jak i prawnych, gdyż nie odnosi się ono do wniosku Zainteresowanego. Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez Niego Oprogramowanie (a także części Oprogramowania) zawsze ma charakter, oryginalny - jest ono utworem w rozumieniu przepisów o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zawsze jest ono przejawem samodzielnie podejmowanych przez Zainteresowanego działań, co zresztą wynika wprost z treści wniosku. Podnieść bowiem należy, iż Zainteresowany wskazał w podaniu inicjującym postępowanie interpretacyjne, że „w związku (...) wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahenta, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Trudno zatem oczekiwać, że Zainteresowany będzie godził się na ponoszenie ryzyka bez wykonywania swojej pracy samodzielnie. Byłoby to co najmniej nieracjonalne, jak również stanowiłoby działanie pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

Wskazać należy, iż w każdym przypadku tworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dla każdego poszczególnego programu prowadzone są odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe. Ponadto, tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe, zawsze są efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zainteresowany nie zawsze jest właścicielem rozwijanego oprogramowania/części oprogramowania, jak również nie posiada licencji na korzystanie z niego.

Przepisy nie uzależniają możliwości rozwijania oprogramowania od posiadania praw do rozwijanego programu, czy też posiadania licencji przez Zainteresowanego. Stąd pytania Dyrektora KIS w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Być może dlatego w uzasadnieniu wezwania organ nie podał podstawy prawnej żądania informacji i w tym zakresie.

Wskazać należy, iż w wyniku rozwinięcia oprogramowania/jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, skutkiem czego powstają przysługujące Wnioskodawcy prawa autorskie podlegające ochronie. Ponadto umowy z Kontrahentem obejmują okresy rozliczeniowe - zarówno miesięczne lub całościowe (ryczałtowe) za wykonanie całego oprogramowania.  Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta prawa do konkretnego efektu jego pracy z upływem okresu rozliczeniowego, co jest także ujęte w wysokości wynagrodzenia.

Wystawiane na rzecz Kontrahenta faktury wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na Kontrahenta.

Stwierdzenie odnoszące się do wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania (lub jego części) w zależności od stopnia zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym - sprowadza się do wykorzystania prowadzonej ewidencji czasu pracy nad danym oprogramowaniem. Strony umówiły się, że miernikiem wynagrodzenia będą właśnie jednostki czasu rzeczywiście poświęconego na wykonanie danego zadania programistycznego, które wiąże się z wykonaniem konkretnej pracy o charakterze twórczym, co do którego następuje następnie przeniesienie praw na nabywcę.

Kwestia przeniesienia praw autorskich do konkretnego oprogramowania/części oprogramowania wynika z zawartych umów oraz potwierdzają to wystawiane przez Zainteresowanego faktury VAT.

Wszystkie opisane we wniosku wydatki, których dotyczy trzecie pytanie były oraz są aktualnie ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Zainteresowanego konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Bez ich poniesienia nie byłoby możliwe wykonanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie usług związanych z programowaniem. Wydatki te są wprost związane z wytworzeniem oprogramowania. Odnoszą się one do kwestii uznania opisanych we wniosku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT - wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

‒wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

‒kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

‒dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Oznacza to zatem, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Wobec powyższego, brak jest podstaw do formułowania sugerowanego przez Dyrektora KIS w pytaniu nr 6 lit. i) wezwania wymogu, aby ponoszone przez Zainteresowanego wydatki były wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Wszakże koszty ponoszone przez Wnioskodawcę mogą służyć realizacji kilku zleceń, których efektem może być powstanie kilku programów komputerowych.

Wnioskodawca traktuje ponoszone przez siebie koszty jako stały element prowadzenia działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów. Możliwość zaliczenia tego typu kosztów do kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 4 została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wyjaśnić należy przy tym, iż wszystkie wskazane wydatki są wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo  o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponadto spełniony został warunek zaliczania do wskaźnika nexus wszystkich wydatków, jakie przypisywane są do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego programu komputerowego. Zainteresowany nie stosuje innych zasad przyporządkowywania wydatków do wskaźnika nexus.

Ze względu na fakt, iż w realiach badanej sprawy pytania sformułowane przez Zainteresowanego nie były modyfikowane, zaś poczynione w niniejszym piśmie doprecyzowanie wniosku w zakresie elementów opisu zdarzenia przyszłego nie wpływają na prawo do skorzystania z wnioskowanej ulgi - brak jest uzasadnienia do ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Wyjaśnić bowiem należy, iż zachowuje ono swoją aktualność w zakresie każdego z zadanych pytań, stąd Wnioskodawca oczekuję, że Organ Interpretacyjny zgodnie z zakresem swojej właściwości wyda wnioskowane interpretacje.

Pytania

1)Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca uPIT?

2)Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Zainteresowanego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 uPIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca uPIT?

3)Czy opisane we wniosku wydatki ponoszone przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 uPIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Pana stanowisko w sprawie

Po myśli art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „uPIT”) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 39 uPIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto w art. 5a pkt 40 uPIT wskazano, że, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, stwierdzić zatem należy, iż z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Analiza nakierowana na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy) wynika bezsprzecznie, iż Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach uPIT wynika bowiem, że działalność badawczo- rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Oznacza to zatem, że twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo- rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Przy czym wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W świetle poczynionych powyżej ustaleń, skonstatować należy, iż przedstawione we wniosku działania Zainteresowanego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 uPIT. Uznać bowiem należy, iż są one podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Co istotne, Wnioskodawca łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Zainteresowany zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji, z wyłączeniem działalności obejmującej okresowe i rutynowe zmiany do tworzonego programu komputerowego, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (prace rozwojowe). Należy bowiem mieć przy tym na uwadze, iż działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Zainteresowanego, ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, lecz wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

W konsekwencji powyższego, nie może być żadnych wątpliwości, że podejmowana przez Zainteresowanego działalność polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu, modyfikowaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT.

Podnieść należy, iż 5-procentową podstawę opodatkowania w ramach ulgi IP BOX stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Aby jednak doszło do zastosowania ww. stawki musi zostać spełniony zakres przedmiotowy ulgi, tj. musimy mieć do czynienia z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 uPIT, tj. z:

1.patentem,

2.prawem ochronnym na wzór użytkowy,

3.prawem z rejestracji wzoru przemysłowego,

4.prawem z rejestracji topografii układu scalonego,

5.dodatkowym prawem ochronnym dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6.prawem z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7.wyłącznym prawem, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8.autorskim prawem do programu komputerowego

‒podlegającymi ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP BOX jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 uPIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3] / [a+b+c+d]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a.prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b.nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c.nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d.nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane zakwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 uPIT).

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2.ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3.z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 uPIT, do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) (vide: art. 30ca ust. 11 uPIT).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 uPIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2.prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3.wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4.dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5.dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 uPIT).

Stosownie zaś do art. 30cb ust. 3 uPIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi IP BOX jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Stąd oprogramowanie (jak również jego część) może być uznane za kwalifikowane IP – w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT - jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

Odnosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy, należy wskazać, że:

1)Wnioskodawca tworzy, rozwija, modyfikuje i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w uPIT;

2)w wyniku prowadzonych przez Zainteresowanego prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

3)w wyniku rozwijania, modyfikacji i ulepszania przez Wnioskodawcę Oprogramowania (lub jego części) powstaje osobny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4)Zainteresowany przenosi za wynagrodzeniem wszelkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonego, rozwijanego, modyfikowanego i ulepszonego przez siebie oprogramowania;

5)od momentu podjęcia działalności gospodarczej (tj. od 10 marca 2020 r.) Wnioskodawca prowadził - poprzez wyspecjalizowany podmiot (biuro rachunkowe) odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, która wyodrębnia każde prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 uPIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym - autorskie prawo do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte, zmodyfikowane i ulepszone przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT. Dochód uzyskany przez Zainteresowanego z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 uPIT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, może On zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata podatkowe 2020-2021.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego.

Tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 uPIT mogą bowiem stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14 uPIT). Przypadek ten jednak nie dotyczy Zainteresowanego, gdyż nie udziela on licencji na tworzone przez siebie oprogramowanie.

W konsekwencji, preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane przez Wnioskodawcę to bowiem dochody z praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT.

Wyłącznie dochód z powyższego tytułu może stanowić podstawę do wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako podstawy opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego, który to kwalifikowany dochód ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania opisanych we wniosku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

‒wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

‒kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

‒dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Powyższa teza jest aktualna z zastrzeżeniem wyrażonym w art. 30ca ust. 5 uPIT, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się do kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 uPIT, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów uPIT. Jak czytamy w ww. objaśnieniach MF, wskaźnik nexus „(...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Zainteresowanego, takie jak: koszt eksploatacji samochodu, koszt obsługi księgowej, koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. laptop, monitor, peryferia takie jak drukarka, myszka, klawiatura, słuchawki, kontroler, czytnik kart pamięci, telefon, czy też zakup prasy branżowej - w tym w postaci elektronicznej) oraz składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, wpłaty na Fundusz Pracy) - przy zachowaniu właściwej proporcji - mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 uPIT (nexus), jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest zastosowanie właściwej proporcji, która będzie zależna od tego, czy w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz czy oprócz dochodów kwalifikowanych Zainteresowany uzyskiwał także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP BOX.

W przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe, koszt zakupu takich środków trwałych (które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP), nie może zostać uwzględniony w całości we wskaźniku nexus.

Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Reasumując, w opinii Zainteresowanego:

1)podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca uPIT;

2)odpłatne przeniesienie na Kontrahenta prawa autorskiego do programu komputerowego przez Zainteresowanego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 uPIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca uPIT;

3)opisane we wniosku wydatki ponoszone przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 uPIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej