Temat interpretacji

W zakresie ulgi na działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy wynagrodzenia koszty kwalifikowane brak wyodrębnienia kosztów.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 26e tej ustawy:

• jest prawidłowe w zakresie uznania prowadzonej działalności w 2019 roku w zakresie projektu dotyczącego wdrożenia do produkcji nowoczesnego ... regału za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
• jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 26e tej ustawy. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów ze stali czarnej i nierdzewnej. W roku 2018 Wnioskodawca składał wniosek o dotację na rozpoczęcie produkcji regałów z funkcją .... W związku z powyższym Wnioskodawca wykonał szkice i zarys takiego regału, będącego przedmiotem wzoru użytkowego złożonego Kancelarię R. W 2019 roku Wnioskodawca otrzymał dotację, w związku z czym musiał opracować dokładny projekt i szczegółowe obliczenia dot. funkcjonowania tego regału. Zaangażowany w ten proces był pracownik, który sporządził pod nadzorem Wnioskodawcy dokumentację regału z funkcją ....

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością jest podatek, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu polepszenia swojej konkurencyjności oraz oferowanego asortymentu produktów na rynku, Wnioskodawca systematycznie stara się polepszyć jakość swoich produktów. Co więcej Wnioskodawca prowadzi regularne prace badawcze i rozwojowe, ale ich nie ewidencjonuje. Systematyczną i ewidencjonowaną działalność badawczo-rozwojową w celu wykorzystania zasobów wiedzy do stworzenia nowego produktu Wnioskodawca prowadził przez 2019 rok, bowiem w roku 2018 złożył wniosek o dotację na rozpoczęcie produkcji regałów x z funkcją y. Dnia 29 stycznia 2019 roku Wnioskodawca zawarł umowę o dotację z wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną województwa, zwanym instytucją pośrednicząca. Wnioskodawca zaznacza, że organ, z którym zawarł umowę uznał jego działalność w zakresie tychże prac projektowych za działalność badawczo-rozwojową.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

1. Opis projektu.

Przedmiotem projektu było wdrożenie do produkcji nowoczesnego regału przeznaczonego do magazynowania, przyjmowania i wydawania przedmiotów, który został zgłoszony do ochrony wzorem użytkowym. Rozwiązanie zostało samodzielnie opracowane przez Wnioskodawcę podczas realizowanych prac badawczo-rozwojowych. W czasie prowadzonych przygotowań nad produktem analizowano odpowiednie parametry związane z wywrotnością, zachowania na uderzenia, przechyłu czy też odpowiedniego udźwigu mechanizmu przy maksymalnym obciążeniu poszczególnych półek. Badano też różnego rodzaju materiały, z których wytwarzany mógł być regał. Planowane do wdrożenia rozwiązania zgłoszone zostały do ochrony wzorem użytkowym - regał .... Twórcą i właścicielem wzoru użytkowego jest Wnioskodawca. Analizowano również możliwości w zakresie zastosowania procesu bakteriobójczego, co jest szczególnie oczekiwane przez firmy z branży spożywczej, do których w szczególności Wnioskodawca chce kierować swoje wyroby. W zakresie rozwiązań bakteriobójczych nawiązano współpracę z firmą A Sp. j., która jest producentem ... służących zachowaniu czystości mikrobiologicznej powierzchni i powietrza. W zakresie skuteczności opracowanych ... uzyskano potwierdzenie w postaci sprawozdania z badań, które potwierdzają, że zastosowanie ... pozwala na 100% eliminację drobnoustrojów po kilkuminutowym naświetlaniu.

2. Zdefiniowanie produktu poprzez prace badawcze.

W trakcie tych prac opracowano koncepcję wstępną ... regału. Stworzono odpowiedni projekt, następnie przeprowadzono szereg testów, które zakończono przez stworzenie odpowiedniego prototypu. Następnie testowano różnego rodzaju materiały, różnego rodzaju układy poziomujące położenie szuflad, pionowy układ karuzelowy, różne sposoby wodzenia półek (rodzaj napędu), sposób połączenia ramion, a także inne rozwiązania zapewniające odpowiednią trwałość regałów. Nawiązano relację z producentem ... oraz uzyskano wyniki badań nad możliwościami bakteriobójczymi.

3. Aspekty decydujące o innowacyjności.

Zastosowanie ... do dezynfekcji bakteriobójczej. ... dezynfekują przedmioty przechowywane na regale wpływając na nie w sposób bezpośredni, dzięki czemu w przypadku form skracamy czas mycia i przygotowania ich do ponownego wykorzystania. Następuje również dezynfekcja atmosfery, powietrza wewnątrz regału. Dzięki zastosowaniu w rolkach prowadzących szufladę dodatkowych rowków i prowadnic z żebrem prowadzącym uzyskana jest stabilizacja przesuwu i niwelacja sił bocznych działających na łańcuch transportowy, dzięki czemu zwiększa się również żywotność łańcucha. To rozwiązanie poparte zostało zgłoszeniem wzoru użytkowego. Zastosowanie kontroli użytkownika, tj. urządzenie zawsze wymaga podania nazwy użytkownika, hasła i karty dostępu. Przestrzeń do magazynowania została w pełni i funkcjonalnie wykorzystana. Półki regału zostały wykonane ze stali nierdzewnej specjalnego gatunku, umożliwiającej zachowanie sterylności żywności. Takiej samej stali użyto do obudowy regału, co zwiększa żywotność urządzenia o wiele lat. Wyniki prac badawczo-rozwojowych pozwoliły podzielić projekt na dwa aspekty, tj. ... regału - opracowana w pełni samodzielnie w ramach działalności Wnioskodawcy oraz funkcja bakteriobójcza - opracowana przez zewnętrzną firmę.

4. Samodzielność prac.

Samodzielnie realizowane prace badawczo-rozwojowe obejmowały opracowanie ... regału obrotowego zapewniającego szybki dostęp do wybranych produktów, a to po wprowadzeniu numeru produktu lub zeskanowaniu kodu kreskowego system przywołuje odpowiednią szufladę. Kluczowym aspektem w pracach było opracowanie i dostosowanie odpowiedniego napędu obrotowego, zapewniającego załadunek pojedynczej szuflady o wadze 150 kg. Ideą było stworzenie regału o odpowiedniej konstrukcji zapewniającej stabilność działania przy maksymalnym załadunku. W ramach eksperymentalnych prac rozwojowych zrealizowano różnego rodzaju testy, które potwierdziły prawidłowość założeń i wysoką użyteczność rozwiązania. Istotne znaczenie miało także przeznaczenie regału do branży spożywczej co wymusiło zastosowanie innych gatunkowo materiałów, tj. stali, niż powszechnie stosowane w regałach .... Ważnym aspektem było także odpowiednie opracowanie algorytmów systemu, który analizuje pozycję wybranej szuflady i wytyczy optymalną drogę, tak aby czas oczekiwania był jak najkrótszy. Rozwiązanie to wymagało prac informatycznych, pozwalających na stworzenie autorskiego oprogramowania.

W związku z powyższym w 2019 roku w trakcie tworzenia regału z funkcją ... Wnioskodawca prowadził i ewidencjonował działalność w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany z przyjętym określonym celem do osiągnięcia. Wszystkie te prace badawczo-rozwojowe zostały wykonane we własnym zakresie.

Zaangażowany był w przedsięwzięcie pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku konstruktor-technolog i w związku z tym wykonywał rysunki na podstawie myśli twórczej Wnioskodawcy i sporządził pod Jego nadzorem dokumentację regału ... z funkcją .... Wielkość zaangażowania pracownika w prace projektowe obliczona była na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca poniósł koszt wynagrodzenia pracownika odpowiadającego czasowi jego pracy wykonanej w związku z projektem, który zatem stanowi należność tego pracownika z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy składnikami tego wynagrodzenia nie były inne niż samo wynagrodzenie za pracę. Zauważyć tutaj należy, że Wnioskodawca nie korzystał z pomocy żadnego biura projektowego, ani też innej instytucji badawczo-rozwojowej w tym zakresie, a koszty stworzenia dokumentacji regału były wyższe niż kwota, którą postanowił poddać odliczeniu jako koszt kwalifikowany.

W związku z takim stanem faktycznym Wnioskodawca uznał, iż w 2019 roku poniósł koszty kwalifikowane i postanowił dokonać odliczenia z tytułu kosztów kwalifikowanych w roku podatkowym, tj. 2019, na zasadzie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zaznacza, że poniósł inne koszty kwalifikowane stosownie do art. 26e ust. 3 ww. ustawy, natomiast nie zamierzał dokonać ich odliczenia od podstawy obliczenia podatku, dlatego też art. 26e ust. 3 ww. ustawy nie jest przedmiotem wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) Wnioskodawca nadmienił, że działalność Jego w zakresie opisanych prac projektowych prowadzona w 2019 roku i dotycząca wdrożenia do produkcji nowoczesnego ... regału była działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji Wnioskodawca wskazuje, że działalność ta obejmowała prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Działalność ta nie obejmowała rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług.

Wskazane w uzupełnieniu wniosku koszty pracownicze nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W 2019 roku Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne Wnioskodawca jednoznacznie doprecyzował, że w 2019 roku prowadził księgę przychodów i rozchodów, ale nie wyodrębniał w niej kosztów działalności badawczo rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w świetle art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzone przez Wnioskodawcę prace w 2019 roku w zakresie projektu dotyczącego wdrożenia do produkcji nowoczesnego ... regału można uznać za działalność badawczo-rozwojową?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 roku do dnia 31 grudnia 2019 roku, koszty pracownicze mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność, a opisana w stanie faktycznym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 roku do dnia 31 grudnia 2019 roku, bowiem działalność badawczo-rozwojowa w 2019 roku podejmowana była w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań opisanych w stanie faktycznym.

Definicję działalności "badawczo-rozwojowej" zawarto w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, który mówi, że termin "działalność badawczo-rozwojowa" oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) słowo twórczy oznacza "mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny". Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy i innowacyjny ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności. Prace realizowane przez pracownika i przez Wnioskodawcę mają więc charakter oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, tak jak w opisie stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe do projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych należy zauważyć, że projekt dotyczył stworzenia nowego produktu, a zatem nie polegał na wprowadzeniu rutynowych bądź okresowych zmian. Prace w roku 2019 prowadzone były w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz nakreślonego planu prace mają charakter twórczy, gdyż działania nakierowane były na stworzenie nowego produktu. Produkt finalny jest wysiłkiem Wnioskodawcy w oparciu o jego specjalistyczną wiedzę oraz wiedzę pracownika.

Mając powyższe na uwadze, podejmowany przez Wnioskodawcę projekt z obszarów badawczo-rozwojowych spełnia definicję "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 roku do dnia 31 grudnia 2019 roku.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że prace badawczo-rozwojowe w 2019 roku prowadzone były w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, który potwierdza wewnętrzna ewidencja.

Reasumując, zrealizowany projekt wpisuje się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ma charakter twórczy, nie wprowadza zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, był prowadzony w sposób systematyczny.

W zakresie pytania nr 2, wobec prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez niego koszty pracownicze mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 roku do dnia 31 grudnia 2019 roku. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 26e ust. 5). Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagania. W ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową, koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu. Ponadto koszty zostały wyodrębnione i nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Kwota podlegającą odliczeniu została wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie uznania prowadzonej działalności w 2019 roku w zakresie projektu dotyczącego wdrożenia do produkcji nowoczesnego ... regału za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

• badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
• badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z ww. art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo systematyczny występuje w sformułowaniu podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny, a więc odnosi się do działalności, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów ze stali czarnej i nierdzewnej. W roku 2019 Wnioskodawca prowadził projekt, którego przedmiotem było wdrożenie do produkcji nowoczesnego . regału przeznaczonego do magazynowania, przyjmowania i wydawania przedmiotów, który został zgłoszony do ochrony wzorem użytkowym. Rozwiązanie zostało samodzielnie opracowane przez Wnioskodawcę podczas realizowanych prac badawczo-rozwojowych. W trakcie tych prac opracowano koncepcję wstępną ... regału. Stworzono odpowiedni projekt, następnie przeprowadzono szereg testów, które zakończono przez stworzenie odpowiedniego prototypu. W związku z powyższym w 2019 roku w trakcie tworzenia regału ... z funkcją ... Wnioskodawca prowadził działalność w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany z przyjętym określonym celem do osiągnięcia. Wszystkie te prace badawczo-rozwojowe zostały wykonane we własnym zakresie. Jak wskazał Wnioskodawca w 2019 r. w związku z tym projektem prowadził działalność badawczo-rozwojową w celu wykorzystania zasobów wiedzy do stworzenia nowego produktu.

Co istotne Wnioskodawca jednoznacznie wyjaśnił, że działalność Jego w zakresie opisanych prac projektowych prowadzona w 2019 roku i dotycząca wdrożenia do produkcji nowoczesnego ... regału była działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta nie obejmowała również rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że zostały spełnione podstawowe kryteria uznania prowadzonych w 2019 r. prac w zakresie projektu dotyczącego wdrożenia do produkcji nowoczesnego ... regału z funkcją ... za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim działalność w zakresie omawianego projektu ma charakter twórczy i podejmowana jest niewątpliwie w sposób systematyczny, uporządkowany i metodyczny. Co istotne z treści wniosku jednoznacznie wynika również, że podejmowane prace stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. &− Prawo przedsiębiorców &− 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a &− 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników &− 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia &− odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części &− dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie natomiast do ust. 1 tej regulacji, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w omawiany projekt w 2019 r. zaangażowany był pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku konstruktor-technolog i w związku z tym wykonywał rysunki na podstawie myśli twórczej Wnioskodawcy i sporządził pod Jego nadzorem dokumentację regału ... z funkcją .... Wielkość zaangażowania pracownika w prace projektowe obliczona była na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca poniósł koszt wynagrodzenia pracownika odpowiadającego czasowi jego pracy wykonanej w związku z projektem, który stanowi należność tego pracownika z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a składnikami tego wynagrodzenia nie były inne niż samo wynagrodzenie za pracę.

W związku z powyższym zauważyć trzeba, że co do zasady należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu można uznać za koszty kwalifikowane, które odlicza od podstawy opodatkowania w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono te koszty.

Warunkiem jest jednak wyodrębnienie tych kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Księgę przychodów i rozchodów prowadzić należy natomiast w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał pierwotnie, że w 2019 r. prowadził systematyczną i ewidencjonowaną działalność badawczo-rozwojową. W związku z powyższym wezwaniem z dnia 27 sierpnia 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.384.2020.2.PS, wezwano Wnioskodawcę do wyjaśnienia tej kwestii i jednoznacznego wskazania, czy w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych Wnioskodawca wyodrębniał w 2019 r. koszty działalności badawczo-rozwojowej stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) Wnioskodawca jednoznacznie doprecyzował, że w 2019 roku w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów nie wyodrębniał kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w świetle którego koszty pracownicze mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już uprzednio wskazano, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów tego roku podatkowego, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik powinien wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej