Możliwość odliczenia podatku zapłaconego w USA.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem USA oraz Polski od wielu lat zamieszkującym i pracującym w Polsce (w Polsce posiada swoją rezydencję podatkową – żoną Wnioskodawcy jest Polka, zamieszkują razem w Polsce od kilkunastu lat, tutaj urodziła się i mieszka z nimi (…) dzieci).

Wnioskodawca zatrudniony jest na umowę o pracę w polskiej sp. z o. o. będącej częścią międzynarodowego koncernu, którego spółka dominująca (holdingowa) jest amerykańską spółką akcyjną notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA.

W ramach globalnego planu motywacyjnego dla kluczowych pracowników koncernu, w różnych krajach świata spółka holdingowa przyznaje im własne akcje. Celem takiego działania jest motywowanie pracowników zatrudnionych w spółkach należących do koncernu, do wydajniejszej pracy (dbając o wzrost wartości całego koncernu, pracownik spółki zależnej uzyskuje bezpośrednią korzyść polegającą na wzroście wartości przyrzeczonych mu akcji spółki holdingowej). Warunkiem przyznania akcji jest zatrudnienie w którejś ze spółek należących do koncernu przez odpowiednio długi czas. Podstawą do przyznania akcji jest uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki dominującej zatwierdzająca plan motywacyjny (Stock lncentive Plan). Zasady przyznawania akcji określa umowa podpisywana przez spółkę holdingową z pracownikiem spółki zależnej. Umowa przewiduje jaka ilość akcji zostanie przyznana takiemu pracownikowi (akcje przyrzeczone). Wraz z upływem terminów określonych w umowie, własność określonej partii akcji przechodzi na pracownika. Przeniesienie własności akcji następuje nieodpłatnie. W ostatnim etapie są one sprzedawane na giełdzie papierów wartościowych.

Istnieją więc trzy zdarzenia istotne z podatkowego punktu widzenia:

a)Przyznanie akcji (granting);

b)Przeniesienie na pracownika własności akcji po upływie określonego w umowie czasu (vesting);

c)Sprzedaż akcji (sale).

Należy zaznaczyć, że w Polsce drugie zdarzenie (tzw. vesting) jest na mocy art. 24 ust. 11, 11a i 11b pkt 2 Ustawy PIT neutralne podatkowo. W Polsce Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać dopiero dochód ze sprzedaży akcji (zdarzenie trzecie - sale). W USA natomiast opodatkowaniu podlega już drugie z ww. zdarzeń. W dacie przeniesienia na Wnioskodawcę własności akcji pobierany jest 25% podatek dochodowy. Odbywa się to w następujący sposób: spośród np. 100 akcji, 25 z nich jest zatrzymywana przez spółkę dominującą i sprzedawana, zaś uzyskane w ten sposób środki przeznaczone są na pokrycie podatku. W efekcie do dyspozycji pozostaje Wnioskodawcy 75 akcji, które sprzedawane są przez niego w roku następnym. Należy nadmienić, że nadal posiadając obywatelstwo amerykańskie, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania wszystkich swoich dochodów w USA (przy czym uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodu, którego źródło położone jest na terytorium Polski, odbywa się przy zastosowaniu metody odliczenia przewidzianej w UPO). Dochody wskazane w art. 30b Ustawy PIT Wnioskodawca osiąga wyłącznie w USA.

Pytanie

Czy słuszne jest stanowisko, że wykazując dochód ze sprzedaży akcji amerykańskiej spółki dominującej, uprawniony jest Pan do odliczenia od podatku polskiego podatku pobranego w USA w związku ze zdarzeniem drugim (przeniesienie własności akcji tzw. vesting) na warunkach wskazanych w art. 20 ust. 1 UPO oraz w art. 30b ust. 5a i 5b Ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem w opisanym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży akcji amerykańskiej spółki dominującej jest Pan uprawniony do odliczenia od podatku polskiego podatku amerykańskiego pobranego w związku z przeniesieniem na Pana własności tych akcji (tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą)

W związku ze zmianą przepisów Ustawy PIT od 1 stycznia 2018 r., w stanie faktycznym opisanym we wniosku obowiązek podatkowy powstaje w momencie zbycia akcji (spełnione są bowiem przesłanki wynikające z art. 24 ust. 11a i 11b Ustawy PIT odnoszące się do tzw. programów motywacyjnych).

Zgodnie z art. 24 ust 11 Ustawy PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art 3 ust 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 a Ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 b Ustawy PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11 -11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warto zaznaczyć, że przepisy amerykańskie, podobnie jak przepisy polskie obowiązujące do końca 2017 r., skutki podatkowe wiążą już z samym faktem przeniesienia na Wnioskodawcę własności akcji. Na dzień przeniesienia własności akcji określana jest ich wartość rynkowa przy czym 25% akcji jest spieniężana i z uzyskanych w ten sposób środków pokrywane jest zobowiązanie podatkowe (dzieje się to poza kontrolą Wnioskodawcy, tj. dochodzi do zatrzymania 25% przysługujących mu akcji na pokrycie mojego zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w UPO.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO bez względu na postanowienia UPO, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artkułu 4), tak jakby UPO nie weszła w życie Postanowienia ustępu 3 nie mają zastosowania w stosunku do:

a)korzyści przyznanych przez Umawiające się Państwo w artykułach 20, 21 i 22 oraz

b)korzyści przyznanych przez Umawiające się Państwo w artykułach 17, 18, 19 i 24 UPO osobom fizycznym, które nie są ani obywatelami, ani nie mają statusu imigranta w tym Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 20 ust. 1 UPO zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 30b ust. 5a Ustawy PIT jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga dochody, o których mowa w ust. 1, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

Zgodnie z art. 30b ust. 5b Ustawy PIT w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego dochody, o których mowa w ust. 1, wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5a stosuje się odpowiednio.

Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedając akcje amerykańskiej spółki dominującej, co do zasady przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku amerykańskiego. Jedyny problem wynika z tego, że jest on pobierany na innym (wcześniejszym) etapie, tj. już na etapie przeniesienia na Wnioskodawcę własności akcji (a nie dopiero na etapie ich zbycia). Należy jednak zauważyć, że nie byłoby możliwe sprzedanie akcji, w konsekwencji osiągnięcie dochodu z tego tytułu, bez ich wcześniejszego nabycia. Podatek pobierany w USA na etapie przeniesienia akcji jest funkcjonalnie tym samym podatkiem, który w Polsce pobierany jest na etapie późniejszym (zbycia akcji). W obydwu przypadkach opodatkowane jest obiektywne przysporzenie majątkowe wynikające z nieodpłatnego nabycia akcji. Oczywiście może zdarzyć się, że w momencie sprzedaży akcji ich wartość okaże się niższa od ich wartości rynkowej w dniu ich nieodpłatnego nabycia. Nie stanowi to jednak przeszkody w odliczeniu podatku amerykańskiego, ten bowiem, i tak nie może zostać odliczony od podatku polskiego w wysokości wyższej niż ta, która proporcjonalnie przypada na ten dochód w Polsce. Należy zauważyć, że nowelizacja przepisów Ustawy PIT, która "przesunęła" opodatkowanie akcji otrzymywanych w ramach programów motywacyjnych dopiero na moment ich zbycia, miała na celu uproszczenie i polepszenie sytuacji podatników i nie powinna prowadzić do sytuacji dla nich mniej korzystnej, niż przed nowelizacją. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu odliczenie podatku amerykańskiego pobranego na etapie przeniesienia własności akcji od podatku polskiego należnego z tytułu ich sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.):

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy:

Po myśli art. 4a komentowanej ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych są:

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy:

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu:

Po myśli art. 30b ust. 2 pkt 4 komentowanej ustawy:

Co istotne – w zgodzie z treścią art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

W myśl art. 30b ust. 3 cyt. ustawy:

Ustawodawca przewidział ponadto uprawnienie podatników o których mowa w art. 3 ust. 1, na których ciąży obowiązek opodatkowania w Polsce dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 uzyskanych poza terytorium Polski, prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą.

I tak po myśli art. 30b ust. 5a cyt. ustawy:

W myśl natomiast ust. 5b wskazanego powyżej przepisu:

Co istotne odliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą, który był należny od przychodów (dochodów) uzyskanych z tytułu tych samych czynności podatnika, co dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 30b ust. 1 ustawy. W tym miejscu wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć omówione powyżej mechanizmy odliczenia. Należy bowiem zauważyć, że w USA zapłacił Pan podatek od nabycia akcji, a w Polsce będzie płacił podatek od zbycia akcji. Są to dochody z dwóch różnych źródeł. Zatem mechanizm określony w art. 30b ust. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby mieć miejsce gdyby zapłacił Pan podatek od nabycia akcji w USA, po czym w Polsce musiałby zapłacić podatek od wartości tego samego świadczenia. Zatem w niniejszej sprawie nie zachodzi również podwójne opodatkowanie tych samych dochodów.

W myśl powołanego przez Pana art. 20 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178):

Z uwagi jednak, że jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie nie zachodzi podwójne opodatkowanie, zastosowania nie może znaleźć metoda dotycząca jego unikania unormowana ww. przepisem.

Reasumując, wykazując dochód ze sprzedaży akcji amerykańskiej spółki dominującej, nie jest Pan uprawniony do odliczenia od podatku polskiego podatku pobranego w USA za przeniesienie własności na Pana na warunkach wskazanych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w art. 30b ust. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informujemy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy opisany we wniosku program spełnia definicję programu motywacyjnego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym jedynym momentem w którym po Pana stronie powstał obowiązek podatkowy jest moment zbycia akcji. Element ten został przyjęty za bezsprzeczny element opisanego zdarzenia przyszłego nienasuwający Pana wątpliwości interpretacyjnych. Wynika to z jednoznacznego Pana stwierdzenia w opisie sprawy: Należy zaznaczyć, że w Polsce drugie zdarzenie (tzw. vesting) jest na mocy art. 24 ust. 11, 11a i 11b pkt 2 Ustawy PIT neutralne podatkowo. W Polsce Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać dopiero dochód ze sprzedaży akcji (zdarzenie trzecie - sale). W USA natomiast opodatkowaniu podlega już drugie z ww. zdarzeń.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).