Temat interpretacji
Skutki podatkowe umorzenia udziałów.
Szanowny Panie:
1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 30 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 558/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 697/21; i
2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 czerwca 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów. Uzupełnił go Pan pismem z 1 lipca 2020 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 września 2020 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Pan X i (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów).
Wnioskodawca był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Sp. z o.o.”, „Spółka przejmowana”). Sp. z o.o. w wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy oraz skonsolidowania działalności prowadzonej dotychczas przez kilka spółek w jednym podmiocie została przejęta przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: „Spółka przejmująca”). Połączenie odbyło się w drodze przeniesienia całego majątku Sp. z o.o. na Spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie).
W konsekwencji Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców i przestała istnieć. Połączenie zakładało przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej rozumianego jako wartość kapitału własnego na Spółkę przejmującą w zamian za co Spółka przejmująca wydała Wnioskodawcy (jako wspólnikowi Spółki przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: „Udziały”).
Dla celów połączenia przyjęto, że wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki przejmującej w wyniku połączenia odpowiada wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na moment połączenia. Sp. z o.o. była spółką holdingową, której działalność skupiała się na pasywnym inwestowaniu środków we wszelkiego rodzaju papiery wartościowe lub udziały.
Po połączeniu Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Sp. z o.o., w związku z tym jej zyski będą pochodziły głównie z inwestycji typu kapitałowego (dywidendy, odsetki, sprzedaż udziałów lub papierów wartościowych). W przypadku osiągnięcia przez Spółkę przejmującą zysku bilansowego ustalona przez wspólników na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników część zysku będzie przeznaczona do wypłaty na rzecz wspólników.
Ze względu na restrykcyjne przepisy prawa spółek dotyczące kwot możliwych do wypłacenia jako dywidenda, może dojść do sytuacji, w której część Udziałów Wnioskodawcy posiadanych w kapitale zakładowym Spółki przejmującej zostanie umorzona.
Najprawdopodobniej nastąpi to w ramach dobrowolnego umorzenia Udziałów, przy czym nie można również wykluczyć umorzenia przymusowego lub automatycznego części udziałów należących do Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w zamian za umorzone Udziały zostanie wypłacone w postaci środków pieniężnych.
W piśmie z dnia 16 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że objął udziały Spółki przejmowanej w zamian za wkład pieniężny, które zostały wyemitowane na etapie utworzenia Spółki przejmowanej (inicjalne udziały w kapitale zakładowym). Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny miało miejsce w 2013 r.
Wnioskodawca objął udziały Spółki przejmowanej w zamian za wkład niepieniężny w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, który miał miejsce po rejestracji Spółki przejmowanej w rejestrze przedsiębiorców KRS. Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny nastąpiło w 2013 r., a przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę były akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka przejmowana posiadała siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Podstawą połączenia były uchwały podjęte przez wspólników łączących się spółek w sprawie połączenia. Zgodnie z art. 493 § 3 Kodeksu spółek handlowych, połączenie nastąpiło w dniu wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według właściwości Spółki przejmującej, czyli w dniu 28 grudnia 2016 r.
Wnioskodawca wyjaśnia, że powodem podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów będzie zawarcie ugody z jednym z obecnych wspólników Spółki przejmującej. Ugoda będzie określała wzajemne zobowiązania wspólników oraz Spółki przejmującej prowadzące do „wyjścia” jednego z pozostałych wspólników ze Spółki przejmującej.
W związku z tym, Wnioskodawca przewiduje, że do osiągnięcia tego celu (tj. wykonania postanowień ugody) niezbędna będzie wypłata wynagrodzenia ze Spółki przejmującej zarówno do wspólnika występującego ze Spółki przejmowanej, jak również dla pozostających w Spółce przejmowanej wspólników (w tym Wnioskodawcy). Jednocześnie zysk bilansowy oraz zyski z lat poprzednich spółki nie będą wystarczające aby pokryć wzajemne należności w drodze wypłaty dywidendy ze Spółki przejmującej.
Procedura umorzenia udziałów pozwoli natomiast uzyskać wspólnikom Spółki przejmującej środki pieniężne w wystarczającej wysokości do zaspokojenia roszczeń wynikających z ugody i doprowadzenia do „wyjścia” jednego ze wspólników ze Spółki przejmującej. Wnioskodawca podkreśla, że pozostali wspólnicy Spółki przejmującej złożyli lub planują w najbliższym czasie złożyć analogiczne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia wysokości obciążeń podatkowych, które wystąpią przy realizacji postanowień ugody.
Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia automatycznego. Wnioskodawca w pierwotnej treści wniosku wskazał kilka możliwych trybów umorzenia udziałów, gdyż ostateczna treść ugody z występującym wspólnikiem Spółki przejmującej była w trakcie negocjacji. W chwili obecnej ugoda została zawarta, a jedynym dopuszczalnym zgodnie z jej treścią trybem umorzenia udziałów jest umorzenie automatyczne.
Umorzenie udziałów Wnioskodawcy nastąpi na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych i będzie miało formę umorzenia automatycznego. Podstawą umorzenia będzie przede wszystkim umowa Spółki przejmującej zawierająca odpowiednie postanowienia umożliwiające takie umorzenia. Dodatkowo podstawą umorzenia będzie wniosek wspólnika o umorzenie automatyczne jego udziałów.
Wynagrodzenie za umarzane udziały będzie określone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przejmującej. Uchwała określi wysokość wynagrodzenia jakie będzie przysługiwało Wnioskodawcy za umarzane udziały oraz terminy wypłaty wynagrodzenia (ewentualna płatność w ratach).
Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Czy w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej?
Pana stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Mu w ramach transakcji połączenia w zamian za udziały Spółki przejmowanej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.
Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”) – udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.
Zgodnie z art. 199 § 2 KSH – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
Zgodnie z art. 199 § 4 KSH – umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia.
W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie środków pieniężnych z tytułu umorzenia udziałów (przymusowego lub automatycznego).
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”) – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód (przychód) z umorzenia udziałów (akcji).
Przepis ten ma, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie do dochodu z przymusowego i automatycznego umorzenia Udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, począwszy od 2011 r. dochód kwalifikowany jest jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.439.2018.2.MG, w której organ stwierdził, że: „Ponieważ przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, zatem dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”.
Z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT wynika, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c. Przepis ten określa w jakiej wysokości podatnik może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów.
Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f Ustawy PIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 22 ust. 1f Ustawy PIT ma zastosowanie, gdy umarzane są udziały nabyte zostały w zamian za przekazanie spółce aktywów w postaci rzeczy lub praw. Należy podkreślić, że pozostałe przepisy wskazane w art. 24 art. 5d jako podstawa do obliczenia kosztu przy umorzeniu udziałów dotyczą udziałów nabytych w inny sposób niż w przypadku połączenia, np. wymiana udziałów, podział czy przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.
Zgodnie zatem z przepisem art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, mającym w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zastosowanie do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia Udziałów: „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”.
Z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, do którego odwołuje się art. 22 ust 1f ustawy PIT wynika, że przychód stanowić będzie wartość wkładu określona w umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, to za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Tym samym, celem ustalenia kosztu zgodnie z art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, należy przyjąć za koszt wartość udziałów (akcji) w spółce ustaloną w umowie spółki nie niższą niż wartość rynkową przedmiotu wkładu, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dla Wnioskodawcy kosztem podatkowym uzyskania przychodu z przymusowego i automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej będzie wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmowanej alokowana na kapitał zakładowy Spółki przejmującej.
W związku z tym, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wartość o jaką w wyniku połączenia został podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmowanej odpowiada wartości rynkowej Spółki przejmowanej to kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów wydanych w ramach połączenia Wnioskodawcy w kapitale Spółki przejmowanej.
Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko tożsame co do swej istoty (mechanizmu ustalania kosztu, z uwzględnieniem uprzedniego brzmienia przepisów) zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-558/13-3/KR.
Tym samym, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia Sp. z o.o. przez Spółkę przejmującą w zamian za udziały posiadane przez Wnioskodawcę w Sp. z o.o., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej.
Wnioskodawca w piśmie z 16 września 2020 r. uzupełnił własne stanowisko wskazując, że zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Mu w ramach transakcji połączenia w zamian za udziały Spółki przejmowanej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, podlegać będzie jedynie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Pana wniosek – 21 września 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.551.2020.2.AC, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Panu 22 września 2020 r.
Skarga na interpretację indywidualną
21 października 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 27 października 2020 r.
Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 558/20.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 697/21 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 września 2021 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.