Podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 9 grudnia 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Od 4 stycznia 2018 r. przebywa Pani w Norwegii, gdzie najpierw Pani studiowała, a teraz mieszka i pracuje. W chwili obecnej zatrudniona jest Pani na umowę o pracę na czas nieokreślony. Kontynuuje Pani naukę języka norweskiego i przygotowuje się do egzaminu niezbędnego do uzyskania norweskiego obywatelstwa. W trakcie nauki wzięła Pani kredyt studencki na kwotę 250 tys. koron norweskich, który aktualnie Pani spłaca. W Norwegii mieszka Pani ze swoim partnerem w jego prywatnym mieszkaniu, tutaj ma Pani zdecydowaną większość znajomych, angażuje się w życie społeczne i towarzyskie. Posiada Pani rachunki w banku norweskim, umowy z norweskimi operatorami sieci telefonicznych, ma Pani również umowy z dostawcami Internetu i usług TV. Nie ma Pani planów powrotu do Polski, z Norwegią wiąże swoją przyszłość, zarówno prywatną jak i zawodową. W Polsce ma Pani rodziców i kilku znajomych z lat szkolnych, w ciągu roku w Polsce przebywa Pani nie więcej niż 4-5 tygodni, urlopy, niektóre święta, które spędza Pani z rodziną. Nie angażuje się Pani w życie społeczne, towarzyskie, nie działa w żadnych organizacjach, zgrupowaniach, wspólnotach, etc. W Polsce posiada Pani mieszkanie, na zakup którego środki dostała Pani od rodziców, nie wynajmuje Pani zarobkowo tego mieszkania, na tę chwilę ze względu na sytuację rynkową mieszkanie to traktuje jako lokatę kapitału. W Polsce ma Pani zarejestrowaną również działalność gospodarczą w ramach której świadczy usługi dla jednego podmiotu. Całość tych usług świadczy Pani mieszkając w Norwegii, zdalnie, przez Internet. Przychody z tej działalności stanowią zdecydowanie mniejszą część Pani całkowitych przychodów. W polskich instytucjach finansowych nie posiada Pani żadnych pożyczek, kredytów ani żadnych innych zobowiązań. W uzupełnieniu wniosku wyjaśniła Pani, że wniosek dotyczy okresu od 4 stycznia 2018 r. do momentu złożenia wniosku, oraz zdarzenia przyszłego. Jako przepisy mające podlegać wyjaśnieniu wskazała Pani art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W żadnym roku podatkowym którego dotyczy wniosek, nie przebywała i nie będzie Pani przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni. Nie posiada Pani żadnych innych aniżeli wskazane we wniosku powiązań majątkowych z Polską, w szczególność nie posiada Pani żadnych inwestycji, ubezpieczeń na życie, majątkowych, etc., nie posiada Pani żadnych rachunków bankowych (z wyjątkiem rachunku do obsługi prowadzonej działalności gospodarczej), maklerskich, jak również nie posiada żadnego majątku ruchomego. W całym okresie, którego dotyczy wniosek Pani stałe miejsce zamieszkania było i będzie tylko w Norwegii, w sensie zgodnym z przedstawionym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W Norwegii ma i będzie miała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w Polsce podlega i będzie podlegać Pani ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie w Polsce nie podlega i nie powinna Pani podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Aby podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, spełnione muszą być jednocześnie dwie przesłanki, pierwsza – trzeba mieć status osoby niemającej miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w sensie zapisu pkt. 1a art. 3 ustawy i druga – trzeba osiągać dochody na terytorium Polski. Jakkolwiek pierwsza przesłanka jest spełniona to przesłanka druga spełniona nie jest, ponieważ działalność, z której uzyskuje Pani dochody (przychody) w 100% wykonuje Pani i będzie wykonywać zdalnie, z terytorium Norwegii.

Przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 3 ust. 2a, jednoznacznie wskazuje, że osoby niemające miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jedynie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zatem, z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dla celów podatkowych kluczowym jest miejsce wykonywania pracy / prowadzenia działalności a nie miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie jednak w myśl art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek. Podatnik spełniający kryteria wymienione w art. 3 ust. 1a ustawy, jest uznawany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast podatnik który tych kryteriów nie spełnia podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Objęcie obowiązkiem podatkowym w Polsce nie jest więc warunkowane decyzją podatnika, lecz spełnieniem przesłanek wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, że wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu zdarzenia wynika, że od 4 stycznia 2018 r. przebywa Pani w Norwegii, gdzie najpierw Pani studiowała, a teraz mieszka i pracuje. W chwili obecnej zatrudniona jest Pani na umowę o pracę na czas nieokreślony. Kontynuuje Pani naukę języka norweskiego i przygotowuje się do egzaminu niezbędnego do uzyskania norweskiego obywatelstwa. W trakcie nauki wzięła Pani kredyt studencki na kwotę 250 tys. koron norweskich, który aktualnie Pani spłaca. W Norwegii mieszka Pani ze swoim partnerem w jego prywatnym mieszkaniu, tutaj ma Pani zdecydowaną większość znajomych, angażuje się w życie społeczne i towarzyskie. Posiada Pani rachunki w banku norweskim, umowy z norweskimi operatorami sieci telefonicznych, ma Pani również umowy z dostawcami Internetu i usług TV. Nie ma Pani planów powrotu do Polski, z Norwegią wiąże swoją przyszłość, zarówno prywatną jak i zawodową. W Polsce ma Pani rodziców i kilku znajomych z lat szkolnych, w ciągu roku w Polsce przebywa Pani nie więcej niż 4-5 tygodni, urlopy, niektóre święta, które spędza Pani z rodziną. Nie angażuje się Pani w życie społeczne, towarzyskie, nie działa w żadnych organizacjach, zgrupowaniach, wspólnotach, etc. W Polsce posiada Pani mieszkanie, na zakup którego środki dostała Pani od rodziców, nie wynajmuje Pani zarobkowo tego mieszkania, na tą chwilę ze względu na sytuację rynkową mieszkanie to traktuje jako lokatę kapitału. W Polsce ma Pani zarejestrowaną również działalność gospodarczą w ramach której świadczy usługi dla jednego podmiotu. Całość tych usług świadczy Pani mieszkając w Norwegii, zdalnie, przez Internet. Przychody z tej działalności stanowią zdecydowanie mniejszą część Pani całkowitych przychodów. W polskich instytucjach finansowych nie posiada Pani żadnych pożyczek, kredytów ani żadnych innych zobowiązań. W uzupełnieniu wniosku wyjaśniła Pani, że wniosek dotyczy okresu od 4 stycznia 2018 r. do momentu złożenia wniosku, oraz zdarzenia przyszłego. Jako przepisy mające podlegać wyjaśnieniu wskazała Pani art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W żadnym roku podatkowym którego dotyczy wniosek, nie przebywała i nie będzie Pani przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni. Nie posiada Pani żadnych innych aniżeli wskazane we wniosku powiązań majątkowych z Polską, w szczególność nie posiada Pani żadnych inwestycji, ubezpieczeń na życie, majątkowych, etc, nie posiada Pani żadnych rachunków bankowych (z wyjątkiem rachunku do obsługi prowadzonej działalności gospodarczej), maklerskich, jak również nie posiada żadnego majątku ruchomego. W całym okresie, którego dotyczy wniosek Pani stałe miejsce zamieszkania było i będzie tylko w Norwegii, w sensie zgodnym z przedstawionym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W Norwegii ma i będzie miała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii.

Mając zatem na uwadze, że w okresie którego dotyczy wniosek w Polsce jest Pani właścicielem mieszkania, które traktuje Pani jako lokatę kapitału, a także posiada Pani zarejestrowaną działalność gospodarczą z której uzyskuje przychody oraz rachunek bankowy do obsługi prowadzonej działalności gospodarczej, uznać należy, że centrum Pani interesów gospodarczych znajduje się w Polsce. Oznacza to, że w oparciu o art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce posiada Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Ponadto, mając na uwadze, że w Norwegii ma i będzie Pani miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju, ustalając Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy się odnieść do przepisów Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 Konwencji:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

a)uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;

c)jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że w uzupełnieniu wniosku wyjaśniła Pani, że posiada stałe miejsce zamieszkania w Norwegii, gdzie zamieszkuje Pani wraz z partnerem, pracuje, spłaca zaciągnięty kredyt studencki, jak również angażuje się w życie społeczne i towarzyskie uznać należy, że Pani miejscem zamieszkania dla celów podatkowych – ustalonym w oparciu o art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej – jest Norwegia.

W konsekwencji uznać należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji w Polsce podlegała, i o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny będzie Pani podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyłącznie od ewentualnych dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Posiadanie rezydencji podatkowej w Polsce związane jest z obowiązkiem rozliczania dochodów w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy PIT. Natomiast brak rezydencji podatkowej w Polsce, oznacza podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności. Z objaśnień tych wynika, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a ustawy PIT. Podatnik, który nie ma miejsca zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Pozostałe dochody, które zostały przez niego osiągnięte za granicą, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego, Pani stanowisko – w zakresie niepodlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – uznaliśmy za nieprawidłowe.

Podkreślić również należy, że uznanie Pani za osobę, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. za osobę podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie jest równoznaczne z obowiązkiem zapłaty w Polsce podatku od dochodów uzyskiwanych ze wskazanej we wniosku działalności gospodarczej.

Kwestia ta nie była co prawda przedmiotem zapytania, jednakże w kontekście przedstawionego przez Panią stanowiska wyjaśnić należy, że do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Norwegii, w ramach której usługi są wykonywanie zdalnie wyłącznie w Norwegii znajduje zastosowanie do art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt f) tej Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

Określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z komentarzem do art. 7 Modelowej Konwencji OECD, artykuł ten ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa przysługuje państwu rezydencji przedsiębiorcy. Jedynie gdy przedsiębiorca prowadzi działalność za granicą, która prowadzi do powstania zakładu, wówczas prawo do opodatkowania zysków uzyskanych za pośrednictwem zakładu przysługuje również państwu, w którym położony jest zakład.

Jeśli zatem działalność gospodarcza jest prowadzona przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Norwegii, a usługi w ramach tej działalności wykonywane są wyłącznie w Norwegii (nie są wykonywane za pośrednictwem zakładu w innym państwie), to dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu tylko w Norwegii. Oznacza to, że dochodów osiąganych przez osobę objętą ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej wyłącznie za granicą nie można uznać za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji dochody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).