Pokrycie lub zwrot kosztów szkolenia wdrożeniowego, regulacyjnego i rozwojowego (kompetencyjnego) przez Bank na rzecz Członków Rady Nadzorczej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym brak obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Bank powołuje Członków Rady Nadzorczej Banku.

Na podstawie Regulaminu Rady Nadzorczej (dalej: „Regulamin RN”), Rada Nadzorcza jest statutowym organem Banku, nadzoruje i kontroluje działalność Banku, a także czuwa nad właściwym wykonywaniem zadań statutowych.

Członkowie Rady Nadzorczej otrzymują wynagrodzenie za udział w pracach Rady.

Przewodniczący Rady Nadzorczej otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1/2 minimalnego wynagrodzenia za pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę obowiązującego w danym roku kalendarzowym. Natomiast pozostali Członkowie Rady Nadzorczej otrzymują wynagrodzenie za każdorazowy udział w posiedzeniach Rady Nadzorczej w wysokości 1/3 minimalnego wynagrodzenia za pracę w rozumieniu przepisów przywołanej ww. ustawy. Wysokość wynagrodzenia Członków Rady Nadzorczej ustalana jest uchwałą Zebrania Przedstawicieli Banku.

Bank zapewnia Członkom Rady Nadzorczej również dodatkowe świadczenia i pokrywa koszty szkolenia Członków Rady Nadzorczej. Regulamin RN stanowi, że „Wydatki związane z działalnością Rady pokrywane są w ciężar kosztów Banku, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie odrębnymi przepisami” oraz „Bank umożliwia wszystkim wybranym członkom Rady Nadzorczej uzupełnienie kwalifikacji przydatnych do pracy w organach samorządowych Banku oraz do wypełniania obowiązków kontroli i nadzoru działalności Banku w ramach organizowanych szkoleń wewnętrznych”.

Członkowie Rady Nadzorczej Banku – z uwagi na pełnioną funkcję – objęci są wymogami w zakresie posiadania odpowiednich kwalifikacji wynikających z art. 22aa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe oraz Wytycznych Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego i Europejskiego Urzędu Giełd i Papierów Wartościowych z dnia 21 marca 2018 r. (EBA/GL/2017/12) w sprawie oceny odpowiedniości członków organu zarządzającego i osób pełniących najważniejsze funkcje (dalej: „Wytyczne EBA i ESMA”), a także postanowieniami Rekomendacji Z wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego dotyczącej zasad ładu wewnętrznego w bankach (dalej: „Rekomendacja Z”).

Ciążący na Banku obowiązek pokrycia kosztów szkoleń organizowanych dla Członków Rady Nadzorczej wynika wprost z przepisów ustawy Prawo bankowe.

Zgodnie z art. 22aa ust. 8 ustawy Bank zapewnia środki niezbędne do przygotowania Członków Zarządu i Rady Nadzorczej do pełnienia przez nich funkcji i środki niezbędne do ich szkolenia.

Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w następujących szkoleniach:

‒szkoleniach wdrożeniowych,

‒szkoleniach regulacyjnych,

‒szkoleniach rozwojowych (kompetencyjnych).

Wymóg przeprowadzenia szkoleń wdrożeniowych w zakresie działalności Banku oraz zakresu zadań Członka Rady Nadzorczej wynika z Wytycznych EBA i ESMA, zaś udział Członków Rady Nadzorczej w powyższych szkoleniach, jak i przeprowadzenie ich przez Bank ma również charakter obligatoryjny, ustawowy. Obowiązek przeprowadzania szkoleń wdrożeniowych wynika także z obowiązującej w Banku Polityki oceny odpowiedniości kandydatów na Członków Rady Nadzorczej, Członków Rady Nadzorczej oraz Rady Nadzorczej w Banku (…) w X. (dalej: „Polityka oceny odpowiedniości”), która została opracowana i przyjęta przez Bank w celu wypełnienia wymogów z Wytycznych EBA i ESMA oraz opublikowanej przez Komisję Nadzoru Finansowego i skierowanej do podmiotów nadzorowanych „Metodyki Oceny Odpowiedniości Członków Organów Podmiotów Nadzorowanych przez Komisję Nadzoru Finansowego” (dalej: „Metodyka KNF”).

Wymóg posiadania odpowiedniej wiedzy, poziomu umiejętności, doświadczania i kompetencji w zakresie regulacyjnym wynika z Wytycznych EBA i ESMA, a przeprowadzenie ich przez Bank ma charakter obligatoryjny, ustawowy. Szkolenia regulacyjne to szkolenia związane z nowymi lub zmieniającymi się regulacjami bądź wytycznymi nadzorczymi, a także cykliczne aktualizujące szkolenia związane z obowiązującymi regulacjami bądź wytycznymi nadzorczymi.

Wymóg wynika bezpośrednio z art. 22aa ustawy Prawo bankowe implementującego w polskim porządku prawnym art. 91 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniającej dyrektywę 2002/87/WE i uchylającej dyrektywę 2006/48/WE oraz 2006/49/WE (dalej: „Dyrektywa CRD IV/V”), Wytycznych EBA i ESMA, Metodyki KNF oraz Polityki oceny odpowiedniości.

Wymóg posiadania odpowiedniego poziomu kwalifikacji wynika z ustawy Prawo bankowe, Wytycznych EBA i ESMA, zaś udział Członków Rady Nadzorczej w powyższych szkoleniach ma – podobnie jak w przypadku szkoleń wdrożeniowych i regulacyjnych – charakter obligatoryjny, ustawowy. Powyższe szkolenia rozwojowe realizowane są w ramach indywidualnego planu rozwojowego opracowanego przez Bank.

Ze względu na opisane powyżej wymogi, Członkowie Rady Nadzorczej zostali zobligowani w Polityce oceny odpowiedniości do aktualizowania i pogłębiania wiedzy i umiejętności koniecznych do wypełniania ich obowiązków. Wypełnianie tego obowiązku przez Członków Rady Nadzorczej oraz spełnianie przez nich innych wymogów odpowiedniości, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach, wytycznych i rekomendacjach organów nadzoru i kontroli, a także regulacjach wewnętrznych Banku, podlega weryfikacji w ramach regularnie przeprowadzanego procesu oceny odpowiedniości Członków Rady Nadzorczej. W przypadku negatywnego wyniku takiej oceny wobec Członków Rady Nadzorczej muszą być zastosowane odpowiednie środki naprawcze, które mogą obejmować m.in. ich odwołanie z pełnionych funkcji. Informacje o wynikach oceny odpowiedniości przekazywane są również Komisji Nadzoru Finansowego, która zgodnie z art. 22ca Prawa bankowego dokonuje oceny, czy Członkowie Rady Nadzorczej spełniają przywołane powyżej wymogi określone w art. 22aa Prawa Bankowego. W przypadku ustalenia, że dany Członek Rady Nadzorczej nie spełnia wymogów Komisja Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 22d Prawa bankowego, może wystąpić do właściwego organu Banku o jego odwołanie lub sama, w drodze decyzji, odwołać takiego Członka Rady Nadzorczej z pełnionej funkcji. Tym samym, zapewnienie, iż wszyscy Członkowie Rady Nadzorczej spełniają ww. wymogi, a w tym w szczególności aktualizują i pogłębiają swoją wiedzę i umiejętności, konieczne do wypełniania ich obowiązków, leży w bezpośrednim interesie Banku oraz stanowi jego obowiązek, a udział w szkoleniach mających na celu wypełnienie ww. obowiązków stanowi obowiązek Członków Rady Nadzorczej.

Brak udziału w opisanych powyżej szkoleniach, a w efekcie niespełnianie wymogów w zakresie posiadanej wiedzy i kompetencji, może prowadzić do niespełniania wymogów wynikających z art. 22aa ustawy Prawo bankowe, a w efekcie w skrajnych przypadkach może skutkować utratą uprawnień do zajmowania stanowiska Członka Rady Nadzorczej Banku lub koniecznością odwołania Członka Rady Nadzorczej z uwagi na brak realizacji wymogów regulacyjnych.

Pokrycie kosztów szkoleń przyjmie formę bezpośredniego poniesienia kosztów przez Bank.

Szkolenia przeprowadzane mogą być przez podmioty zewnętrzne, jak i wewnętrznie przy wykorzystaniu środków Banku, a ich tematyka jest związana przedmiotowo z obowiązkami realizowanymi w ramach sprawowanej funkcji Członka Rady Nadzorczej. Wiedza i umiejętności nabywane w ramach szkoleń mają przede wszystkim na celu utrzymywanie na wysokim poziomie kwalifikacji Członków Rady Nadzorczej związanych z realizacją obowiązków powierzonych przez Bank, w ścisłym powiązaniu z pełnioną przez nich funkcją nadzorczą oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytej wiedzy i umiejętności w pełnieniu funkcji nadzorczych w Banku.

Pytania:

1)Czy z tytułu pokrycia przez Bank na rzecz Członków Rady Nadzorczej kosztów szkolenia wdrożeniowego lub zwrot kosztów szkolenia wdrożeniowego Członków Rady Nadzorczej związanego z pełnieniem funkcji Członka Rady Nadzorczej Bank powinien naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy Członków Rady Nadzorczej?

2)Czy z tytułu pokrycia przez Bank na rzecz Członków Rady Nadzorczej kosztów szkolenia regulacyjnego lub zwrot kosztów szkolenia regulacyjnego Członków Rady Nadzorczej związanego z pełnieniem funkcji Członka Rady Nadzorczej Bank powinien naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy Członków Rady Nadzorczej?

3)Czy z tytułu pokrycia przez Bank na rzecz Członków Rady Nadzorczej kosztów szkolenia rozwojowego (kompetencyjnego) lub zwrot kosztów szkolenia rozwojowego (kompetencyjnego) Członków Rady Nadzorczej związanego z pełnieniem funkcji Członka Rady Nadzorczej Bank powinien naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy Członków Rady Nadzorczej?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, świadczenia polegające na finansowaniu lub refinansowaniu kosztów szkolenia Członków Rady Nadzorczej nie stanowią nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co nie nakładają na Bank jako płatnika obowiązku naliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy Członków Rady Nadzorczej.

Członkowie Rady Nadzorczej w celu wzrostu efektywności i jakości nadzoru nad Bankiem uczestniczą w indywidualnych szkoleniach, które pozwalają na zdobycie wiedzy i umiejętności koniecznych do sprawnego wypełniania swoich obowiązków jako Członków Rady Nadzorczej. Tematyka szkoleń zawsze jest związana ściśle ze zdobyciem, pogłębieniem i doskonaleniem wiedzy i umiejętności potrzebnych do zarządzania Bankiem oraz wypełniania obowiązków Członka Rady Nadzorczej, stanowiących przedmiot Regulaminu RN.

Opisane powyżej szkolenia służą poszerzeniu indywidualnej wiedzy i umiejętności uczestników, w ścisłym powiązaniu z pełnioną przez nich funkcją nadzorczą oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytej wiedzy i umiejętności w pełnieniu funkcji nadzorczych w Banku. Co prawda, z uwagi na zakres tematyczny szkoleń możliwe jest wykorzystanie zdobytej wiedzy w toku dalszej działalności zawodowej lub gospodarczej, jednak wiedza i umiejętności nabywane w ramach szkoleń mają przede wszystkim na celu podnoszenie kwalifikacji Członków Rady Nadzorczej związanych z realizacją obowiązków zawodowych powierzonych przez Bank.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyłączeniem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście, przy czym stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z takiej działalności są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjątkiem wskazanym w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest powołanie osoby, niezależnie od sposobu powoływania, do zarządu, rady nadzorczej, komisji i innych organów stanowiących osoby prawnej.

W przypadku obydwu przepisów, tj. art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu pozostaje działalność wykonywana osobiście.

Definicja przychodu określona w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny. Tym samym, znajdują zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczególne, odmiennie normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zarazem zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano co prawda pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”, jednak została ona wypracowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10). W świetle orzecznictwa można stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazano, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że za przychód podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które:

‒zostały spełnione za jego zgodą (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie Spółki) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, który musiałby ponieść,

‒korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu podatnikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Co istotne, przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje pod warunkiem łącznego spełnienia trzech określonych wyżej przesłanek. Tymczasem, w przedmiotowym przypadku świadczeń – w postaci pokrywania kosztu szkolenia – przesłanki te nie są spełnione.

Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia winny zostać aktualne również do osób będących Członkami Rady Nadzorczej Banku.

Uczestnictwo Członków Rady Nadzorczej wynika wprost z ustawy Prawo bankowe, Wytycznych EBA i ESMA, Metodyki KNF oraz Polityki oceny odpowiedniości i ma ścisły związek z wykonywaniem funkcji Członka Rady Nadzorczej. Ponadto, finansowanie kosztów szkoleń dotyczy jedynie szkoleń związanych z przedmiotem Regulaminu RN i obowiązkami Członka Rady Nadzorczej. Oznacza to, że udział Członka Rady Nadzorczej w szkoleniach ma charakter obowiązkowy. W takiej sytuacji nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika, bowiem uczestnictwo w danych szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. utratą uprawnień do sprawowania funkcji Członka Rady Nadzorczej. Skoro podatnik obowiązkowo bierze udział w szkoleniach, które leżą w interesie Banku, i za które sam podatnik by nie zapłacił – to nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu.

W konsekwencji, w ocenie Banku, po stronie Członków Rady Nadzorczej nie powstanie przychód z tytułu uczestnictwa w szkoleniach, których koszt poniesiony jest przez Bank. Skoro po stronie Członków Rady Nadzorczej nie powstanie przychód, to w konsekwencji po stronie Banku - jako płatnika, nie powstanie obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydanych w odniesieniu do Członków Zarządu interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego (por. interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.286.2020.1.JŚ, interpretacja indywidualna z 13 września 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.689.2021.2.MK1).

W ocenie Banku, pozbawione realnych podstaw pozostaje odmienne traktowanie przez organy podatkowe sytuacji Członków Rad Nadzorczych oraz Członków Zarządów. Nie sposób bowiem uznać za wystarczające tłumaczenie organów, zgodnie z którym poprzez uczestnictwo w szkoleniach Członkowie Rady Nadzorczej podnoszą swoje kwalifikacje, a tym samym odnoszą realne korzyści w postaci zdobytej wiedzy, nie ponosząc przy tym kosztów finansowych, jak również zdobyta wiedza może być wykorzystana przez te osoby obecnie i w przyszłości nie tylko dla potrzeb zasiadania w Radzie Nadzorczej podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji. W ocenie organów oznacza to, że pokrycie lub zwrot kosztów szkoleń Członkom Rady Nadzorczej przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od uzyskiwanych przez Członków Rady Nadzorczej przychodów, podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, jako płatnik jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy (interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.287.2020.2.JŚ).

Przyjmując powyższe stanowisko, analogiczna sytuacja może zaistnieć w odniesieniu do Członków Zarządu, którzy poprzez uczestnictwo w szkoleniach także podnoszą swoje kwalifikacje, a tym samym odnoszą realne korzyści w postaci zdobytej wiedzy, nie ponosząc przy tym kosztów finansowych.

Podobnie, jak ma to miejsce w przypadku Członków Rady Nadzorczej, również Członkowie Zarządu mogą wykorzystać zdobytą wiedzę obecnie, jak i w przyszłości nie tylko dla potrzeb zasiadania w Radzie Nadzorczej podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji. Tymczasem, zgodnie z przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem, pokrycie lub zwrot przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji Członkom Zarządu kosztów uczestnictwa w obowiązkowych szkoleniach związanych z przedmiotem kontraktu menedżerskiego, nie stanowi dla Członków Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organy uznały, że na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.286.2020.1.JŚ).

Co do zasady, świadczenie w postaci sfinansowania kosztów uczestnictwa w szkoleniach lub zwrotu kosztów szkolenia, powinno zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Udział Członków Zarządu bądź Członków Rady Nadzorczej w szkoleniu nastawiony jest na poszerzenie indywidualnej wiedzy i umiejętności. Osoby te otrzymują w ten sposób konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie wydatku na szkolenie przez Bank, Członek Zarządu oraz Członek Rady Nadzorczej musiałby ponieść taki koszt z własnych środków.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest przypadek, gdy Członkowie Zarządu bądź Członkowie Rady Nadzorczej zostali zobowiązani do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach. W przedmiotowej sprawie Członkowie Rady Nadzorczej Banku z uwagi na pełnioną funkcję objęci są wymogami w zakresie posiadania odpowiednich kwalifikacji wynikających z ustawy Prawo bankowe, Wytycznych EBA i ESMA, Metodyki KNF oraz Polityki oceny odpowiedniości.

W związku z powyższym, Członkowie Rady Nadzorczej mają obowiązek brania udziału w szkoleniach wdrożeniowych, szkoleniach regulacyjnych oraz szkoleniach rozwojowych. Wymóg przeprowadzania szkoleń wdrożeniowych w zakresie działalności Banku oraz zakresu zadań Członka Rady Nadzorczej wynika z Wytycznych EBA i ESMA oraz obowiązującej w Banku Polityki oceny odpowiedniości. Wiedza i umiejętności nabywane w ramach szkoleń mają przede wszystkim na celu podnoszenie kwalifikacji związanych z realizacją obowiązków powierzonych przez Bank, w ścisłym powiązaniu z pełnioną przez nich funkcją nadzorczą oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytej wiedzy i umiejętności w pełnieniu funkcji nadzorczych w Banku.

W takiej sytuacji podkreślają Państwo, że nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie Członków Rady Nadzorczej, gdy uczestnictwo w danych szkoleniach jest ich obowiązkiem, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować, np. odwołaniem z pełnionej funkcji (por. interpretacja indywidualna z 13 września 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP3-1.4011.689.2021.2.MK1).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie treścią ww. przepisu:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

‒po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób będących członkami Rady Nadzorczej Banku, o których mowa w analizowanym wniosku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy:

źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy

osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na mocy art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z wniosku wynika, że Członkowie Rady Nadzorczej Banku z uwagi na pełnioną funkcję objęci są wymogami w zakresie posiadania odpowiednich kwalifikacji wynikających z art. 22aa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe oraz Wytycznych Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego i Europejskiego Urzędu Giełd i Papierów Wartościowych z dnia 21 marca 2018 r. (EBA/GL/2017/12) w sprawie oceny odpowiedniości członków organu zarządzającego i osób pełniących najważniejsze funkcje a także postanowieniami Rekomendacji Z wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego dotyczącej zasad ładu wewnętrznego w bankach.

Zatem ciążący na Banku obowiązek pokrycia kosztów szkoleń organizowanych dla Członków Rady Nadzorczej wynika wprost z przepisów ustawy Prawo bankowe.

Informacje o wynikach oceny odpowiedniości przekazywane są również Komisji Nadzoru Finansowego, która zgodnie z art. 22ca Prawa bankowego dokonuje oceny, czy Członkowie Rady Nadzorczej spełniają przywołane powyżej wymogi określone w art. 22aa Prawa Bankowego. W przypadku ustalenia, że dany Członek Rady Nadzorczej nie spełnia wymogów Komisja Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 22d Prawa bankowego, może wystąpić do właściwego organu Banku o jego odwołanie lub sama, w drodze decyzji, odwołać takiego Członka Rady Nadzorczej z pełnionej funkcji. Tym samym, zapewnienie, iż wszyscy Członkowie Rady Nadzorczej spełniają ww. wymogi, a w tym w szczególności aktualizują i pogłębiają swoją wiedzę i umiejętności, konieczne do wypełniania ich obowiązków – leży w bezpośrednim interesie Banku oraz stanowi jego obowiązek, a udział w szkoleniach mających na celu wypełnienie ww. obowiązków stanowi obowiązek Członków Rady Nadzorczej.

Brak udziału w opisanych powyżej szkoleniach, a w efekcie niespełnianie wymogów w zakresie posiadanej wiedzy i kompetencji może prowadzić do niespełniania wymogów wynikających z art. 22aa ustawy Prawo bankowe, a w efekcie w skrajnych przypadkach może skutkować utratą uprawnień do zajmowania stanowiska Członka Rady Nadzorczej Banku lub koniecznością odwołania Członka Rady Nadzorczej z uwagi na brak realizacji wymogów regulacyjnych. Ponadto, pokrycie kosztów szkoleń przyjmie formę bezpośredniego poniesienia kosztów przez Bank.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając okoliczności faktyczne przedstawione w opisie sprawy, należy stwierdzić, że pokrycie lub zwrot kosztów szkolenia wdrożeniowego, regulacyjnego i rozwojowego (kompetencyjnego) przez Bank na rzecz Członków Rady Nadzorczej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym – z tytułu ww. świadczeń – Bank nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek.

Wobec tego, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).