Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 8 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 września 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) kwietnia 2022 r. aktem darowizny przekazała Pani synowi nieruchomość położoną w A.

Chciałaby Pani „cofnąć darowiznę” – odwołać darowiznę.

Myśli Pani o zbyciu tej nieruchomości w najbliższych kilkunastu miesiącach.

Pytanie

Czy przy cofnięciu darowizny i sprzedaży przez Panią nieruchomości w terminie krótszym niż pięć lat po cofnięciu darowizny zapłaci Pani podatek – innymi słowy czy przekazanie w darowiźnie nieruchomości a potem jej cofnięcie stanowi nowy moment nabycia nieruchomości?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, cofnięcie darowizny przywraca stan pierwotny. Wobec tego przy zbyciu przez Panią tej nieruchomości przed upływem pięciu lat od cofnięcia darowizny nie powinien być naliczony podatek dochodowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 6 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1)budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;

2)przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Z wniosku wynika, że … kwietnia 2022 r. przekazała Pani synowi w darowiźnie nieruchomość. Zamierza Pani odwołać tę darowiznę, a następnie zbyć ww. nieruchomość w ciągu najbliższych miesięcy.

W pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W świetle art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego:

Darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Stosownie natomiast do art. 898 § 2 omawianej ustawy:

Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

W świetle powyższych faktów, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na Panią, tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

‒wstecz (ex tunc) – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa darowizny w ogóle nie została zawarta,

‒tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem – w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym cofnięcie darowizny przywraca stan pierwotny i w związku ze zbyciem przez Panią nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty cofnięcia darowizny nie powinien być naliczony podatek dochodowy. Odwołanie przez Panią darowizny będzie stanowiło nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, będzie liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie, tj. odwołanie darowizny. Oznacza to, że planowane przez Panią odpłatne zbycie tej nieruchomości – w sytuacji, gdy nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi jej nabycie, tj. odwołanie darowizny („cofnięcie darowizny”) – będzie stanowić dla Pani źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji, będzie ciążył na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z dokonaną transakcją odpłatnego zbycia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.