Obowiązki płatnika w zakresie wypłat środków w ramach programu Etiuda.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.308.2017.1.TR, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 16 października 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność naukową na podstawie ustawy o Polskiej Akademii Nauk i innych obowiązujących przepisów oraz Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk. Wnioskodawca prowadzi studia doktoranckie.

Decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych przedstawione w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki (dalej jako NCN) w konkursie Etiuda.

Zgodnie z Regulaminem, stypendia naukowe w ramach stypendiów doktorskich przyznawane są osobom rozpoczynającym karierę naukową nieposiadającym stopnia naukowego doktora, które wykazują się sukcesami w dotychczasowej działalności naukowej i mają wszczęty przewód doktorski w polskiej jednostce naukowej lub które planują wszczęcie przewodu doktorskiego w polskiej jednostce naukowej do 30 czerwca danego roku kalendarzowego pod warunkiem, że do dnia wyznaczonego w warunkach konkursu przedstawią dokument potwierdzający wszczęcie przewodu doktorskiego.

Wnioskodawca zawarł z Narodowym Centrum Nauki w Krakowie umowę o finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu „Etiuda 5” określającą warunki finansowania oraz rozliczenia stypendium doktorskiego objętego wnioskiem zarejestrowanym w systemie OSF (Obsługa Strumieni Finansowania) administrowanym przez OPI (Ośrodek Przetwarzania Informacji) i przyjętego do finansowania w ramach ogłoszonego przez NCN konkursu „Etiuda 5”, w ramach której Wnioskodawca zobowiązał się do umożliwienia realizacji stypendium wskazanemu stypendyście, którego wniosek został przyjęty do finansowania w ramach ww. konkursu. Okres realizacji stypendium określony został na 12 miesięcy.

Na realizację stypendium NCN przyznało Wnioskodawcy środki finansowe, z których część przeznaczona jest na stypendium naukowe dla stypendysty, część (w kwocie łącznej 64 962 zł) – na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium, a część (w kwocie 3 000 zł) – na pokrycie kosztów podróży w obie strony do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego. Miejscem odbycia stażu zagranicznego jest Wielka Brytania.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1)Czy kwoty pieniężne przyznawane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników prowadzonego Studium Doktoranckiego ze środków przyznanych Wnioskodawcy przez NCN w ramach umowy o finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu „Etiuda 5” w części dotyczącej kwot przeznaczonych na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium oraz na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego w opisanej sytuacji podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy kwoty pieniężne przyznawane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników prowadzonego Studium Doktoranckiego ze środków przyznanych Wnioskodawcy przez NCN w ramach umowy o finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu „Etiuda 5” w części dotyczącej kwot przeznaczonych na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium oraz na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego w opisanym stanie faktycznym podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznawane uczestnikom Studium Doktoranckiego środki na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium oraz na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego. Opisane wyżej dochody odpowiadają definicji dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Niezależnie od powyższego, Instytut wskazuje na pkt 40 ust. 1 art. 21 powołanej wyżej ustawy jako dalszą podstawę prawną możliwego zwolnienia przedmiotowego w zakresie środków przekazywanych na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium oraz na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego. Uczestnicy Studium Doktoranckiego korzystają z pomocy przyznanej na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym w zw. z przepisami ustawy o zasadach finansowania nauki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.308.2017.1.TR uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jednocześnie stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a)podróży służbowej pracownika,

b)podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)w celu osiągnięcia przychodów lub

2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT jest limitowane, zarówno w odniesieniu do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167).

Zgodnie § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)diety;

2)zwrot kosztów:

a)przejazdów,

b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)noclegów,

d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Ponadto w myśl § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1)za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2)za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a)do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b)ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c)ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§13 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą z powyższego rozporządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy PIT do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników programu „ETIUDA”, przeznaczonych na pokrycie kosztów związanych z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji, gdy beneficjentem środków jest doktorant/stażysta, którego nie łączy stosunek pracy z wypłacającym środki z ww. programu, to otrzymane przez niego środki stanowią dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Przykładowo w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, „że otrzymane przez stypendystów jako uczestników studiów doktoranckich dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego ich z Uczelnią stosunku prawnego, nie będącego stosunkiem pracy, a zatem stanowi przychód wymieniony w art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli przychód z innych źródeł.”.

Odnośnie natomiast stosowania zwolnienia przedmiotowego do środków otrzymywanych w ramach programu „ETIUDA” przeznaczonych na pokrycie kosztów związanych z odbyciem stażu, za dominujący w orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT do środków finansowych z ww. programu, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków naukowych. W przypadku doktorantów/stażystów uczestniczących w programie „ETIUDA” z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT. Przykładowo w powołanym wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że: „Uznanie, że wskazany przychód jest przychodem z innych źródeł nie wyklucza zastosowania do niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (…) Sąd stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających stypendystów ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków stypendysty w trakcie tego wyjazdu. Ponadto pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od "podróży służbowej", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu "diety i inne należności" w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami. Ponadto skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy stypendystów, odpowiadają, zdaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z umowy osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w stażu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań. Udział więc stypendystów w stażu ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.” .

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych przedstawione w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki (dalej jako NCN) w konkursie Etiuda. Wnioskodawca zawarł z Narodowym Centrum Nauki w Krakowie umowę o finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu „Etiuda 5” określającą warunki finansowania oraz rozliczenia stypendium doktorskiego objętego wnioskiem (…). Na realizację stypendium NCN przyznało Wnioskodawcy środki finansowe, z których część przeznaczona jest na stypendium naukowe dla stypendysty, część (w kwocie łącznej 64 962 zł) – na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium, a część (w kwocie 3 000 zł) – na pokrycie kosztów podróży w obie strony do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego. Miejscem odbycia stażu zagranicznego jest Wielka Brytania.

W świetle powyższego, wypłacone w ramach programu „ETIUDA 5” środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży w obie strony do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego, stanowią przychód doktoranta/stażysty z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, do wysokości limitu określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem przedmiotowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych środków finansowych zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a i pkt 40 ustawy PIT. Udział doktoranta/stażysty w programie ma bowiem cechy podróży skutkującej możliwością zwolnienia na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.