Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty przez spółkę z o.o. zysku wypracowanego przez spółke komandytową przed zmianą formy prawnej tej spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty przez spółkę z o.o., powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 29 września 2022 r. (data wpływu 29 września 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka na podstawie uchwały wspólników z dnia 30 maja 2019 r. dokonała zmiany formy prawnej ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia zamknięte zostały księgi rachunkowe spółki komandytowej i sporządzone sprawozdanie finansowe.

Jednocześnie, w bilansie na wskazany dzień zostały wykazane oddzielnie poszczególne pozycje składające się na kapitał własny spółki komandytowej, tj. kapitał podstawowy (wkłady), niepokryte straty z lat ubiegłych, zysk netto roku obrotowego (za okres 01.01-02.07.2019 r.) oraz odpisy z zysku netto roku obrotowego (pobrane zaliczki przez wspólnika). Na dzień przekształcenia otwarte zostały księgi rachunkowe przekształconej spółki z o.o. i w ramach tych czynności dokonano odpowiednich zapisów na kontach kapitałów, tj. w wartości kapitału zapasowego została wskazana kwota zysków wypracowanych przez spółkę komandytową po pokryciu: (i) kapitału podstawowego spółki przekształconej, (ii) strat z lat ubiegłych, (iii) zysków wypłaconych wspólnikowi. Od tego dnia niewypłacona wspólnikom część zysku spółki komandytowej i nieprzeznaczona na inne cele jest wyodrębniona w księgach na wyżej opisanym koncie analitycznym i wykazywana do tej pory w bilansie Spółki w pozycji „kapitał zapasowy”. W konsekwencji, kwota niewypłacona zysków spółki komandytowej została odzwierciedlona w pozycji „kapitał zapasowy” przekształconej spółki z o.o.

Jednocześnie, w dniu 17 grudnia 2021 r. nastąpiły następujące zmiany w strukturze udziałów Spółki:

1)nabycie 2 udziałów o wartości nominalnej 50 zł za każdy udział od Y. Sp. z o.o. przez wspólnika będącego osobą fizyczną,

2)otrzymanie tytułem darowizny przez tego samego wspólnika 190 udziałów o wartości nominalnej 50 zł za każdy udział od drugiego wspólnika.

Wskutek wskazanych czynności prawnych otrzymujący w ramach darowizny/nabywający od Y. Sp. z o.o. udziały stał się wspólnikiem większościowym w spółce (dalej: „wspólnik większościowy”). Wskutek niniejszych czynności zmieniony został również skład osobowy wspólników, tj. Y. Sp. z o.o. przestała być wspólnikiem Spółki.

Następnie, począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka rozpoczęła stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz informuje, iż na ten dzień spełnione zostały warunki wskazane w art. 28j ust. 1-3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800). W ramach obowiązków związanych ze stosowaniem ryczałtu w kapitale własnym Wnioskodawcy na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tj. na dzień 31 grudnia 2021 r.) zostały wyodrębnione kwota zysków niepodzielonych i kwota zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ramach wskazanej wartości w pozycji „kwota zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem” zamieszczona została również wartość zysku wypracowanego w ramach działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej.

Dodatkowo, wspólnicy w 2022 r. podjęli decyzję o wypłacie dywidendy obejmującej zyski wypracowane przez spółkę komandytową przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zysk wypłacony na rzecz wspólnika większościowego zgodnie z wielkością posiadanych udziałów zostanie określony w proporcji przewyższającej udział w zysku wynikający z umowy spółki komandytowej w brzmieniu w okresie wypracowania tego zysku. W praktyce, wspólnik większościowy otrzyma wyższą kwotę zysku niż wykazany dochód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, a pozostały wspólnik otrzyma niższą kwotę zysku niż wykazany dochód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej.

Jednocześnie, wspólnicy informują, iż rozpoznawali przychody i koszty podatkowe przed przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki – na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów i w taki sposób została ustalona podstawa opodatkowania dla każdego ze wspólników.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wspólnicy będący osobami fizycznymi posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Przekształcenie zostało dokonane na podstawie uchwały wspólników spółki przekształcanej z dnia 30 maja 2019 r. w sprawie przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podjętej przed Notariuszem …Rep. A nr ….

Przekształcenie zostało dokonane na podstawie rozdziału 2 art. 571-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

Zysk zostanie wypłacony na podstawie podjętej uchwały o wypłacie dywidendy.

Środki zostaną wypłacone z pozycji bilansowej „kapitał zapasowy”.

Spółka w tym miejscu podkreśla, iż na dzień przekształcenia otwarte zostały księgi rachunkowe przekształconej spółki z o.o. i w ramach tych czynności dokonano odpowiednich zapisów na kontach kapitałów, tj. w wartości kapitału zapasowego została wskazana kwota zysków wypracowanych przez spółkę komandytową po pokryciu: (i) kapitału podstawowego spółki przekształconej, (ii) strat z lat ubiegłych, (iii) zysków wypłaconych wspólnikowi. Od tego dnia niewypłacona wspólnikom część zysku spółki komandytowej i nieprzeznaczona na inne cele jest wyodrębniona w księgach na wyżej opisanym koncie analitycznym i wykazywana do tej pory w bilansie Spółki w pozycji „kapitał zapasowy”.

Spółka informuje, iż wyłącznie udziałowcy Spółki na dzień wypłaty dywidendy uprawnieni będą do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę komandytową.

Uprawnienie udziałowców do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę komandytową nie wynika z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Pytanie:

Czy Spółka zobowiązana będzie do pełnienia funkcji płatnika, tj. poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty wypracowanego w ramach działalności spółki komandytowej zysku na rzecz wspólników?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż rozliczenie przychodów oraz kosztów, a tym samym opodatkowanie wykazanego dochodu zgodnie z proporcją udziału w zyskach zostało już dokonane przez wspólników w ramach ich działalności gospodarczej wypłata zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu przez wspólników (będzie neutralna podatkowo). W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika, tj. nie będzie zobowiązany do poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wypracowanego w trakcie działalności spółki komandytowej w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty zysku na rzecz wspólników.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Niniejsza regulacja określa zasadę, iż przychody wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną rozliczane są przez wspólników proporcjonalnie do ich praw do udziału w zysku. Biorąc pod uwagę, iż przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (które zostało przeprowadzone w 2019 r.) Wnioskodawca prowadził działalność w formie spółki komandytowej to przychody i koszty z tej działalności rozliczane były przez wspólników. Jednocześnie, zgodnie z tymi zasadami podstawą opodatkowania podatkiem PIT wspólników był wykazany dochód z tej działalności przypadający na poszczególnego ze wspólników.

Dodatkowo, niniejszy dochód podlega opodatkowaniu niezależnie od faktu czy zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną został faktycznie wypłacony na rzecz wspólników.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata osiągniętego przez spółkę niebędącą osobą prawną zysku na rzecz wspólników jest wyłącznie czynnością techniczną nieskutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. Na zmianę tej kwalifikacji nie wpływa również zmiana formy prowadzenia działalności czy formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Istotne jest, iż w księgach rachunkowych Spółki niepodzielone zyski z ubiegłych lat (wynikające z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej) zostały odpowiednio wyodrębnione i Spółka jest w stanie wykazać, której działalności dotyczyły. Warto również zauważyć, iż w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowany byłby „na bieżąco” w działalności wspólników, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między taką spółką a wspólnikiem według zasady kasowej.

Podkreślić również należy, iż forma prawna Wnioskodawcy nie wpływa na zmianę kwalifikacji podatkowej przekazanych środków. W przypadku gdy zyski zostaną przekazane na podstawie uchwały podjętej przez przekształconą spółkę z o.o. to również na gruncie podatkowym nie będzie to uznawane za dywidendę. W tej sytuacji nastąpi czynność techniczna wypłaty zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę transparentną podatkowo w ramach jej działalności.

Niniejsze stanowisko znajduje, według Państwa, potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

1)interpretacji z dnia 28 lutego 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT2-3.4011.1093.2021.1.SJ stanowiącej, iż: „W ocenie Zainteresowanych, dla powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, że uchwały mogą zostać podjęte (a Stare Zyski i Zyski 2021 wypłacone Wspólnikom) już po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż w bilansie Spółki (już jako spółki z o.o.) zostanie wydzielona kwota Starych Zysków i Zysków 2021. Możliwe będzie zatem dokładne wskazanie źródła finansowania poszczególnych wypłat zysków. Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, wypłata przez Spółkę Starych Zysków oraz wypłata Zysków 2021 nie będą wiązały się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, a także nie będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, niezależnie od tego, czy wypłaty dokona Spółka działająca w formie spółki komandytowej (wobec braku przekształcenia lub przed przekształceniem), czy też Spółka działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (po przekształceniu). Tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą Starych Zysków bądź Zysków 2021”;

2)interpretacji z dnia 15 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.598.2021.2.MBD uznającej, że: „Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z powyższych przepisów wynika, że Spółka, w razie przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wciąż będzie podmiotem wszystkich praw i obowiązków przysługujących jej przed przekształceniem. Podobnie, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej wynikające z przepisów prawa podatkowego. Z tych względów, zdaniem Zainteresowanych, nie ma znaczenia forma prawna Spółki w momencie podejmowania przez Wspólników uchwał. Nie ma też znaczenia forma prawna Spółki w momencie wypłaty Wspólnikom Starych Zysków i Zysków 2021. Niezależnie bowiem od tego, czy Spółka wciąż będzie funkcjonowała jako spółka komandytowa, czy też przekształcona zostanie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – wypłacane przez nią Stare Zyski oraz Zyski 2021 będą pochodziły z okresu, w którym Spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Wypłatę tych kwot (bez względu na datę podjęcia uchwał oraz bez względu na datę wypłaty Starych Zysków i Zysków 2021) w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki.

Innymi słowy – przekształcenie Spółki ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w żaden sposób nie wpłynie na fakt, że wypłata Starych Zysków i Zysków 2021 nie będzie wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie można uznać, że dojdzie do wypłaty dywidendy. Wobec tego na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą Starych Zysków i Zysków 2021”;

3)interpretacji z dnia 8 września 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-2.4011.470.2021.2.KP stanowiącej, iż: „Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W następstwie takiego przekształcenia zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, Komandytariusze staną się wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wypracowany na przestrzeni lat zysk na podstawie Uchwały zostanie wypłacony, jednakże wypłata wspomnianego zysku po przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem zysk ten podlegał rozliczeniu podatkowemu na bieżąco (zasady rozliczenia podatkowego zostały szczegółowo opisane w pkt 1). Zmiana formy działalności nie zmieni natury prawnej samego zysku, którego wypłata będzie miała jedynie charakter „odebrania” dochodu, który był już rozliczany na potrzeby podatku dochodowego na bieżąco. Tym samym, gdyby Spółka zdecydowała się przekształcić w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to w przypadku wypłacenia zysku Spółki z lat ubiegłych już po przekształceniu, czynność ta nie rodziłaby nowych obowiązków podatkowych po stronie Komandytariuszy bowiem rozliczali oni na bieżąco podatek dochodowy z tego tytułu”.

Podkreślić również należy, iż na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wpływa dodatkowo brzmienie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowiącej, iż: do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, wykładnia celowościowa regulacji związanych z opodatkowaniem dochodów z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest taka, iż kluczowe znaczenie ma moment osiągnięcia dochodów przez wspólników. Fakt wypłaty zysku jest kwestią drugorzędną niezależnie od tego czy zostanie wypłacony przez spółkę posiadającą już status podatnika CIT czy po zmianie formy prawnej.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przewiduje obowiązek rozpoznania przychodu z kapitałów pieniężnych od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału. Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od kwoty wypłacanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych płatnik zobowiązany jest do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. W tym przypadku wypłata zysków wypracowanych przez spółkę komandytową nie będzie dywidendą ani udziałem w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Wobec powyższego, płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku od przekazanej wartości zysków z lat ubiegłych.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, na neutralność podatkową wypłaty zysku nie będzie mieć wpływu fakt, iż wspólnik większościowy otrzyma wyższą kwotę zysku niż wykazany dochód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, a pozostały wspólnik otrzyma niższą kwotę zysku niż wykazany dochód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej. Wskazać należy, iż dokonane czynności korporacyjne takie jak darowizna oraz nabycie udziałów Spółki wiązało się również z uzyskaniem uprawnienia do zysku wypracowanego przez Spółki – również tego zysku z poprzednich lat jeśli nie został on wcześniej przekazany do wspólników.

W konsekwencji, uzyskanie przysporzenia przez wspólników również w odmiennej proporcji niż wynikającej z umowy spółki komandytowej i różnej od dochodu wykazanego przez wspólników w rocznych rozliczeniach PIT będzie neutralny podatkowo.

Powyższe stanowisko również znajduje potwierdzenie, według Wnioskodawcy, w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

1)interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.322.2022.1.MS2 stanowiącej, iż: „Wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. za okres od stycznia do kwietnia 2021 r., dokonana po tej dacie, w proporcji przewyższającej Pana udział wynikający z umowy Spółki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji nie będzie Pan miał obowiązku skorygowania zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ zaliczki te na ówczesny moment były liczone w sposób prawidłowy stosownie do posiadanego udziału w zysku”;

2)interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.687.2021.1.MR stanowiącej, iż: „Wypłaty zysku z tego rodzaju spółek (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego    – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla określenia przychodu podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną kluczowe znaczenie ma jego prawo do udziału w zysku, a nie to, czy zysk ten został mu rzeczywiście wypłacony. Innymi słowy: przychody spółki niebędącej osobową prawną w rozumieniu Ustawy PIT są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe. Ustawa PIT nie przewiduje natomiast opodatkowania samych wypłat z zysku spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu tej ustawy”.

W konsekwencji, wypłata zysków wypracowanych przez spółkę komandytową nie będzie dywidendą ani udziałem w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zatem, w praktyce, Wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika, tj. nie będzie zobowiązany do poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty zysku wypracowanego w trakcie działalności spółki komandytowej na rzecz wspólników. W tej sytuacji przepisy o obowiązku poboru podatku przez płatnika nie znajdą zastosowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż rozliczenie przychodów oraz kosztów, a tym samym opodatkowanie wykazanego dochodu zgodnie z proporcją udziału w zyskach zostało już dokonane przez wspólników w ramach ich działalności gospodarczej wypłata zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu przez wspólników (będzie neutralna podatkowo).

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT stanowiącego, iż: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do  dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Oznacza to w praktyce, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wypracowanego w trakcie działalności spółki komandytowej w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty zysku na rzecz wspólników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Zgodnie z art. 552 tej ustawy:

Z kolei, w myśl art. 553 § 1 powołanej ustawy:

Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy:

       Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie uchwały wspólników z 30 maja 2019 r. dokonała zmiany formy prawnej ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień przekształcenia otwarte zostały księgi rachunkowe przekształconej spółki z o.o. Kwota niewypłacona zysków spółki komandytowej została odzwierciedlona w pozycji „kapitał zapasowy” przekształconej spółki z o.o.

Wspólnicy w 2022 r. podjęli decyzję o wypłacie dywidendy obejmującej zyski wypracowane przez spółkę komandytową przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zysk zostanie wypłacony na podstawie podjętej uchwały o wypłacie dywidendy. Środki zostaną wypłacone z pozycji bilansowej „kapitał zapasowy”. Udziałowcy Spółki na dzień wypłaty dywidendy uprawnieni będą do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę komandytową. Uprawnienie udziałowców do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę komandytową nie wynika z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych:

Jak wynika z przytoczonego przepisu dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w spółce przekształcanej, jeżeli takie przekształcenie miało miejsce.

Zatem, wypłata przez Spółkę przekształconą zysków (po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników stosownej uchwały) wypracowanych w ramach działalności spółki przekształcanej będzie powodowała powstanie po stronie wspólników będących osobą fizyczną przychodu z kapitałów pieniężnych.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), należy zauważyć, że w myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy:

Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Należy zauważyć, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka z o.o. nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej staje się odpowiednio zyskiem spółki z o.o.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki komandytowej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki komandytowej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami spółki przekształconej, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki komandytowej po jej przekształceniu stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zatem, przychody otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki przekształconej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (powstałej z przekształcenia), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem,  dywidendy  i  inne  przychody  z  udziału  w  zyskach  osób  prawnych  – ustawa  o  podatku  dochodowym  od  osób  fizycznych  klasyfikuje  jako  przychody  z  kapitałów  pieniężnych,  przy  czym  w  przypadku  dywidendy  przychód  powstaje  dopiero  w  dniu  jej  wypłaty  wspólnikowi.  Dywidendy  wypłacane  przez  spółki  będące  podatnikami  podatku  dochodowego  od  osób  prawnych  podlegają  opodatkowaniu  19%  stawką  podatku  dochodowego.  Do  odprowadzenia  zaliczki  na  podatek  dochodowy  zobowiązana  jest  spółka,  która  dokonuje  takiej  wypłaty. 

W  niniejszej  sprawie  wymaga  podkreślenia,  że –  od  1  stycznia  2021  r.  –  na  mocy  ustawy  z  dnia  28  listopada  2020  r.  o  zmianie  ustawy  o  podatku  dochodowym  od  osób  fizycznych,  ustawy  o  podatku  dochodowym  od  osób  prawnych,  ustawy  o  zryczałtowanym  podatku  dochodowym  od  niektórych  przychodów  osiąganych  przez  osoby  fizyczne  oraz  niektórych  innych  ustaw  (Dz.  U.  z  2020  r.  poz.  2123;  dalej:  ustawa  zmieniająca) lub z wyboru od 1 maja 2021 r. –  spółki  komandytowe  stały  się  podatnikami  podatku  dochodowego  od  osób  prawnych.

Zgodnie  z  treścią art.  12  ust.  1  ustawy  zmieniającej:

W  myśl  art.  12  ust.  2  ustawy  zmieniającej:

Zgodnie  z  art.  12  ust.  5  ustawy  zmieniającej:

Z  ustawy  zmieniającej  zatem  wynika,  że  dla  wypracowanego  dochodu  z  udziału  w  zyskach  spółki  komandytowej  lub  spółki  jawnej,  przed  zmianą  jej  statusu  podatkowego,  stosuje  się  zasady  opodatkowania  obowiązujące  przed  1  stycznia  2021  r.  (lub  1  maja  2021  r.). 

Do  31  grudnia  2020  r.  (lub  30  kwietnia  2021  r.)  wspólnicy  spółki  komandytowej  zobowiązani  byli  na  bieżąco  w  ciągu  roku  rozliczać  wynikające  z  działalności  spółki  przychody  podatkowe  i  koszty  uzyskania  przychodów  (dla  celów  podatku  dochodowego  od  osób  fizycznych)  i  płacić  w  trakcie  roku  zaliczki  na  podatek.  W  zeznaniu  rocznym  rozliczali  uzyskany  dochód  (ewentualnie  wykazywali  stratę).  Obowiązki  te  występowały  po  ich  stronie  niezależnie  od  dokonywanych  na  ich  rzecz  przez  spółkę  wypłat  zysku,  tj. obowiązek  obliczenia  należnego  podatku  i  jego  zapłaty  występował  po  stronie  wspólników  spółki  komandytowej  także  wtedy,  gdy  wspólnicy  nie  otrzymali  wypłaty  tego  zysku.

Zgodnie z art.  13  ust.  1  ustawy  zmieniającej:

Według przedstawionego opisu stanu faktycznego spółka komandytowa na podstawie uchwały wspólników z dnia 30 maja 2019 r. dokonała zmiany formy prawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem, w sprawie przedstawionej we wniosku nie ma zastosowania wskazany przez Państwa we własnym stanowisku przepis art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, ponieważ spółka komandytowa nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na mocy przepisów ustawy  z  dnia  28  listopada  2020  r.  o  zmianie  ustawy  o  podatku  dochodowym  od  osób  fizycznych,  ustawy  o  podatku  dochodowym  od  osób  prawnych,  ustawy  o  zryczałtowanym  podatku  dochodowym  od  niektórych  przychodów  osiąganych  przez  osoby  fizyczne  oraz  niektórych  innych  ustaw, tj. przepisów ustawy zmieniającej. Według opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nastąpiło w 2019 r. zanim przepisy ustawy zmieniającej weszły w życie.

Nie można zatem, zaaprobować Państwa stwierdzenia, że prawidłowość Państwa stanowiska potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowiącego, iż: do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W  związku  z  powyższym  wypłaty  zysku będącego  konsekwencją  uzyskania  dochodów  przez  spółkę  w  okresie  jej  transparentności  podatkowej  nie mogą być  opodatkowane  na  zasadach  analogicznych  jak  obowiązujące  przed  wprowadzeniem  przepisów  zmieniających. 

Jak podała Spółka we wniosku wspólnicy w 2022 r. podjęli decyzję o wypłacie dywidendy obejmującej zyski wypracowane przez spółkę komandytową przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i dokonana wypłata jest dywidendą (zysk zostanie wypłacony na podstawie podjętej uchwały o wypłacie dywidendy). Spółka podała też, że uprawnienie udziałowców do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę komandytową nie wynika z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Zatem, na Spółce w związku z powyższą wypłatą zysku wypracowanego przez spółkę komandytową ciążą  obowiązki  płatnika,  określone w  art.  41  ust.  1 i ust. 4  ustawy  o  podatku  dochodowym  od  osób  fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, że wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki komandytowej) na rzecz wspólników wypracowanego przez nich w ramach działalności spółki komandytowej zysku dokonywana przez spółkę z o.o., stanowi dla wspólników spółki kapitałowej podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do pełnienia funkcji płatnika, tj. poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty wypracowanego w ramach działalności spółki komandytowej zysku na rzecz wspólników.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Spółkę dotyczy wyłącznie skutków podatkowych kwestii przedstawionej w postawionym pytaniu. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast innych kwestii opisanych w stanie faktycznym nie objętych pytaniem.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu i stanowią rozstrzygnięcia w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego przez Spółkę. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).