Dzierżawa nieruchomości - Interpretacja - 0113-KDIPT2-1.4011.634.2020.7.MM -

Interpretacja indywidualna z dnia 16.11.2020, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.634.2020.7.MM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Dzierżawa nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 lipca 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-UPP), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 października 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-UPP) oraz pismem z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 10 listopada 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-UPP), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z dzierżawy ryczałtem ewidencjonowanym:

nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 oraz nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 jest prawidłowe,

nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 września 2020 r., Nr 0114-KDIP1-3.4012.462.2020.2.JF, 0113-KDIPT2-1.4011.634.2020.3.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 września 2020 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 6 października 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 października 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-UPP).

Ww. uzupełnienie nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 5 listopada 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.634.2020.6.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, powtórnie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Powyższe wezwanie do uzupełnienia wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 listopada 2020 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 5 listopada 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem, które wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 10 listopada 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-UPP.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w miejscowości W, składającej się z działki numer 1, o powierzchni 2,6322 ha, dla której Sąd Rejonowy w ..., prowadzi księgę wieczystą numer (zwaną dalej: nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 1). Działka numer 1 oznaczona jest w rejestrze gruntów jako Lzr-PsV - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, Bi- inne tereny zabudowane, przeznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego w całości na tereny posiadające funkcję produkcyjno-usługową.

Wnioskodawca na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 11 czerwca 2008 r. oraz umowy przeniesienia własności z dnia 30 czerwca 2008 r. jest również właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w miejscowości W, składającej się z działki numer 2, o powierzchni 2,8900 ha, dla której Sąd Rejonowy w , prowadzi księgę wieczystą numer (zwaną dalej: nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 2). Działka numer 2 oznaczona jest w rejestrze gruntów jako Lz - grunty zadrzewione i zakrzewione, przeznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego w całości na tereny posiadające funkcję produkcyjno-usługową.

Wnioskodawca na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 11 czerwca 2008 r. oraz umowy przeniesienia własności z dnia 30 czerwca 2008 r. jest także właścicielem nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości W. składającej się z działek numer A, B, C, D, E, o łącznej powierzchni 3,7600 ha, dla której Sąd Rejonowy w , prowadzi księgę wieczystą numer (zwaną dalej: nieruchomość rolna). W skład tej nieruchomości wchodzą działki:

numer A, o powierzchni 1,22 ha, oznaczona w rejestrze gruntów jako ŁV - łąki trwałe, PsV - pastwiska trwałe, W-PsV - grunty pod rowami,
numer B, o powierzchni 0,19 ha, oznaczona w rejestrze gruntów jako ŁV - łąki trwałe,
numer C, o powierzchni 0,73 ha, oznaczona w rejestrze gruntów jako ŁV - łąki trwałe, W-ŁV- grunty pod rowami,
numer D, o powierzchni 0,47 ha, oznaczona w rejestrze gruntów jako PsV - pastwiska trwałe, W-PsV- grunty pod rowami,
numer E, o powierzchni 1,15 ha, oznaczona w rejestrze gruntów jako PsV - pastwiska trwałe.

Dla powyższych działek brak jest obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Powyższe trzy nieruchomości Wnioskodawca nabył w trakcie trwania w Jego małżeństwie rozdzielności majątkowej, a umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność na powyższe nieruchomości nie zawierał. Stanowią one zatem Jego majątek osobisty.

Wnioskodawca zawarł w dniu 13 sierpnia 2019 r. umowę dzierżawy powyższych nieruchomości na rzecz przyszłego nabywcy (zwanego dalej: Spółką). Na mocy tej umowy Wnioskodawca oddał Spółce ww. nieruchomości do używania i pobierania pożytków. Umowa dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 oraz nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 została zawarta na czas oznaczony od dnia 1 września 2019 r. do dnia 1 czerwca 2021 r. Z kolei, umowa dzierżawy nieruchomości rolnej została zawarta na czas oznaczony - od dnia 1 września 2019 r. do dnia 1 czerwca 2022 r. Strony ustaliły termin płatności czynszu miesięcznie, z góry do dnia 5 każdego miesiąca (tj. czynsz za wrzesień 2019 r. - do dnia 5 września 2019 r., czynsz za październik 2019 r. - do dnia 5 października 2019 r., itd.). Strony zgodnie postanowiły, że wszelkie kwoty wymienione w umowie dzierżawy są kwotami netto, do których zostanie doliczony podatek VAT wg obowiązujących stawek.

W umowie dzierżawy strony ustaliły, że przedmioty dzierżawy będą wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z ich istniejącym przeznaczeniem, w szczególności nieruchomość rolna będzie wykorzystywana na cele rolnicze, zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki oraz Spółka nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu umowy bez zgody Wnioskodawcy.

W tym samym dniu Wnioskodawca zawarł ze Spółką przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, przy czym przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 oraz nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 została zawarta do dnia 1 czerwca 2021 r., zaś przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości rolnej została zawarta do dnia 1 czerwca 2022 r. W umowie tej strony ustaliły, że cena sprzedaży wszystkich nieruchomości zostanie ustalona w sposób następujący: cena określona w umowie odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, zostanie powiększona o wskaźnik inflacji w sposób określony w umowie (przy czym w przypadku ujemnej inflacji cena nie będzie pomniejszana), a następnie pomniejszona o sumę wpłat z tytułu zapłaconego czynszu dzierżawy netto (rozumianego, jako czynsz dzierżawy netto, bez podatku VAT oraz pomniejszonego o zapłacony przez Wnioskodawcę podatek dochodowy z tytułu dzierżawy). Strony ustaliły również, że jeżeli obowiązujące przepisy prawa będą dopuszczały rezygnację ze zwolnienia z VAT, albo wybór między opodatkowaniem VAT a zwolnieniem z VAT i Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia z VAT (lub wybierze opodatkowanie VAT), to strony złożą zgodne oświadczenie w tym przedmiocie do właściwego organu podatkowego. Wnioskodawca od dnia 31 grudnia 1998 r. do chwili obecnej jest czynnym podatnikiem VAT i z tytułu dzierżawy wystawia Spółce faktury z podatkiem VAT w stawce 23%, który ujmuje w deklaracjach VAT, rejestrach sprzedaży oraz plikach JPK.

Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT, jednakże obecnie nie prowadzi już w sposób ciągły działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą od 6 kwietnia 1982 r., jednak w dniu 20 sierpnia 2018 r. dokonał jej zawieszenia i od tego czasu działalność była wznawiana jedynie na krótkie okresy (np. od dnia 29 października 2018 r. do dnia 28 grudnia 2018 r., od dnia 12 kwietnia 2019 r. do dnia 28 maja 2019 r.). Obecnie Wnioskodawca ma zawieszoną działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2020 r. do dnia 1 listopada 2020 r. Powody takiego stanu rzeczy są następujące:

stan zdrowia (nieuleczalna choroba nowotworowa oraz operacje kolana i ścięgna Achillesa),
konieczność prowadzenia działalności ze względu na obowiązujące Wnioskodawcę okresy gwarancji i rękojmi, wynikające z umów o roboty budowlane,
wznawianie działalności w okresach maj i listopad jest związane z okresowymi przeglądami technicznymi budynków, które Wnioskodawca prowadzi dla wspólnot mieszkaniowych (terminy maj i listopad to terminy ustawowe wynikające z prawa budowlanego).

Wnioskodawca czynsz dzierżawny rozlicza zryczałtowanym podatkiem (PIT-28) według ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wszystkie trzy nieruchomości Wnioskodawca nabył od osób fizycznych i nabyciu temu nie towarzyszyła faktura VAT (Wnioskodawca nie otrzymał od sprzedawców faktury VAT). Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości, jako osoba prywatna na cele rekreacyjne. Jednakże po zmianie zamiarów, Wnioskodawca ujął zakup ww. nieruchomości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako zakup towarów handlowych. Oznacza to, że zostały one wykazane w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca zdecydował bowiem, że podzieli działki na mniejsze i wybuduje na tych nieruchomościach budynki mieszkalno-rekreacyjne lub rekreacyjne. Okazało się jednak, że zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie pozwalają zrealizować tego zamiaru w odniesieniu do wszystkich działek, zaś gmina nie zmieni planu zagospodarowania ze względu na sąsiadujące gminne tereny przeznaczone pod działalność przemysłowo-usługową. Wnioskodawca podjął również próbę zainteresowania działkami przez firmy zajmujące się elektrowniami wiatrowymi, ale po wykonaniu analiz teren okazał się nieodpowiedni do tego celu.

Wnioskodawca w grudniu 2013 r. zdecydował o wycofaniu ww. nieruchomości z działalności gospodarczej, co oznaczało, że w remanencie na 31 grudnia 2013 r. nieruchomości te nie zostały już wykazane. Wnioskodawca zdecydował wtedy, że przeznaczy ww. nieruchomości na potrzeby prywatne (cel rekreacyjno-mieszkaniowy, pomimo innego planu zagospodarowania, gdyż budynek mieszkalny istniał w momencie zakupu i przed uchwaleniem planu przez gminę).

Na części nieruchomości występuje obszar Natura 2000, co ograniczyło możliwość wykorzystania gospodarczego działki (oddziaływanie inwestycji na środowisko), a czego Wnioskodawca nie był świadomy w momencie zakupu.

Obecnie ze względu na wiek emerytalny i kłopoty ze zdrowiem Wnioskodawca postanowił działki wydzierżawić i następnie sprzedać. Powodem tej decyzji jest również konieczność ponoszenia stałych kosztów oraz powtarzające się włamania z kradzieżą i dewastacją obiektów na terenie nieruchomości (zgłaszane na Policję, konieczność uczestnictwa w procesie miejscowych złodziei i zagrożenie z tego wynikające).

W przypadku powyższych nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał żadnych remontów, ani ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W piśmie z dnia 13 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zmianie uległ stan faktyczny, a mianowicie w trakcie trwania umowy dzierżawy, dzierżawca naruszył postanowienia zawartej umowy dzierżawy i na tej podstawie Wnioskodawca uzyskał uprawnienie do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia (ostatecznie strony doszły do porozumienia, o czym mowa niżej).

W szczególności:

dzierżawca zorganizował zawody sportowe bez uzyskania w tym zakresie zgody Wnioskodawcy,

nie jest wykluczone, że dzierżawca poprzez udostępnienie dzierżawionej nieruchomości klubowi sportowemu (Wnioskodawcy nie jest znany charakter tego udostępnienia) zmienił przeznaczenie nieruchomości, wykorzystując ją do działalności gospodarczej,

dzierżawca dokonał rozbiórki budynku gospodarczego bez informowania o tym Wnioskodawcy, zaś zgodnie z zawartą umową dzierżawy, dzierżawca był obowiązany uzyskać zgodę właściciela na jakiekolwiek roboty budowlane. W braku takiej zgody, nie mógł samodzielnie dokonać zgłoszenia rozbiórki (o budynku tym jest również mowa niżej, w odpowiedzi na pytania Organu),

dzierżawca bez informowania o tym Wnioskodawcy dokonał wycinki drzew,

wykonane zostały prace ziemne polegające na wykonaniu wałów ziemnych służących prowadzeniu s. bez zgody Wnioskodawcy. Wały te zostały wykonane na działkach 1 i 2 (oznaczonych we wniosku jako nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 1 oraz nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 2).

Mając na uwadze powyższe, w celu uniknięcia wszelkich ryzyk, które mogłyby się wiązać z działaniami dzierżawcy, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, podjął On działania zmierzające do rozwiązania umowy dzierżawy oraz sprzedaży nieruchomości wcześniej niż zostało to przewidziane w umowie przedwstępnej. Strony wspólnie doszły do porozumienia w tej kwestii, co doprowadziło do wykonania w dniu 30 września 2020 r. następujących czynności (w formie aktów notarialnych):

Spółka, o której mowa we wniosku oraz Wnioskodawca, rozwiązali umowę dzierżawy z dnia 13 sierpnia 2019 r.;
Spółka, o której mowa we wniosku oraz Wnioskodawca, rozwiązali przedwstępną umowę sprzedaży, zawartą dnia 13 sierpnia 2019 r.;
Wnioskodawca zawarł nową umowę dzierżawy, jednakże nie ze Spółką, a z osobami fizycznymi - tymi osobami są osoby, które dotychczas działały za Spółkę, o której mowa we wniosku (jako Wiceprezes Zarządu oraz Prezes Zarządu) oraz dwie dodatkowe osoby (z których jedna jest żoną osoby działającej dotychczas jako członek Zarządu Spółki). Wnioskodawca zawarł więc nową umowę dzierżawy z czterema osobami fizycznymi, z których dwie wcześniej występowały w imieniu Spółki, jednakże:
- nieruchomość składającą się z działki numer 2 (nieruchomość produkcyjno- usługową nr 2) Wnioskodawca wydzierżawił wszystkim czterem osobom;
- nieruchomość składającą się z działek numer A, B, C, D, E (nieruchomość rolną) Wnioskodawca wydzierżawił jedynie dwóm osobom (tj. jednemu z członków Zarządu Spółki oraz żonie drugiego członka Zarządu Spółki);
- nieruchomość składającą się z działki numer 1 (nieruchomość produkcyjno- usługowa nr 1) Wnioskodawca wydzierżawił wszystkim czterem osobom.

Podobnie jak w umowie dzierżawy opisanej we wniosku, strony umowy dzierżawy z dnia 30 września 2020 r. zgodnie postanowiły, że wszelkie kwoty wymienione w umowie dzierżawy są kwotami netto, do których zostanie doliczony podatek VAT wg obowiązujących stawek. Ponadto, strony umowy dzierżawy zgodnie ustaliły, że przedmioty dzierżawy będą wykorzystywane przez dzierżawcę zgodnie z ich istniejącym przeznaczeniem, w szczególności nieruchomość rolna będzie wykorzystywana na cele rolnicze, zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki oraz dzierżawca nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu umowy bez zgody Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł dwie nowe przedwstępne umowy sprzedaży, jednakże nie ze Spółką, a z osobami fizycznymi - tymi osobami są osoby, które dotychczas działały za Spółkę, o której mowa we wniosku (jako Wiceprezes Zarządu oraz Prezes Zarządu) oraz dwoma dodatkowymi osobami (z których jedna jest żoną osoby działającej dotychczas jako członek Zarządu Spółki). Wnioskodawca zawarł więc nowe umowy przedwstępne z czterema osobami fizycznymi, z których dwie wcześniej występowały w imieniu Spółki. Są to te same osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł nową umowę dzierżawy, opisaną wyżej. Przy czym:

w pierwszej umowie przedwstępnej, która dotyczy nieruchomości składającej się z działki 1 (nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 1), Wnioskodawca zobowiązał się ją sprzedać kupującym, w udziałach określonych w umowie (dwóm osobom, które są stanu wolnego w udziałach po 1/4 oraz dwóm pozostałym osobom, które pozostają w związku małżeńskim w udziale 1/2) do dnia 30 października 2020 r., a osoby te zobowiązały się ww. nieruchomość nabyć;

w drugiej umowie przedwstępnej, która dotyczy nieruchomości składającej się z działki 2 (nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 2) oraz z działek A, B, C, D, E (nieruchomość rolna) Wnioskodawca zobowiązał się ją sprzedać kupującym, w udziałach określonych w umowie (dwóm osobom, które są stanu wolnego w udziałach po 1/4 oraz dwóm pozostałym osobom, które pozostają w związku małżeńskim w udziale 1/2) do dnia 1 czerwca 2021 r. - w zakresie nieruchomość produkcyjno-usługowej nr 2 oraz do dnia 1 czerwca 2022 r. - w zakresie nieruchomości rolnej, a osoby te zobowiązały się ww. nieruchomość nabyć.

Ponadto, odpowiadając na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w wezwaniu z dnia 30 września 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że przeważający rodzaj działalności to według kodu PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Faktycznie wykonywany rodzaj działalności to: kontrole stanu technicznego obiektów. Wnioskodawca płaci podatek liniowy, PIT-36L oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nieruchomość rolna mogła być wykorzystywana na cele rolne i tak była wykorzystywana - łąki i pastwiska i służyła jedynie celom spacerowym oraz była okresowo koszona. Na działkach nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 oraz na nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 Wnioskodawca zamierzał utworzyć ośrodek wczasów niedzielnych, świątecznych. Jednak po rozmowach z gminą i dokładnej analizie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdzie działalność usługowa była rozumiana, jako usługowa, ale tylko przeznaczona do obsługi rolnictwa okazało się, że całość zamierzeń Wnioskodawcy nie mogła w tym świetle być zrealizowana. Nie doszło też do dzierżawy terenu po elektrownię wiatrową ze względu na niekorzystne warunki wiatrowe w tym miejscu (elektrownia powstała w odległości kilku kilometrów od działki Wnioskodawcy). Żona Wnioskodawcy wystąpiła ponadto o tzw. płatność za zielenienie (ani Wnioskodawca, ani Jego żona nie byli rolnikami). Dopłata dotyczyła utrzymania ziemi rolnej w należytym stanie (koszenie minimum raz w roku). Zgłoszone były działki, jako łąki A, B, C, D, E, 1 oraz 2 (dotyczyło to tylko fragmentów - części tych działek, zaś kwalifikacji dokonywał DODR i ARiMR). Obecnie od 2 lat ta dopłata nie jest pobierana.

Po wycofaniu nieruchomości w grudniu 2013 r. Wnioskodawca przeznaczył nieruchomości tylko na cele prywatne (wypoczynek, grill, spacery i inne rekreacyjne).

Na nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 znajdują się jedynie obecnie wały wykonane przez dzierżawcę bez zgody Wnioskodawcy. Nieruchomość rolna nie jest zabudowana.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które wynajmuje lub dzierżawi. Podejmując czynności związane z dzierżawą działa we własnym imieniu, tzn. w sposób niezależny od innych podmiotów, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Wnioskodawca zawierając umowy dzierżawy traktował siebie, jako osobę prywatną, a nie jako przedsiębiorcę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (tj. gruntów, które są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

W przypadku Wnioskodawcy działki składające się na nieruchomość rolną o powierzchni powyżej 1 ha to działki: E (1,15 ha) oraz A (1,22 ha).

Nieruchomość rolna musi być po sprzedaży wykorzystana na cele rolnicze, gdyż inaczej nie zostanie uzyskana zgoda KOWR na sprzedaż działek. Kupujący deklarują hodowlę kóz i danieli.

Wnioskodawca opodatkowuje przychody z dzierżawy zryczałtowanym podatkiem wg stawki 8,5%. Pytanie o kwalifikację źródła przychodów nie jest pytaniem o stan faktyczny, ale ocena tego źródła jest zadaniem Organu. Zdaniem Wnioskodawcy są to przychody z tzw. prywatnego najmu i tak je traktuje. Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem wg stawki 8,5% do właściwego organu podatkowego.

Dodatkowo, Wnioskodawca wyjaśnia:

w odniesieniu do nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1: była ona wykorzystywana na cele prywatne (pobyty z rodziną, grill, spacer, ognisko, prace ogrodnicze, koszenie, karczowanie, itp.);

w odniesieniu do nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2: była wykorzystywana na cele prywatne (pobyty z rodziną, głownie spacery z psami, plażowanie, prace ogrodnicze, koszenie, karczowanie, itp.);

w odniesieniu do nieruchomości rolnej - nieruchomości była użytkowana, jako rolna zgodnie z ewidencją gruntów, ponadto jak już wskazano wyżej, pobierana była dopłata do gruntów rolnych w związku z ich koszeniem.

Ponadto, w piśmie z dnia 10 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dzierżawy (dotyczy nieruchomości rolnej) są grunty rolne spełniające kryteria definicji gospodarstwa rolnego w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333, z późn. zm.) i wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca w tym zakresie odnosi się do łącznej powierzchni całej nieruchomości rolnej. W skład nieruchomości rolnej wchodzą określone działki, oznaczone w ewidencji gruntów, jako łąki trwałe, pastwiska trwałe i grunty pod rowami. Nieruchomość rolna jest zatem sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Nieruchomość rolna była i jest wykorzystywana przez dzierżawcę wyłącznie na cele rolnicze. Na powierzchni całej nieruchomości rolnej rośnie trawa, która została w tym roku skoszona przez dzierżawcę. Dzierżawca nie naruszył postanowień umowy dzierżawy w zakresie dzierżawy nieruchomości rolnej. W związku ze sprzedażą grunty wchodzące w skład nieruchomości rolnej nie utracą charakteru rolnego. W piśmie z dnia 13 października 2020 r. wyjaśniono, że nieruchomość rolna musi być po sprzedaży wykorzystana na cele rolnicze, gdyż inaczej nie zostanie uzyskana zgoda KOWR na sprzedaż działek, zaś kupujący deklarują hodowlę kóz i danieli.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się od podatku przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Powyższe zwolnienie nie może mieć zastosowania, gdy nastąpi zaniechanie rolniczego użytkowania gruntów przez właściciela przed dokonaniem sprzedaży albo też przez osobę nabywającą te grunty na cele nierolnicze, a sprzedawca jest świadomy tych celów. Cel nabycia gruntów może wynikać z aktu notarialnego. Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że ewentualne przekształcenie charakteru gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Podatnik musi bowiem w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno Wnioskodawcy, jak i nabywcy, którego zakres działalności, bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych (np. pod budownictwo). W orzecznictwie przyjmuje się, że ewentualna zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, co może być procesem długotrwałym, pozostaje bez wpływu na zastosowanie omawianej ulgi podatkowej. Sprzedający nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu.

Powyższe stanowisko jest prezentowane w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 59/11, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07, z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1617/11 oraz z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 561/14).

Mając na uwadze obecną wiedzę Wnioskodawcy, która uwzględnia: ograniczenia prawne (zgoda KOWR na zbycie nieruchomości zostanie udzielona tylko wówczas, gdy nieruchomość po sprzedaży będzie wykorzystywana na cele rolnicze; inaczej w ogóle nie dojdzie do sprzedaży) oraz cele dzierżawcy - przyszłego nabywcy (zamiar użytkowania nieruchomości wyłącznie na cele rolnicze), należy ponownie stwierdzić, że grunty składające się na nieruchomość rolną, spełniające definicję gospodarstwa rolnego, nie utracą charakteru rolnego w związku ze sprzedażą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dzierżawa nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% lub jako czynność zwolniona z VAT, a jeśli nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, to czy Wnioskodawca powinien skorygować faktury, deklaracje, rejestry VAT oraz pliki JPK?

Czy przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem PIT-28, według ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Czy sprzedaż nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak, to według jakiej stawki podatku VAT?

Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i Nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług oraz numerem 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem (PIT-28), według ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wynika to z treści art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym przepisem, podatkowi ryczałtowemu podlegają osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z dzierżawy ryczałtem ewidencjonowanym:

nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 oraz nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 jest prawidłowe,

nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

zarobkowym celu działalności,

wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w dzierżawę, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania dzierżawy, jej charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z dzierżawy. Inaczej mówiąc to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z dzierżawy albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednak przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z dzierżawy (dzierżawa prywatna, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów.

Podstawowe znaczenia przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z dzierżawy ma sposób wykonywania najmu a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko. Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć dzierżawione nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tej dzierżawy ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku dzierżawa nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winna zostać rozliczona na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. dzierżawa prywatna, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Natomiast zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Na pojęcie zorganizowanie w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna dzierżawa przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie/dzierżawienie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar. Wprowadzenie przez ustawodawcę kryterium ciągłości miało na celu wyeliminowanie przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Przy czym w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Podkreślić należy, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. W takim też przypadku art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że taki najem nie może być traktowany jako odrębne od działalności źródło przychodów.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z dzierżawą Nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca:

na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej (zwanej dalej: nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 1),
na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 11 czerwca 2008 r. oraz umowy przeniesienia własności z dnia 30 czerwca 2008 r. jest również właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej (zwanej dalej nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 2),
na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 11 czerwca 2008 r. oraz umowy przeniesienia własności z dnia 30 czerwca 2008 r. jest także właścicielem nieruchomości gruntowej (zwanej dalej nieruchomość rolna). W skład tej nieruchomości wchodzą działki:

numer A, o powierzchni 1,22 ha,
numer B, o powierzchni 0,19 ha,
numer C, o powierzchni 0,73 ha,
numer D, o powierzchni 0,47 ha,
numer E, o powierzchni 1,15 ha.

Powyższe trzy nieruchomości Wnioskodawca nabył w trakcie trwania w Jego małżeństwie rozdzielności majątkowej, umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność na powyższe nieruchomości nie zawierał. Stanowią one zatem Jego majątek osobisty.

Wnioskodawca zawarł w dniu 13 sierpnia 2019 r. umowę dzierżawy powyższych nieruchomości na rzecz przyszłego nabywcy (zwanego dalej Spółką). Na mocy tej umowy Wnioskodawca oddał Spółce ww. nieruchomości do używania i pobierania pożytków. Umowa dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 oraz nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 została zawarta na czas oznaczony od dnia 1 września 2019 r. do dnia 1 czerwca 2021 r. Z kolei umowa dzierżawy nieruchomości rolnej została zawarta na czas oznaczony - od dnia 1 września 2019 r. do dnia 1 czerwca 2022 r. W umowie dzierżawy strony ustaliły, że przedmioty dzierżawy będą wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z ich istniejącym przeznaczeniem, w szczególności nieruchomość rolna będzie wykorzystywana na cele rolnicze; zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki oraz Spółka nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu umowy bez zgody Wnioskodawcy.

stan zdrowia (nieuleczalna choroba nowotworowa oraz operacje kolana i ścięgna Achillesa),
konieczność prowadzenia działalności ze względu na obowiązujące Wnioskodawcę okresy gwarancji i rękojmi, wynikające z umów o roboty budowlane,
wznawianie działalności w okresach maj i listopad związane z okresowymi przeglądami technicznymi budynków, które Wnioskodawca prowadzi dla wspólnot mieszkaniowych (terminy maj i listopad to terminy ustawowe wynikające z prawa budowlanego).

Wnioskodawca czynsz dzierżawny rozlicza zryczałtowanym podatkiem według ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości, jako osoba prywatna na cele rekreacyjne. Jednakże po zmianie zamiarów, Wnioskodawca ujął zakup ww. nieruchomości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako zakup towarów handlowych. Oznacza to, że zostały one wykazane w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca zdecydował bowiem, że podzieli działki na mniejsze i wybuduje na tych nieruchomościach budynki mieszkalno-rekreacyjne lub rekreacyjne. Okazało się jednak, że zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie pozwalają zrealizować tego zamiaru w odniesieniu do wszystkich działek, zaś gmina nie zmieni planu zagospodarowania ze względu na sąsiadujące gminne tereny przeznaczone pod działalność przemysłowo-usługową. Wnioskodawca podjął również próbę zainteresowania działkami przez firmy zajmujące się elektrowniami wiatrowymi, ale po wykonaniu analiz teren okazał się nieodpowiedni to tego celu.

Wnioskodawca uzupełniając wniosek wskazał, że zmianie uległ stan faktyczny, mianowicie w trakcie trwania umowy dzierżawy, dzierżawca naruszył postanowienia zawartej umowy dzierżawy i na tej podstawie Wnioskodawca uzyskał uprawnienie do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia (ostatecznie strony doszły do porozumienia, o czym mowa niżej). W szczególności:

dzierżawca zorganizował zawody sportowe bez uzyskania w tym zakresie zgody Wnioskodawcy,

nie jest wykluczone, że dzierżawca poprzez udostępnienie dzierżawionej nieruchomości klubowi sportowemu (Wnioskodawcy nie jest znany charakter tego udostępnienia) zmienił przeznaczenie nieruchomości, wykorzystując ją do działalności gospodarczej,

dzierżawca dokonał rozbiórki budynku gospodarczego bez informowania o tym Wnioskodawcy, zaś zgodnie z zawartą umową dzierżawy, dzierżawca był obowiązany uzyskać zgodę właściciela na jakiekolwiek roboty budowlane. W braku takiej zgody, nie mógł samodzielnie dokonać zgłoszenia rozbiórki (o budynku tym jest również mowa niżej, w odpowiedzi na pytania organu),

dzierżawca bez informowania o tym Wnioskodawcy dokonał wycinki drzew,

wykonane zostały prace ziemne polegające na wykonaniu wałów ziemnych służących prowadzeniu s. bez zgody Wnioskodawcy. Wały te zostały wykonane na działkach 1 i 2 (oznaczonych we wniosku jako nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 1 oraz nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 2).

Spółka, o której mowa we wniosku oraz Wnioskodawca, rozwiązali umowę dzierżawy z dnia 13 sierpnia 2019 r.;

Spółka, o której mowa we wniosku oraz Wnioskodawca, rozwiązali przedwstępną umowę sprzedaży, zawartą dnia 13 sierpnia 2019 r.;

Wnioskodawca zawarł nową umowę dzierżawy, jednakże nie ze Spółką, a z osobami fizycznymi.

Ponadto strony umowy dzierżawy zgodnie ustaliły, że przedmioty dzierżawy będą wykorzystywane przez dzierżawcę zgodnie z ich istniejącym przeznaczeniem, w szczególności nieruchomość rolna będzie wykorzystywana na cele rolnicze; zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki dzierżawca nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu umowy bez zgody Wnioskodawcy.

Po wycofaniu nieruchomości w grudniu 2013 r. Wnioskodawca przeznaczył nieruchomości tylko na cele prywatne (wypoczynek, grill, spacery i inne rekreacyjne).

Zabudowania na nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 znajdowały się już w momencie ich zakupu. Są to, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB): budynek mieszkalny PKOB 111, zaś rozebrany przez dzierżawcę budynek gospodarczy to: PKOB 1242 (Budynki garaży). Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które wynajmuje lub dzierżawi. Podejmując czynności związane z dzierżawą działa we własnym imieniu, tzn. w sposób niezależny od innych podmiotów, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy Nieruchomości to przychody z tzw. prywatnego najmu i tak je traktuje. Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem wg stawki 8,5% do właściwego organu podatkowego.

Sposób wykorzystania nieruchomości został opisany we wniosku. Natomiast dodatkowo wyjaśniono:

w odniesieniu do nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1: była ona wykorzystywana na cele prywatne (pobyty z rodziną, grill, spacer, ognisko, prace ogrodnicze, koszenie, karczowanie, itp.);

w odniesieniu do nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2: była wykorzystywana na cele prywatne (pobyty z rodziną, głownie spacery z psami, plażowanie, prace ogrodnicze, koszenie, karczowanie, itp.);

w odniesieniu do nieruchomości rolnej - nieruchomości były użytkowane, jako rolne zgodnie z ewidencją gruntów.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawca wycofał ww. Nieruchomości w grudniu 2013 r. z majątku prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczył je na cele prywatne. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem dzierżawa przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie opisu stanu faktycznego należy przyjąć, że aktywność Wnioskodawcy nie koncentruje się na podejmowaniu zorganizowanych i ciągłych działań związanych z umowami dzierżawy. Ze względu na wiek emerytalny i kłopoty ze zdrowiem Wnioskodawca postanowił działki wydzierżawić i następnie sprzedać. W przypadku powyższych nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał żadnych remontów, ani ulepszeń. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które wynajmuje lub dzierżawi. Podejmując czynności związane z dzierżawą działa we własnym imieniu, tzn. w sposób niezależny od innych podmiotów, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy Nieruchomości to przychody z tzw. prywatnego najmu i tak je traktuje. Ponadto, ww. Nieruchomości zostały wycofane z prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2013 r. i przeniesione do majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 6 ust. 1a ww. ustawy, wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów mogą podlegać przychody z najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że czynności związane z dzierżawą Nieruchomości produkcyjno-usługowej Nr 1 oraz Nr 2, o których mowa we wniosku, nie będą podejmowane w sposób przesądzający o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej z tego tytułu, i w takiej sytuacji przychody z tej dzierżawy można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. dzierżawa prywatna. Przychody z dzierżawy Nieruchomości produkcyjno-usługowej Nr 1 oraz Nr 2 mogą zatem podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Odnosząc się natomiast do nieruchomości rolnej tutejszy Organ wskazuje co następuje:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

miesiąc - w przypadku roślin,
16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powyższego, do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy ustawodawca zalicza między innymi dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie stanowi jednak źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze.

Przy określaniu zakresu wspomnianego wyżej wyłączenia z katalogu źródeł przychodów należy uwzględnić treść definicji gospodarstwa rolnego, sformułowanej w ustawie o podatku rolnym.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Za gospodarstwo rolne, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333), uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W związku z powyższym, aby przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotem najmu, dzierżawy (czy też innych umów wymienionych w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) musi być gospodarstwo rolne lub jego składniki i przedmiot ten musi być w wyniku zawartej umowy wykorzystywany na cele rolnicze.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dzierżawy (dotyczy nieruchomości rolnej) są grunty rolne spełniające kryteria definicji gospodarstwa rolnego w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333, z późn. zm.) i wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca w tym zakresie odnosi się do łącznej powierzchni całej nieruchomości rolnej. W skład nieruchomości rolnej wchodzą określone działki, oznaczone w ewidencji gruntów, jako łąki trwałe, pastwiska trwałe i grunty pod rowami. Nieruchomość rolna jest zatem sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Nieruchomość rolna była i jest wykorzystywana przez dzierżawcę wyłącznie na cele rolnicze. Na powierzchni całej nieruchomości rolnej rośnie trawa, która została w tym roku skoszona przez dzierżawcę. Dzierżawca nie naruszył postanowień umowy dzierżawy w zakresie dzierżawy nieruchomości rolnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie przedmiotem dzierżawy są grunty rolne, spełniające ustawowe kryteria definicji gospodarstwa rolnego, to w związku z tym, że wydzierżawiane są na cele rolnicze uzyskiwana kwota z tytułu dzierżawy nieruchomości rolnej nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowej dzierżawy nieruchomości rolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania dzierżawy nieruchomości rolnej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za nieprawidłowe przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie