Temat interpretacji

Działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Autorskie prawo do programowania komputerowego wytwarzane przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Brak możliwości uznania ponoszonych wydatków za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Brak możliwości skorzystania z ulgi Innovation Box i preferencyjnego opodatkowania dochodów 5% stawką podatku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 31 marca 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 18 maja 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej:

• w części dotyczącej uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową oraz oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę za kwalifikowane prawa własności intelektualnej - jest prawidłowe,

• w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.369.2020.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 11 maja 2020 r. (data doręczenia 12 maja 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia ). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 18 maja 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod przeważającym kodem PKD 62.01.Z. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Usługi świadczy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy współpracy w zakresie świadczenia usług z dnia 14 października 2016 r. (dalej: Umowa Współpracy) podjął współpracę na czas nieokreślony z kontrahentem, firmą należącą do duńskiej grupy zajmującej się tworzeniem oprogramowania i usługami IT (dalej: Kontrahent). Za rezultat i wykonywanie prac w ramach umowy, Wnioskodawca może ponosić odpowiedzialność wobec Kontrahenta/ klientów Kontrahenta zlecających usługę. Tym samym, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W ramach umowy Wnioskodawca świadczy usługi jako członek zespołu programistów współpracujących z Kontrahentem. Wnioskodawca samodzielnie wybiera czas, miejsce oraz sposób realizacji usług objętych Umową. W trakcie świadczenia usług nie podlega w szczególności kierownictwu Kontrahenta.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje tworzenie, rozwijanie i ulepszanie programów komputerowych. Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza system dla sektora energetycznego. Zdarza się, że w danym miesiącu, przez kilka lub kilkanaście godzin, z uwagi na brak przypisanych zadań pozostaje na tzw. standby. Współpraca w ramach projektu dla sektora energetycznego Kontrahent oferuje swoje rozwiązania IT dla sektora publicznego oraz prywatnego m.in. w krajach skandynawskich, Niemczech oraz Polsce. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Kontrahenta w praktyce uczestniczy w pracach programistycznych związanych z projektem, mającym na celu wytworzenie innowacyjnego systemu/rozwiązania (dalej: Rozwiązanie) dla sektora energetycznego, które tworzone jest w dziale badań i rozwoju (z ang. R&D, research and development) Kontrahenta. Rozwiązanie to jest oparte o usługi chmurowe oraz służy do przechowywania i złożonej weryfikacji dużej ilości danych pochodzących z systemu energetycznego. Rozwiązanie umożliwia wykonanie rozliczeń na podstawie tych danych z wykorzystaniem skomplikowanych formuł, których tworzenie i edycja jest możliwe za pośrednictwem aplikacji przeglądarkowej (webowej). W aplikacji możliwa jest również prezentacja danych oraz wyników obliczeń, zarządzanie kontami klientów oraz ich kontraktami. Jest to rozwiązanie przeznaczone dla firm z sektora energetycznego. Rozwiązanie jest dostarczane jako usługa SaaS (z ang. software as a service). Oznacza to znaczną redukcję kosztów związanych z eksploatacją, konserwacją i aktualizacjami. System jest zbudowany z modułów, co oznacza, że można go rozwijać dostosowując do potrzeb konkretnego klienta. Rozwiązanie to wykorzystuje najnowocześniejsze możliwości, aby ułatwiać dalszy rozwój w branży energetycznej i kreować innowacje na rynku produkcji energii. Rozwiązanie zaprojektowano tak, aby sprostać zwiększonej złożoności rynku energii jutra, zapewniając jedną platformę dla przejrzystej komunikacji, weryfikacji danych i rozliczeń w oparciu o ogromne ilości danych. Rozwiązanie może obsługiwać wielu klientów końcowych obejmujących m.in.: elektrownie, turbiny wiatrowe, elektrownie wodne, ogniwa słoneczne, ogrzewanie miejskie, gaz, inne, zdecentralizowane jednostki produkcyjne. Oprogramowanie jest tworzone do pracy także poza granicami kraju i obsługuje wiele języków, stref czasowych i walut. Tworzone oprogramowanie jest odpowiedzią na przyszłe potrzeby sektora energetycznego, który stoi u progu rewolucji informatycznej. Aby wypełnić ambicje UE i do 2030 r. uzyskać 27% produkcji energii odnawialnej, niezbędne są inteligentne inwestycje technologiczne, a wraz z tym pojawia się potrzeba optymalizacji coraz bardziej złożonego systemu energetycznego. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Kontrahenta tworzy oprogramowanie odpowiadające za logikę biznesową, jak również za interfejs Rozwiązania. Dostarczony kod w połączeniu z kodem dostarczonym przez innych współpracowników wykonujących usługi na rzecz Kontrahenta tworzą kompletne moduły składające się na Rozwiązanie. Wnioskodawca uczestniczy także w spotkaniach, na których planowane są dalsze prace, jak również opracowywane są koncepcje związane z architekturą i implementacją przyszłych modułów Rozwiązania. Wnioskodawca programuje jako fullstack, to znaczy dostarcza kod zarówno po stronie tzw. Klienta, jak i serwera (warstwa frontend i backend). W przypadku warstwy klienckiej (frontend), Wnioskodawca dostarcza rozwiązań związanych z wizualizacjami oraz wyświetlaniem treści w czasie rzeczywistym przy wykorzystaniu technologii, takich jak np. . W przypadku warstwy serwerowej, w zależności od zapotrzebowania, Wnioskodawca programuje interfejs dostępu i komunikacji (API) dla warstwy klienckiej przy wykorzystaniu technologii, takich jak . Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Co do zasady, zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast wykorzystanie już istniejącej, lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań odnosi się do prac rozwojowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci nowoczesnego systemu dla branży energetycznej. Świadczone przez Niego usługi nie mają charakteru rutynowego. Każdorazowo są wynikiem skomplikowanych procesów myślowych prowadzących do tworzenia, ulepszania i rozwijania Rozwiązania. Wnioskodawca staje przed licznymi problemami natury technicznej, które wymagają od Niego szukania nowych, nieznanych wcześniej rozwiązań, możliwych do zaprogramowania, bądź też takich, które w dostateczny sposób zmodyfikują lub ulepszą oprogramowanie. Działalność jest wykonywana przez Wnioskodawcę systematycznie, czynności wykonywane w ramach projektu prowadzone są w oparciu o odpowiednie harmonogramy i plany oraz są ukierunkowane na wypracowanie określonych celów. W ramach tej działalności, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu matematyki, algorytmiki i informatyki w celu optymalizacji i rozwijana omawianego Rozwiązania (programu komputerowego). Taki stan rzeczy prowadzi do wniosku, że działalność, którą podejmuje w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, jest działalnością twórczą, która obejmuje prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Efekty Jego działalności są, co do zasady, rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, zarówno na rynku, jak i w przedsiębiorstwie Kontrahenta. Omawiane Rozwiązanie zawiera szereg unikalnych funkcjonalności z perspektywy innowacji w sektorze energetycznym. Przeniesienie praw autorskich na Kontrahenta w ramach prac, na podstawie umowy współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem do ogółu autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, przechodzi na Kontrahenta. Jako programista, Wnioskodawca wykonuje pracę twórczą. Należy podkreślić, że wytwarzanie programów komputerowych jest procesem ciągłym. Oznacza to, że w przypadku programów, co do zasady, nie można mówić o wypracowaniu jednej ostatecznej wersji programu. Najczęściej program jest tworzony na bieżąco. Wydawane są jego kolejne wersje (wydania, aktualizacje), które obejmują nowe funkcjonalności, moduły, naprawiają zidentyfikowane błędy, itd. Wersje te są na bieżąco przenoszone na tzw. środowisko produkcyjne (udostępnianie klientom). W przypadku Wnioskodawcy Rozwiązanie na moment składania wniosku o interpretację nie zostało jeszcze wprowadzone na serwery produkcyjne, niemniej jest na bieżąco aktualizowane na tzw. serwerach deweloperskich.

Zgodnie z doktryną, nie ulega wątpliwości, że na potrzeby art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej: ustawa o PAIPP) za program komputerowy należałoby uznać zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu.

Zdaniem Wnioskodawcy, można powiedzieć, że nowe funkcjonalności, moduły itp. (z ang. features) są samodzielnymi programami komputerowymi, ponieważ ich wypracowanie wymaga twórczości Wnioskodawcy, a w efekcie wykonują pewne operacje, które kończą się określonym rezultatem.

Drugim rodzajem zmian programu jest naprawa błędów (z ang. bugs). Naprawa błędów może niejednokrotnie polegać na uzupełnianiu kodu programu o zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mających na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu, który wymaga twórczego podejścia i do pewnego stopnia jest samodzielnym rozwiązaniem. Niektóre błędy jednak (np. wynikające z niepoprawnej implementacji, niezgodności ze specyfikacją, sprzeczności ze sobą lub istniejącą funkcjonalnością, błędów koncepcyjnych, odmiennych założeń w czasie planowania, itp.), które nie mogą być uznane za programy komputerowe, nie są przedmiotem niniejszego wniosku - Wnioskodawca nie zamierza ich opodatkować 5% stawką IP Box, bowiem nie są twórcze - nie spełniają przesłanek, by uznać je za kwalifikowane IP. Każda kolejna wersja programu komputerowego jest odzwierciedleniem jego poprzedniej wersji uwzględniającym naniesione zmiany w ramach danego cyklicznego wydania. Zmiany te są wprowadzane przez zespół programistów pracujących nad danym programem. Niejednokrotnie nad wprowadzeniem nowej funkcjonalności/modułu pracuje kilka osób, które współtworzą różne jej fragmenty. Taka formuła tworzenia programów komputerowych sprzyja szybkiemu rozwojowi technologicznemu dzięki stałemu ulepszaniu rozwiązań. Programy komputerowe składają się z tysięcy plików i tysięcy linii kodu tworzonych przez programistów. Aby umożliwić jednoczesną pracę nad każdym kolejnym wydaniem programu w praktyce stosuje się tzw. systemy kontroli wersji, które pozwalają na jednoznaczne wskazanie zmian wprowadzonych przez danego autora (programistę) oraz zarządzanie ich dołączaniem do danego wydania.

Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, jak również rozwija i ulepsza istniejące już oprogramowanie innych osób. Rozwiązanie tworzone jest w zespołach. Wnioskodawca uczestniczył w tworzeniu Rozwiązania od początku do jego stanu obecnego. Wnioskodawca otrzymuje dostęp do całej bazy kodu (repozytorium) w postaci systemu kontroli wersji z możliwością jego modyfikacji/rozbudowywania w granicach powierzonych Mu zadań. Wnioskodawca świadczy usługi w zespole złożonym z kilku programistów, z których każdy dysponuję prawem do rozwijania lub ulepszeń kodu. W przypadku ulepszania/rozwijania oprogramowania autorstwa Wnioskodawcy, rozwój lub ulepszanie odbywa się po przeniesieniu na Kontrahenta praw do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania - w takim rozumieniu, że po implementacji (wprowadzeniu do programu) danej funkcjonalności, prawa autorskie są przenoszone na Kontrahenta, dalszy rozwój/ulepszanie tego kodu dokonywane są przez Wnioskodawcę lub przez członków zespołu do którego należy, tak więc przysługuje Wnioskodawcy niewyłączna/dorozumiana licencja do korzystania z aktualnego, a także rozwiniętego lub ulepszonego prawa celem jego modyfikacji lub ulepszenia. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP. Niemniej jednak, w wyniku ulepszenia i rozwijania oprogramowania, Wnioskodawca tworzy nowe kody oraz algorytmy. Dlatego, jak wskazano powyżej każda modyfikacja/ulepszenie mogą spełniać przesłanki do uznania ich za podlegające ochronie autorskie prawo do programu komputerowego w rozumieniu ustawy o PAIPP. Każde rozwinięcie/ulepszenie jest w praktyce zapisywane w postaci wystawionego zapytania dot. przyłączenia do aktualnej na dany moment wersji programu (z ang. merge request), które obejmuje daną funkcjonalność, ulepszenie, naprawę błędu. Tego typu zapytanie przyłączenia przechodzi proces tzw. code review (analizy przez pozostałych współtwórców) i testów oraz jest finalnie przyłączane do aktualnej na dany moment wersji programu. W tym momencie następuje przeniesienie kodu z lokalnego komputera Wnioskodawcy na zdalny serwer, na którym zainstalowany jest system kontroli wersji/repozytorium. Wnioskodawca otrzymuje miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie za usługi programowania prowadzące do wytworzenia wszystkich utworów przekazanych w ramach merge reąuestów (z perspektyw prawnej wydaje się, że to one powinny być traktowane jako poszczególne utwory) w danym miesiącu. Nie jest niestety możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej przenoszone w ramach merge reąuestów.

Jak zostało wspomniane, zgodnie z umową W zakresie jakichkolwiek utworów w rozumieniu prawa autorskiego utworzonych przez Wnioskodawcę i związanych z wykonywanymi Usługami, w szczególności programów komputerowych (Utwory), za wynagrodzeniem określonym w art. 7.3. i 7.4 Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na Kontrahenta, zawsze w chwili powstania Utworu, bez konieczności złożenia odrębnych oświadczeń w tym zakresie, wszystkie autorskie prawa majątkowe do Utworów, wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich oraz wyłączne prawo do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich w stosunku do dzieł uzyskanych z Utworu, w zakresie używania i rozporządzania bez żadnych ograniczeń terytorialnych, w ustawowym okresie obowiązywania autorskich praw majątkowych w wymienionych w umowie polach eksploatacji, tj.:

1. w przypadku, gdy utworami są programy komputerowe:
   1. trwałego lub czasowego zapisywania, przechowywania, wyświetlania lub zwielokrotniania programu komputerowego lub jego kodu źródłowego w całości, lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiekolwiek formie,
   2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym lub jego kodzie źródłowym w jakikolwiek inny sposób w całości, lub w części w tym dekompilacji i edycji danych,
   3. rozpowszechniania programu komputerowego w jakiejkolwiek formie w tym najmu lub udzielania licencji na program komputerowy, jego zmienione lub nowe wersje, lub jego kopie,
   4. publicznego odtwarzania w jakiejkolwiek formie w tym przez Internet lub sieci komputerowe.
2. w przypadku gdy Utworami nie są programy komputerowe:
   1. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Utworu - wytwarzania jakąkolwiek technika egzemplarzy Utworu, w tym techniką drukarską reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
   2. w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których Utwór utrwalono wprowadzenie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału lub egzemplarzy,
   3. w zakresie rozpowszechniania Utworu w sposób inny niż określony w pkt. b) powyżej publicznego wykonywania, wystawiania, wyświetlania, odtwarzania oraz nadawania i reemitowania a także publicznego udostępniania, Utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.
   
   

Wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do Utworów, Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta własność nośników, na których Utwory zostały utrwalone i przeniesione oraz własność kodów źródłowych. Jeśli starania podjęte przez Wnioskodawcę, w związku z wykonywaniem Usług, będą skutkować projektem wynalazczym, Wnioskodawca i Kontrahent ustalili, że Kontrahent będzie wyłącznie uprawnionym do złożenia wniosku o ochronę takich praw własności przemysłowej i będzie jedynym uprawnionym z rejestracji. Wnioskodawca zobowiązuje się sporządzić, na żądanie Kontrahenta, stosowną dokumentację techniczną projektu wynalazczego dla celów złożenia wniosku we właściwym urzędzie patentowym oraz udzieli Kontrahentowi niezbędnej pomocy w trakcie postępowania rejestracyjnego. Jeśli, w związku z wykonywaniem Usług, Wnioskodawca (samodzielnie lub wraz z innymi osobami) opracuje koncepcję racjonalizatorską lub metodę organizacji przedsiębiorstwa Kontrahenta, co umożliwi Mu w szczególności wdrożenie nowych rozwiązań lub udoskonaleń w zakresie systemów organizacji pracy, produkcji, zakupów i dystrybucji, wprowadzania nowych produktów na rynek, wprowadzania nowych lub udoskonalonych środków marketingu i reklamy, itp., Wnioskodawca zobowiązuje się podjąć wszelkie czynności i dołożyć należytej staranności, aby zapewnić Spółce prawo do korzystania w dowolny sposób z takiej koncepcji racjonalizatorskiej, lub metody organizacji przedsiębiorstwa Kontrahenta w dowolny sposób oraz do rozporządzania nimi bez ograniczeń, w szczególności Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na Kontrahenta wszystkie prawa do takiej koncepcji racjonalizatorskiej, lub metody organizacji przedsiębiorstwa Spółki w zakresie w jakim Wnioskodawca posiada te prawa, jako pierwotnie uprawniony, lub nabył te prawa od osób trzecich. Wnioskodawca zobowiązuje się również dostarczyć Spółce szczegółową dokumentację, w tym opis takiej koncepcji, racjonalizatorskiej lub metody sporządzoną w sposób umożlwiający ich skuteczne wdrożenie. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej.

W zamian za wykonywane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych (za usługi wykonane w danym miesiącu kalendarzowym, w ramach których przenosi prawa do programów komputerowych przekazanych w ramach tzw. merge requestów), jak również za czas, w którym pozostaje w gotowości do świadczenia usług (tzw. standby). Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu 14 dni od daty prawidłowo wystawionej faktury. Nie jest niestety możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty na: najem sprzętu komputerowego, najem wyposażenia biurowego, korzystanie z telefonu służbowego, przyłączenia do sieci Internet. Wszystkie powyższe wydatki są, zdaniem Wnioskodawcy, faktycznie poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszty związane ze świadczonymi przez Niego usługami w sposób pośredni, dotyczące m.in. najmu biura, raty leasingu samochodu firmowego, koszty obsługi księgowej, koszty doradców, etc.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box prowadzi od 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, ewidencję, pozwalającą m.in. na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania, w ocenie Wnioskodawcy, osiąga On dochody z prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług, które wykonuje.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca planuje w zeznaniach rocznych za lata 2019 i 2020 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy z Kontrahentem z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako formę opodatkowania działalności wybrał podatek liniowy 19% (art. 30c ustawy o PIT). Dokumentacja podatkowa dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność gospodarczą prowadzi od 3 października 2016 r., a działalność badawczo-rozwojową, z tytułu której otrzymuje dochody, od 1 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zamierzeniem pytania nr 2 zadanego we wniosku jest potwierdzenie przez Organ podatkowy, że Wnioskodawca może traktować wytworzone przez Niego autorskie prawa do programu komputerowego, jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zaznacza, że kod przez Niego tworzony stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podobna sytuacja występuję w zakresie ulepszania i rozwijania Rozwiązania. Ulepszanie, rozwijanie Rozwiązania przez Wnioskodawcę następuje na podstawie Umowy Współpracy. Należy jednak podkreślić, że rozwijanie i ulepszanie oprogramowania następuje poprzez dodawanie do niego nowych kodów, funkcjonalności autorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest właścicielem tych kodów, a następnie przenosi autorskie prawa majątkowe na Kontrahenta. W wyniku ulepszania, rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (prawo autorskie do programu komputerowego). Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia, rozwinięcia-tworzonego przez Niego kodu do oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast intencją Wnioskodawcy w kontekście postawionego pytania nr 1 jest potwierdzenie przez Organ podatkowy, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych). Niemniej kwestia uznania praw autorskich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej powinna podlegać potwierdzeniu przez Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej.

Wszystkie przychody Wnioskodawcy pochodzą ze sprzedaży autorskiego oprogramowania, z dwoma wyjątkami.

Po pierwsze, może się zdarzyć, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje prace mające na celu naprawę błędów oprogramowania, która może nie spełniać przesłanek do uznania za wytwarzanie praw autorskich do programów komputerowych (np. z uwagi na fakt, że błędy są na tyle proste w naprawie, że samej naprawy nie można uznać za czynność o charakterze twórczym). Niemniej, jak to zostało wskazane, takie sytuacje nie zostały objęte przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.

Po drugie, należy wskazać, że od czasu do czasu zdarza się, że jest na tzw. standby (czas pozostawania w gotowości, za który utrzymuje wynagrodzenie, ale realnie nie wykonuje pracy twórczej - nie programuje). Niniejszym Wnioskodawca podkreśla, że podobnie, jak w przypadku naprawy błędów, która nie może zostać uznana za tworzenie autorskich praw do programów komputerowych, Jego zamiarem było wyłączenie czasu spędzonego na tzw. standby z analizy objętej niniejszym wnioskiem o interpretację.

Reasumując, co do zasady, całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzi ze sprzedaży oprogramowania, z wyjątkiem pewnych sytuacji związanych z wytwarzaniem fragmentów kodu w przypadku naprawy błędów, które mogą nie spełniać przesłanek traktowania jako autorskie oprogramowanie (m.in. wystarczającej twórczości) oraz przychodów z tytułu wynagrodzenia za godziny spędzone na tzw. standby.

Dochodami Wnioskodawcy są dochody ze sprzedaży usług, w których cenie jest uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Oprócz tego Wnioskodawca uzyskuje dochody ze świadczenia usług, które polegają na naprawianiu błędów, co do których przesłanki uznania za autorskie prawo do programu komputerowego mogą nie być spełnione. W wyjątkowych przypadkach, Wnioskodawca uzyskuje również dochody za pozostawanie na tzw. standby (tj. pozostawanie w gotowości do wykonywania usług programistycznych na rzecz Kontrahenta).

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w ocenie Wnioskodawcy, są dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi - art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza i modyfikuje oprogramowanie lub jego części, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Każda poszczególna część oprogramowania (która po połączeniu w całość stanowi całość oprogramowania) stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach świadczenia usług informatycznych ulepszenie, rozwijanie prowadzi do powstania odrębnego od wytworzonego oprogramowania prawa własności intelektualnej, podlegającego ochronie prawnej.

Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz Kontrahenta związane z korzystaniem z powierzchni biurowej, materiałów wyposażenia biurowego oraz napojów i poczęstunku dostępnych w biurze. Biuro jest współdzielone również przez inne osoby m.in. świadczące usługi dla Kontrahenta. Z tych względów niemożliwe jest ustalenie powierzchni biura przypadającego na Wnioskodawcę. Kontrahent udostępnia odpłatnie Wnioskodawcy m.in. monitory, mysz komputerową, klawiaturę, biurko, ergonomiczny fotel, jak również daje dostęp do sal konferencyjnych, drukarek oraz skanerów. Wszystkie prace wykonywane przez Wnioskodawcę na terenie biura są związane z wytwarzaniem oprogramowania na rzecz Kontrahenta. Korzystając z udostępnionego wyposażenia Wnioskodawca może tworzyć, edytować, analizować kod w warunkach sprzyjających efektywnemu wykonywaniu usług, spotykać się wraz z innymi osobami z zespołu zajmującego się Rozwiązaniem, korzystać z niezbędnych urządzeń. Wnioskodawca wynajmuje od Kontrahenta mobilną stację roboczą wyposażoną m.in. w procesor ... oraz 32 GB RAM. Sprzęt posiada odpowiednie, podwyższone parametry, pozwalające na prawidłowe i efektywne świadczenie usług. Sprzęt ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z wytwarzaniem oprogramowania. Umowę leasingu samochodu, który Wnioskodawca wykorzystuje do celów służbowych, podpisano 23 listopada 2018 r. Samochód ten to Volkswagen wyprodukowany w 2018 r. Samochód stanowi środek trwały w prowadzonej działalności i jest wykorzystywany również w innych celach niż działalność badawczo-rozwojowa. Z tych względów Wnioskodawca uwzględnia w kalkulacjach wydatki związane z samochodem jedynie w zakresie dopuszczalnym przepisami ustawy o PIT. Wydatki związane z użytkowaniem ww. samochodu to wydatki związane z przeglądami, ubezpieczeniem oraz codzienną eksploatacją leasingowanego samochodu. Wnioskodawca jest specjalistą z zakresu tworzenia oprogramowania oraz wykorzystuje cały dostępny czas na rozwój oraz świadczenie usług w tym zakresie, zatem deleguje comiesięczne czynności związane z prowadzeniem księgowości zewnętrznym firmom księgowym. Firmy te przygotowują odpowiednie dokumenty służące rozliczeniom podatkowym Wnioskodawcy związanym ze świadczonymi usługami na rzecz Kontrahenta. Koszty doradców obejmują koszty doradztwa podatkowego w zakresie skorzystania przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej z rozwiązań wprowadzonych nowymi przepisami (w zakresie IP Box).

Wnioskodawca wskazuje, że każde rozwinięcie, ulepszenie oprogramowania polega na twórczym stworzeniu przez Wnioskodawcę odpowiedniego kodu w odpowiednim języku programowania/technologii. Kod ten jest tworzony (pisany) na komputerze, z którego korzysta Wnioskodawca. Dzięki tzw. systemowi kontroli wersji Wnioskodawca jest w stanie, na swoim komputerze (na tzw. środowisku lokalnym), odtworzyć wersję oprogramowania/aplikacji (aktualną/przeszłą), która ma zostać zmodyfikowana/rozbudowana. Mając dostęp do tej wersji aplikacji (jej kodu, który został napisany na wcześniejszym etapie) Wnioskodawca wprowadza swój kod tworząc nowy utwór w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który następnie będzie dołączony do budowanego oprogramowania. Dołączenie w praktyce polega na wysłaniu kodu na zdalny serwer i opatrzeniu go etykietą tzw. zapytania dot. przyłączenia do aktualnej na dany moment wersji programu (z ang. merge reąuest), które obejmuje daną funkcjonalność, ulepszenie, naprawę błędu. Tego typu zapytanie przyłączenia przechodzi proces tzw. code review (analizy przez pozostałych członków zespołu) i testów oraz jest finalnie przyłączane do aktualnej na dany moment wersji programu. To właśnie ten moment, w ocenie Wnioskodawcy, należy traktować jako moment przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego. Ostateczną wersję kodu, z chwili tuż sprzed przyłączenia, w ocenie Wnioskodawcy, należy natomiast traktować jako prawo autorskie do programu komputerowego, które przy spełnieniu wszystkich przesłanek, które w ocenie Wnioskodawcy są spełnione, tworzy zgodnie z ustawą kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca otrzymuje miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie za usługi programowania prowadzące do wytworzenia wszystkich utworów przekazanych w ramach merge reąuestów (tak jak to zostało powyżej wskazane z perspektywy prawnej to one powinny być traktowane jako poszczególne utwory) w danym miesiącu. Ilość merge reąuestów, co do zasady, powinna być tożsama z ilością wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Z uwagi na przedstawiony powyżej cykl tworzenia oprogramowania oraz wielość tworzonych autorskich praw do programu komputerowego nie jest możliwe rozbicie w sposób idealny ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów na poszczególne prawa (wszystkie koszty są właściwie związane z wytworzeniem każdego z praw). Z tych względów Wnioskodawca sumuje wszystkie koszty w danym miesiącu. W ocenie Wnioskodawcy, taką możliwość daje Mu art. 30ca ust. 9 ustawy o PIT, jak również art. 30cb ust. 1 pkt 4 i pkt 5, oraz na taką możliwość wskazuje również choćby konstrukcja formularza PIT/IP służącego do rozliczenia IP Box. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować konkretnej wartości wydatków do wytworzenia, ulepszenia, rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej. Niemniej w takiej sytuacji - w świetle art. 30ca ust. 9 ustawy o PIT, jak również art. 30cb ust. 1 pkt 4 i pkt 5 nadal ma możliwość skorzystania z IP Box. W szczególności należy wskazać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę i opisywane we wniosku, nawet jeśli udałoby się przyporządkować do poszczególnych praw własności intelektualnej (co jest jednak niemożliwe), zawsze zaliczane są do lit. a) kalkulacji współczynnika nexus.

Biorąc to pod uwagę oraz korzystając z elementarnych zasad matematyki należy zwrócić uwagę, że jakakolwiek liczba podzielona przez samą siebie daje w wyniku 1. Z tych względów współczynnik nexus dla Wnioskodawcy będzie zawsze wynosił 1 i nie będzie problemu z obliczeniem sumy kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wydatki związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami w sposób pośredni, dotyczące m.in. najmu biura, raty leasingu samochodu firmowego, obsługi księgowej, doradców, etc. mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jako koszty podatkowe działalności IT z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności i koszty najmu biura, udostępnienia wyposażenia i inne wskazane we wniosku, jak zostało również opisane w odpowiedziach do innych pytań zadanych niniejszym pismem, są związane z tworzeniem oprogramowania/dojazdami do biura, gdzie oprogramowanie jest tworzone, rozmowami z pozostałymi członkami zespołu, itd. Należy m.in. podkreślić, że Wnioskodawca w warunkach domowych nie zawsze może pracować bez zakłóceń, więc ponosi On tego typu wydatki związane z najmem biura, raty leasingu samochodu firmowego, służącego do dojazdów do biura/klientów (Kontrahenta). Ponadto, jak większość przedsiębiorców, ponosi koszty obsługi księgowej, koszty doradców, etc. Natomiast wydatki na najem sprzętu komputerowego, telefon służbowy i Internet można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus. Jest tak dlatego, że Wnioskodawca korzysta ze wskazanego wyposażenia świadcząc usługi dla Kontrahenta. W przeciwieństwie do pozostałych wydatków opisanych wcześniej, te wydatki są bezpośrednio związane wytwarzaniem kodu - tworzeniem autorskich praw do programu komputerowego. Dla przykładu komputer o specjalnych parametrach jest niezbędny przy korzystaniu z oprogramowania do wytwarzania programów komputerowych. Komputery te muszą spełniać podwyższone standardy, jeśli chodzi o pamięć RAM oraz taktowanie procesorów z uwagi na duże obciążenie systemu oraz wielość jednoczesnych operacji. Niezbędnymi wydatkami są również wydatki na podłączenie do Internetu stacjonarnego, który umożliwia pracę z domu, czy też wydatki związane z korzystaniem z telefonu służbowego, dzięki którym Wnioskodawca może porozumiewać się ze swoim zespołem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(w tym pytanie Nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy prawa autorskie do oprogramowania komputerowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy wydatki związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami dotyczące m.in. najmu biura, raty leasingu samochodu firmowego, koszty obsługi księgowej, koszty doradców, etc. w sposób pośredni mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4. Czy wydatki na najem sprzętu komputerowego, wyposażenia biurowego, telefon służbowy i Internet można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus?
5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do Rozwiązania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, podejmowana przez Niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Co do zasady, zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań odnosi się do prac rozwojowych. Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box, w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowana danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https:/doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto, uznać należy, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego Rozwiązania w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahenta i jego Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, które są odpowiedzią na przyszłe potrzeby sektora energetycznego, który stoi u progu rewolucji informatycznej.

Jak podaje Podręcznik Frascati, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę nie może być uznana za działalność o charakterze rutynowym. Pracując nad Rozwiązaniem korzysta z unikalnej wiedzy oraz stosuje nieszablonowe, wypracowywane rozwiązania.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza:

(i) robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Takie przesłanki spełnia działalność prowadzona przez Wnioskodawcę. Działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). W efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych, czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. W tym kontekście należy stwierdzić, że Rozwiązanie tworzone przez Wnioskodawcę spełnia wskazane przesłanki. Według Podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

1. nowatorskość i twórczość - Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza innowacyjne oprogramowanie, które jest przedmiotem Jego indywidualnej twórczości,
2. nieprzewidywalność - Kontrahent, z którym Wnioskodawca współpracuje oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,
3. metodyczność - Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez niego planem,
4. możliwość przeniesienia - celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Kontrahenta jest przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach sprzedaży usług przez Wnioskodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzone przez Niego Rozwiązanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonych prac Wnioskodawca wytwarza Rozwiązanie, które samo w sobie stanowi innowację. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace, co do zasady, bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, czasami uwzględniając jedynie ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Kontrahenta. W praktyce, w codziennej pracy, Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń, testów itd., zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka) i następnie wykorzystywać tę wiedzę przy tworzeniu oprogramowania. Zatem prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności rozwojowej z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, opisane przez Niego czynności, składają się na identyfikowane prawa autorskie do oprogramowania komputerowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa ulepszonego. Ulepszać zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN oznacza zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne. Brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, lub inne kwalifikowane IP, co do zasady, stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia. W praktyce gospodarczej rozwijanie i ulepszanie takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszenie oraz poszerzenie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji rozwój, czy też ulepszenie, może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia, czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków, zasadnych dla kwalifikowanych IP, nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, można powiedzieć, że nowe funkcjonalności, moduły Rozwiązania mogą, przy spełnieniu pewnych przesłanek, być samodzielnymi programami komputerowymi w tym znaczeniu, że wykonują pewne operacje, które kończą się określonym rezultatem.

Zgodnie z doktryną, nie ulega wątpliwości, że na potrzeby art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za program komputerowy należałoby uznać zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu. Podobnie w przypadku naprawy błędów, która niejednokrotnie polega również na uzupełnianiu kodu programu o zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mających na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP. Niemniej jednak, w wyniku ulepszenia i rozwijania oprogramowania, Wnioskodawca niejednokrotnie tworzy nowe kody oraz algorytmy. Dlatego, jak wskazano powyżej, każda modyfikacja/ulepszenie mogą spełniać przesłanki do uznania ich za podlegające ochronie autorskie prawo do programu komputerowego w rozumieniu ustawy o PAIPP.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria:

1. przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich.

Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe, jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Rozwiązanie wytwarzane, ale też przy spełnieniu przesłanek, jego rozwinięcia, ulepszenia i inne zmiany dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach zespołu programistów, z których każdy ma swobodę twórczości i pełny wkład w tworzenie, rozwijanie i ulepszanie Rozwiązania na podstawie Umowy Współpracy pomiędzy Nim a Kontrahentem.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do Rozwiązania wytwarzanego przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot jest tworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W ramach działalności Wnioskodawca opracowuje usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wytworzone, rozwijane i ulepszone przez Niego oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnych charakterze. Z tytułu wykonanych usług - w ramach których tworzone jest Rozwiązanie - Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące wysokość wynagrodzenia. Należna kwota stanowi wynagrodzenie z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi (tj. praw własności intelektualnej przenoszonych w ramach merge reąuestów). Za wynagrodzeniem następuje więc faktyczna sprzedaż praw do programów komputerowych na rzecz Kontrahenta, a całość uzyskanego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu ich przekazania.

W związku z powyższym, dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej (należności za prawo własności intelektualnej, które stanowi utwór prawnie chroniony na podstawie ustawy o PAIPP i zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rozwojowej) kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opracowując, rozwijając i ulepszając oprogramowanie Wnioskodawca jest jego właścicielem do momentu przekazania praw autorskich Kontrahentowi. Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta wszelkie prawa autorskie do własności intelektualnej (tworzonego i rozwijanego oprogramowania).

Zdaniem Wnioskodawcy, efektem prac Wnioskodawcy jest niewątpliwie oprogramowanie komputerowe. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR): W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Do definicji programu komputerowego odnoszą się również opublikowane 16 lipca 2019 r. objaśnienia podatkowe dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego. Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawno-autorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego, które wskazują, że część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego, jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie programu, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania.

Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania oraz stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięciu określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

• forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu, jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

• interfejs (ochrona oparta na analogicznych podstawach, jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym efektem usług świadczonych przez Wnioskodawcę są utwory w postaci programów komputerowych (Rozwiązania, nowych modułów, funkcjonalności, itp.), które będą mogły zostać zaklasyfikowane jako programy komputerowe. Oczywiście, zdarza się, że w ramach świadczenia usług na rzecz Kontrahenta Wnioskodawca poprawia również błędy oprogramowania (tj. wynikające z niepoprawnej implementacji, niezgodności ze specyfikacją, sprzeczności ze sobą lub istniejącą funkcjonalnością, błędów koncepcyjnych, odmiennych założeń w czasie planowania, itp.), jednakże działania te, w przypadku gdy nie mają charakteru twórczego i nie spełniają innych przesłanek uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej nie są przedmiotem niniejszego wniosku - nie zamierza ich opodatkować 5% stawką IP Box.

Jak wskazano we wstępnej części wniosku działalność Wnioskodawcy dotyczy tworzenia, rozwoju i ulepszania Rozwiązania. Warto wspomnieć, że wystarczy, że twórczą działalność Wnioskodawcy odniesiemy, nie tyle co do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box: wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa [...] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot oraz [...] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Niemniej w przypadku Rozwiązania oba przypadki wydają się spełnione, tj. Rozwiązanie wydaje się nie tylko innowacyjne w skali przedsiębiorstwa Kontrahenta, ale również w skali globalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3, wydatki związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami dotyczące m.in. najmu biura, raty leasingu samochodu firmowego, obsługi księgowej, kosztów doradców, etc. mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jako koszty podatkowe. Wymienione przez Wnioskodawcę wydatki są związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami w sposób pośredni. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w warunkach domowych nie zawsze może pracować bez zakłóceń, ponosi On wydatki związane z najmem biura, raty leasingu samochodu firmowego służącego do dojazdów do biura/klientów (Kontrahenta). Ponadto, jak większość przedsiębiorców, ponosi koszty obsługi księgowej, koszty doradców, etc.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że kosztów tych (o charakterze pośrednim) nie utożsamia z kosztami na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus i odwrotnie kosztów branych na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus nie utożsamia z ogólnie ustalanymi kosztami uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4, wydatki na najem sprzętu komputerowego, wyposażenia biurowego, telefon służbowy i Internet można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie programów komputerowych (Rozwiązania), do których prawa autorskie są następnie przenoszone w wykonaniu Umowy z Wnioskodawcy na Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie miesięczne, które obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Bezpośrednio w związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo - rozwojową, ponosi wydatki na: najem sprzętu komputerowego, najem wyposażenia biurowego, korzystanie z telefonu służbowego, przyłączenie do sieci Internet. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatki te, zdaniem Wnioskodawcy, należy kwalifikować jako wydatki z lit. a) ww. przepisu to jest koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W uproszczeniu, mając na uwadze fakt, że w przypadku wyliczenia wskaźnika nexus licznik i mianownik tej kalkulacji są identyczne, zdaniem Wnioskodawcy, wskaźnik ten powinien wynosić 1 (po uwzględnieniu przepisu art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane na wytworzenie, ulepszenie i rozwijanie Rozwiązania, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, służące do wyliczenia wskaźnika nexus (mieszczące się w ramach kategorii opisanej w lit. a) wzoru na obliczenie wskaźnika) Jednocześnie wskaźnik ten powinien w przypadku wykazania takich kosztów wynieść 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 5, będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do Rozwiązania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Należy stwierdzić, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
2. wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tego samego rodzaju, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jak to zostało wyżej wskazane, podstawę opodatkowania dla celów stosowania preferencji IP Box stanowi suma kwalifikowanych dochodów osiągniętych w roku podatkowym ze wszystkich kwalifikowanych IP. Przyjęto, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Chodzi tu o podejście nexus, opisane w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a+b) x 1,3/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskany przez Wnioskodawcę miesięcznie dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na Kontrahenta praw autorskich do wytwarzanego, ulepszanego i rozwijanego oprogramowania (Rozwiązania), które stanowią utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Podsumowując, jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest miesięcznie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Rozwiązania, jego ulepszenia lub rozwinięcia (autorskie prawa majątkowe są przenoszone w ramach tzw. merge reauestów), jak również za czas, w którym pozostaje w gotowości do świadczenia usług (tzw. standby).

W przypadku Wnioskodawcy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, więc może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tego samego rodzaju, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Dochód ten nie uwzględni dochodu za godziny pozostawania w gotowości. Wnioskodawca wylicza kwalifikowany dochód za konkretne miesiące, kalkulując współczynnik nexus za dany miesiąc, który przy założeniu poniesienia kosztów z lit. a) oraz identyczności licznika i mianownika wynosi 1.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że jak w swojej ocenie wykazał (część przesłanek podlega weryfikacji przez organ podatkowy w ramach niniejszego wniosku), że:

• tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,

• tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej,

• wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma charakter twórczy,

• wytwarzane, rozwijane i ulepszane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• dokonuje przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu).

• prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programu komputerowego, które stanowią utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej:

• w części dotyczącej uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową oraz oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę za kwalifikowane prawa własności intelektualnej - jest prawidłowe,

• w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych &− oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U., poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, obejmujący badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana jest również w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzy On oprogramowanie w zależności od potrzeb podmiotu, z którym współpracuje, a podmiot ten ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb. Wnioskodawca korzysta z dostępnej już wiedzy, ale skutkiem Jego działalności w postaci stworzenia oprogramowania jest nowe, nieistniejące w ramach wcześniejszej działalności podmiotu, z którym współpracuje, oprogramowanie. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego podmiotu, opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej. Działalność Wnioskodawcy dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w świetle cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej działalności Wnioskodawcy.

Odnosząc się z kolei do autorskich praw do wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazać należy, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53) oraz że nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości (art. 41 ust. 3).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że tworzone oprogramowanie komputerowe lub jego części w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, natomiast rozwijanie i ulepszanie oprogramowania następuje poprzez dodawanie do niego nowych kodów, funkcjonalności autorstwa Wnioskodawcy. W wyniku ulepszania, rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje prawo autorskie do programu komputerowego. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego i ulepszanego przez Niego kodu do oprogramowania, które stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie umowy Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do wytwarzanego przez Niego oprogramowania komputerowego lub jego części, które stanowią utwory prawnie chronione, wytwarzanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec, przy tym należy, że dochody związane z wytwarzaniem fragmentów kodu w przypadku naprawy błędów, które nie spełniają przesłanek autorskiego oprogramowania oraz dochody z tytułu wynagrodzenia za godziny spędzone na tzw. standby nie podlegają ocenie przez tutejszy Organ jako dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej oraz kwesti uznania wskazanych we wniosku wydatków jako kosztów związanych kwalifikowanym prawem własności intelektualnej Organ zauważa, co następuje.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. () Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Stosownie do z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 powoływanej ustawy).

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

• kwalifikowanymi IP,

• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez podatnika, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy litera a) wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus (...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5).

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem Organu - w celu alokowania poniesionych wydatków do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei, stosownie do art. 30ca ust. 9 powołanej ustawy, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali, bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

• wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

• wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

• wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Z treści powołanego wcześniej art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: wysokość kwalifikowanego dochodu oraz kwalifikowane prawo własności intelektualnej zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) suma to wynik dodawania, zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Powyższe zasady obowiązują niezależnie od tego, czy podatnik tworzy pojedyncze kwalifikowane prawa IP z różnych ich grup wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym (np. patent, znak towarowy, wzór użytkowy), czy też kilka/kilkanaście kwalifikowanych praw IP w ramach jednej grupy tych praw (np. różne patenty, różne prawa do programów komputerowych).

Z przestawionego we wniosku i jego uzupełnieniu przez sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję rachunkową zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programów komputerowych. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Kontrahenta tworzy oprogramowanie odpowiadające za logikę biznesową, jak również za interfejs Rozwiązania. Dostarczony kod w połączeniu z kodem dostarczonym przez innych współpracowników wykonujących usługi na rzecz Kontrahenta tworzą kompletne moduły składające się na Rozwiązanie. Wnioskodawca programuje jako fullstack, to znaczy dostarcza kod zarówno po stronie tzw. Klienta, jak i serwera. Kod przez Niego tworzony stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podobna sytuacja występuje w zakresie ulepszania i rozwijania oprogramowania poprzez dodawanie do niego nowych kodów, funkcjonalności autorstwa Wnioskodawcy. Kod ten jest tworzony (pisany) na komputerze, z którego korzysta Wnioskodawca. Dzięki tzw. systemowi kontroli wersji Wnioskodawca jest w stanie, na swoim komputerze (na tzw. środowisku lokalnym), odtworzyć wersję oprogramowania/aplikacji (aktualną/przeszłą), która ma zostać zmodyfikowana/ rozbudowana. Mając dostęp do tej wersji aplikacji (jej kodu, który został napisany na wcześniejszym etapie) Wnioskodawca wprowadza swój kod tworząc nowy utwór w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który następnie będzie dołączony do budowanego oprogramowania. Dołączenie w praktyce polega na wysłaniu kodu na zdalny serwer i opatrzeniu go etykietą tzw. zapytania dot. przyłączenia do aktualnej na dany moment wersji programu (z ang. merge request), które obejmuje daną funkcjonalność, ulepszenie, naprawę błędu. Tego typu zapytanie przyłączenia przechodzi proces tzw. code review (analizy przez pozostałych członków zespołu) i testów oraz jest finalnie przyłączane do aktualnej na dany moment wersji programu. Wnioskodawca jako właściciel tych kodów następnie przenosi autorskie prawa majątkowe na Kontrahenta. Nie jest niestety możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej. więc może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tego samego rodzaju, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Dochód ten nie uwzględni dochodu za godziny pozostawania w gotowości.

Wnioskodawca ponosi także wydatki na rzecz Kontrahenta związane z najmem powierzchni biurowej, materiałów i wyposażenia biurowego. Biuro jest współdzielone również przez inne osoby m.in. świadczące usługi dla Kontrahenta. Z tych względów niemożliwe jest ustalenie powierzchni biura przypadającego na Wnioskodawcę. Kontrahent udostępnia również odpłatnie Wnioskodawcy m.in. monitory, mysz komputerową, klawiaturę, biurko, ergonomiczny fotel, jak również daje dostęp do sal konferencyjnych, drukarek oraz skanerów. Wszystkie prace wykonywane przez Wnioskodawcę na terenie biura są związane z wytwarzaniem oprogramowania na rzecz Kontrahenta. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować konkretnej wartości wydatków do wytworzenia, ulepszenia, rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej. Z tych względów Wnioskodawca sumuje wszystkie koszty w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy ustalać oddzielnie na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tu: na każde wytworzone przez Wnioskodawcę autorskie prawo do utworów kodów oprogramowania), o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy. Okoliczność, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej należą do tej samej grupy praw wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o tym, że dochód należy ustalać sumarycznie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wobec nieprowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu skorzystania z preferencji, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków. Przepis art. 30cb ust. 3 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że jeżeli na podstawie odrębnej ewidencji podatnik nie jest w stanie określić dochodów (start) z kwalifikowanych praw IP, jest wówczas zobowiązany opłacać podatek dochodowy wg zgłoszonej formy opodatkowania (wg skali podatkowej bądź podatku liniowego).

Reasumując w związku z tym, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja nie pozwala na wyodrębnienie przychodów/kosztów przypadających na konkretne kwalifikowane prawo własności intelektualnej (wnioskodawca wskazał, że Nie jest niestety możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej), Wnioskodawca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% przewidzianej dla kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano:

• w części dotyczącej działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową oraz oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę za kwalifikowane prawa własności intelektualnej - za prawidłowe,

• w pozostałym zakresie - za nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że w związku z tym, że odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę nie pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy Organ nie dokonał analizy zasadności zaliczenia wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków do kosztów poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy również zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny Organu zgodnie z zakresem żądania wynikającym z pytania Nr 2 było uznanie autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tak sformułowanego pytania Organ nie odniósł się do rozwijanego i ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionymi przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe będą się różnić od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej