Temat interpretacji

możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 czerwca 2020 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP-.), uzupełnionym pismami złożonymi za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 czerwca 2020 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP i ePUAP) oraz pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 6 lipca 2020 r., Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek o stosowne pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wnioskodawca działa w branży IT, zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, zwanej dalej ustawą PIT), tj. m.in. programistów, analityków, grafików komputerowych oraz inne osoby, podejmujące w ramach swoich obowiązków pracę twórczą.
2. W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, będą tworzyć unikalne produkty takie jak m.in.: programy komputerowe, dokumentacje techniczne, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy, opinie, projekty graficzne, grafikę komputerową, prezentacje, a także inne twórcze prace.
3. Powyższe dzieła, tworzone przez pracowników Wnioskodawcy, stanowić będą wytwór działalności twórczej m.in w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.), zwanej dalej PrAut. Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 powyższa działalność oraz jej rezultaty kwalifikują się do kategorii działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
4. Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, wskazanych powyżej, w ramach swoich obowiązków pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.
5. W zależności od zajmowanego stanowiska, pracownicy, o których mowa powyżej w mniejszym lub większym stopniu podejmują działalność twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegającą na wytwarzaniu utworów, w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych w ramach obowiązków służbowych.

[Podział wynagrodzenia i wyróżnienie honorarium autorskiego]

1. W związku z powyższym, Wnioskodawca w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, zamierza wyróżnić w umowie o pracę:
2. część wynagrodzenia przysługującą za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników w ramach działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, tj. pozostającą w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem (honorarium autorskie) - określoną konkretną kwotą,
3. część wynagrodzenia należną za wykonywanie przez pracowników pozostałych obowiązków służbowych.

[Planowane zmiany umów o pracę i zmiany organizacyjne]

1. Wnioskodawca zapewni, że umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie miało dzięki temu charakter wtórny, niezależnie od rodzaju utworu stworzonego przez pracownika. Nawet w przypadku, gdy utworem stworzonym przez pracownika będzie program komputerowy, do którego stosuje się regułę z art. 74 ust. 3 PrAut, modyfikacji ulegnie sposób uzyskiwania majątkowych praw autorskich przez Wnioskodawcę. Autorskie prawa majątkowe do stworzonego programu komputerowego będą przysługiwały w pierwszej kolejności pracownikowi, który następnie w zamian za wynagrodzenie ujęte w honorarium autorskim przeniesie je na Wnioskodawcę. Przeniesienie to będzie stanowiło rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi, które przysługują pracownikowi.
2. Umowy o pracę zawarte z pracownikami będą również wyodrębniały w sposób kwotowy wysokość honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym miesiącu, które to honorarium będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach o pracę, możliwe będzie comiesięczne określenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów powstałych w ramach działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.
3. W umowach o pracę potwierdzony zostanie także obowiązek pracowników, polegający na podejmowaniu działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT w celu stworzenia utworów.
4. Ponadto, zgodnie z pkt 10-12 powyżej, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do raportowania informacji na temat utworów tworzonych w ramach działalności twórczej i obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie.
5. Powyższe kwestie zostaną ujęte przez Wnioskodawcę w odpowiednim regulaminie, który nałoży na pracowników obowiązki, dotyczące przekazywania utworów oraz przedstawi procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego pracownikom za rozporządzenie prawami autorskimi do stworzonych utworów (honorarium autorskiego) opisanego przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca ma możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W świetle przedstawionych okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do części wynagrodzenia pracowników stanowiącej honorarium autorskie, wyodrębnionej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym wniosku, możliwe będzie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tj. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, a do pozostałej części zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT, z zastrzeżeniem limitu rozliczenia tych kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT.
2. Powyższy wniosek wynika z wystąpienia podstaw prawnych określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, które uprawniają do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu (dalej też: 50% koszty) w stosunku do honorarium autorskiego twórcy pozostającego w stosunku pracy.
3. Mając powyższe na uwadze, podkreślić trzeba, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy PIT oraz stanowisk przedstawianych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach, zastosowanie 50% kosztów możliwe będzie, gdy
4. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
5. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
6. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
7. przychody są uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

[Przesłanka nr 1 - praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego]

1. W odniesieniu do wymogu wskazanego w ust. 3 lit. a) powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że definicja utworu zawarta w art. 1 ust. 1 PrAut jest niezwykle szeroka, bowiem zgodnie z nią utworem będzie każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przyjęcia, że dany rezultat prac pracownika jest utworem, nie będzie miało więc znaczenia czy został ukończony, czy został stworzony przez kilku pracowników, o ile będzie on twórczy i indywidualny.
2. Co jest ważne, w doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się. że prawo autorskie nie wymaga od utworu specjalnego stopnia (poziomu) twórczości. Ochronie autorskoprawnej podlega bowiem każde dzieło (...) byle tylko, przynajmniej pod względem formy, wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 31 marca 1953 r., sygn. akt II C 834/52, Wiadomości ZAiKS 1978/79, poz. 7, s. 42) bez względu na charakter, wartość, jego doniosłość, czy przeznaczenie.
3. Istotną wskazówkę interpretacyjną stanowi także art. 1 ust. 2 PrAut, który zawiera przykładowy, otwarty, katalog przedmiotów, które mogą zostać uznane za utwór. Znajdują się w nim m.in programy komputerowe czy utwory plastyczne, a więc efekty prac przekazywane przez pracowników Wnioskodawcy, którzy zostaną zobowiązani do podejmowania prac twórczych.
4. Z tych powodów, praca wykonywana przez pracowników jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

[Przesłanka nr 2 - pracownik jest twórcą w rozumieniu PrAut, a uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami]

1. W zakresie warunku wskazanego w pkt 3 lit b) powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że umowy o pracę, zawierane z pracownikami tworzącymi utwory, a więc będącymi twórcami, będą potwierdzać fakt rozporządzania prawami do utworów przez tych pracowników poprzez przeniesienie należących do pracowników majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów pracowniczych na pracodawcę, w zamian za honorarium autorskie.
2. Zgodnie z treścią umów o pracę, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, w tym do programów komputerowych będą przysługiwać pracownikowi - twórcy, który w zamian za honorarium autorskie przeniesie na pracodawcę przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do utworów, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem przez Wnioskodawcę. Utwory przenoszone przez pracownika na Wnioskodawcę będą efektem działalności twórczej w zakresie określonym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT (np. będą programami komputerowymi, grafikami).
3. Tym samym, honorarium autorskie będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi do wytworzonych utworów - pracownik jako twórca w rozumieniu PrAut uzyska przychód wynikający z rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów.

[Przesłanka nr 3 - pracownikowi wypłacane jest honorarium autorskie, a pracodawca prowadzi ewidencję przeniesionych praw autorskich]

1. Wysokość honorarium autorskiego, należnego za przedmiotowe rozporządzenie prawami autorskimi przez pracownika, zostanie ustalona kwotowo dla każdego pracownika, zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, w sekcji G wniosku, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego w sytuacji, kiedy nie stworzy w danym miesiącu żadnego utworu. W takim przypadku pracownik otrzyma całość wynagrodzenia brutto określoną w umowie o pracę, jako wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, a w jego ramach me zostanie ujęte honorarium autorskie do którego możliwe byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.
2. Postanowienia w tym zakresie zostaną wyraźnie opisane w relacjach z pracownikami i będą pozwalały ustalić dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego w danym miesiącu, stanowiącego dla Wnioskodawcy, według oceny dokonanej zgodnie z przejętymi przez Wnioskodawcę zasadami, rzeczywistą i rynkową wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od pracownika.
3. Jednocześnie, rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika będzie dokumentowane przez pracowników Wnioskodawcy. Ewidencjonowanie utworów będzie oparte na miesięcznej sprawozdawczości działalności twórczej pracownika pod kątem jakościowym (rodzajowym) i ilościowym, co umożliwi Wnioskodawcy weryfikację, czy w konkretnym miesiącu utwór powstał - został stworzony przez pracownika W sytuacji gdyby w ciągu miesiąca pracy nie powstał żaden utwór z zakresu działalności określonej w art. 22 ust 9b ustawy PIT, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego. W takiej sytuacji brak będzie bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez pracownika, a działalnością pracownika.
4. Dlatego też, warunek wskazany w pkt 3 lit c) powyżej, zostanie spełniony w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jasne i przejrzyste wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium autorskiego) wraz z możliwością każdorazowego wskazania konkretnych twórczych rezultatów działalności w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT - utworów chronionych prawem autorskim (ewidencja wprowadzona u Wnioskodawcy) oraz odpowiednimi zapisami umownymi potwierdzającymi przeniesienie praw autorskich, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
5. Powyższe potwierdza, m.in następująca interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF: W świetle tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca na podstawie prowadzonego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników, możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie pracownikom Spółki za pracę twórczą zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

[Przesłanka nr 4 - przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]

1. Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, że utwory w rozumieniu PrAut wytworzone w wyniku obowiązków pracowniczych będą powstawać w zakresie działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, zwłaszcza wskazanej w tym przepisie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
2. Z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie działalność twórcza, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) zespół działań podejmowanych w jakimś celu, 2) funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś, natomiast twórczy oznacza: 1) mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia, 2) dotyczący twórców.
3. Zatem, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT zwrot działalność twórcza w zakresie programów komputerowych oznacza, że zwrot ten odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Sam bowiem proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu).
4. Dlatego też, działalność twórcza w zakresie programów komputerowych obejmuje nie tylko tworzenie kodu źródłowego programów komputerowych, ale również tworzenie innych utworów, jak: grafik komputerowych, scenariuszy testowych, artykułów i dokumentów technicznych, instrukcji, artykułów przeznaczonych dla użytkowników programów komputerowych. Wymienione utwory, tworzone przez pracowników Wnioskodawcy, charakteryzować się będą wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością i będą powiązane z samym procesem tworzenia oprogramowania.
5. Powyższe podejście zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach, np.: interpretacja z dnia 4 marca 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.706.2019.2.AK; interpretacja z dnia 26 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.227.2019.2.MS2; interpretacja z dnia 8 października 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.257.2018.2.KK, czy interpretacja z dnia 6 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.16.2020.1.MK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.
6. W związku z tym należy uznać, że wskazany warunek zostanie spełniony w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym. Tworzone przez pracowników Wnioskodawcy utwory należy uznać za utwory powstałe w procesie tworzenia programów komputerowych, co uzasadnia zaliczenie ich do kategorii działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT.

[Zgodność z wymogami prezentowanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej]

1. W ocenie Wnioskodawcy, opisane procedury i zmiany organizacyjne, które zamierza wprowadzić Wnioskodawca, spełniają nie tylko wymagania wprost wskazane w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy PIT, ale także czynią zadość warunkom stawianym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego
2. Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość prezentowanych regulacji wewnętrznych dotyczących honorarium autorskiego znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących analogicznych stanów faktycznych, tak np.: interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.293.2018.2.MS, interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2018 r., nr 0112- KDIL3-3.4011.344.2018.2.AA, interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2019 r., nr 0114- KDIP3-3.4011.227.2019.2.MS2, interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.62.2019.1.DW, interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.776.2019.1.PR czy interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.303.2020.2.AC.
3. Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego szczegółowo przedstawia fakt tworzenia przez jego pracowników utworów i weryfikacji przez Wnioskodawcę, czy rzeczywiście powstały, jak również plany w zakresie potwierdzenia w umowach o pracę, że twórcy rozporządzają przysługującymi im prawami autorskimi do utworów, wytwarzanych w ramach działalności twórczej wynikającej z art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Jednocześnie, za to rozporządzenie, pracownikom przysługiwać będzie honorarium autorskie, którego wysokość będzie precyzyjnie określana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, tak aby zapewnić, że pozostaje ona w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez pracownika do stworzonych przez niego utworów. Honorarium autorskie będzie przy tym równe wartości autorskich praw majątkowych do utworów dla Wnioskodawcy, a Wnioskodawca będzie ponadto prowadził dokumentację potwierdzającą osiągnięcie przychodu przez pracownika z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi.
4. Wnioskodawca wskazuje, że sposób określenia wysokości honorarium autorskiego planowany przez Niego do wprowadzenia, opisany w sekcji G wniosku, nie jest w żadnym stopniu uzależniony od czasu poświęconego na tworzenie utworu, lecz wyłącznie od faktu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi do stworzonych utworów. W tym zakresie, Wnioskodawca nie zamierza prowadzić ewidencji czasu pracy pracowników na potrzeby ustalenia wysokości honorarium autorskiego, lecz ewidencjonować utwory, aby potwierdzić jakie utwory stworzył pracownik i do jakich utworów rozporządził prawami na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Honorarium autorskie będzie wypłacane tylko i wyłącznie w przypadku stworzenia przez pracownika utworów w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, co zostanie ustalone w oparciu o ewidencję przekazanych Wnioskodawcy przez pracowników utworów.
5. Z takiego sposobu określenia honorarium autorskiego wynika, że będzie ono odpowiadało konkretnej rynkowej wartości jaką mają dla Wnioskodawcy przekazane w danym miesiącu utwory. W takiej sytuacji przychód uzyskany z tytułu działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT będzie rzeczywisty i będzie pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez pracownika, a nie będzie uzależniony od czasu poświęconego na ich wytworzenie. Tym samym wynagrodzenie autorskie nie będzie określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich.
6. Zdaniem Wnioskodawcy jasne jest, że honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter. Z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich do utworów będących rezultatem działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT, uzyska on wynagrodzenie autorskie (honorarium autorskie), stanowiące bezpośredni ekwiwalent rozporządzenia przez Niego prawami do utworów oraz równe rzeczywistej wartości utworów dla Wnioskodawcy. Takie wyróżnienie honorarium autorskiego szczególnie uwydatnia związek zachodzący pomiędzy powstaniem utworu i rozporządzeniem prawami do niego na rzecz Wnioskodawcy, a wypłatą honorarium autorskiego pracownikowi.
7. W związku z powyższym należy podkreślić, że przedstawiony model jest zgodny z wymogami prezentowanymi dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, w których Organ wskazywał, że osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi - stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.
8. Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, nie został wskazany sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego do którego znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Taka sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.
9. Powyższe wynika także z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym podatnik i płatnik mogą przyjąć dowolną zasadę w zakresie ustalenia honorarium autorskiego. Przepisy ustawy PIT nie ustanawiają bowiem w tym zakresie żadnych wymagań. Przykładowo Wojewódzki Sądu Administracyjny z siedzibą w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1088/18 wskazał, że Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 573/18, że art. 22 ust. 9 pkt 3 PDoFizU nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy.
10. Dodatkowo, sposób wyodrębnienia honorarium autorskiego zgodny jest także ze stanowiskiem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r., nr DD3.8223.361.2017, w którym stwierdza on, iż zasadne jest aby pracodawca tworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi, a także kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będąca przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu. Minister Finansów w wydanym stanowisku nie przedstawia jednakże jednego konkretnego, właściwego w jego ocenie, sposobu wyodrębnienia honorarium autorskiego, pozostawiając jego określenie w gestii płatnika (pracodawcy) - zgodnie z przepisami ustawy PIT. które również nie wprowadzają wymogu co do sposobu obliczenia honorarium autorskiego.
11. Takie stanowisko zostało potwierdzone również w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów na początku stycznia 2019 r. projekcie ogólnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, nr DD3.8201.1.2018. Konsultacje społeczne dotyczące tego projektu zakończyły się dnia 18 stycznia 2019 r. Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze opublikowana ostateczna wersja wspomnianej interpretacji ogólnej, niemniej jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, że również z tego dokumentu wynika, że jeśli udokumentowany zostanie sam fakt stworzenia utworów i przeniesienia praw do nich, to strony stosunku pracy mogą przyjąć dowolną zasadę w zakresie sposobu ustalenia honorarium autorskiego.
12. W świetle powyższej argumentacji należy niewątpliwie uznać, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinna być twierdząca. Tym samym koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% będą mogły być przez Wnioskodawcę zastosowane do przychodów należnych pracownikom za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do utworów stworzonych w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;
3. za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b omawianej ustawy podatkowej: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a tej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak twórca, korzystanie przez twórców z praw autorskich lub pojęć z nimi związanych, jak np. utwór, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności jak stanowi ust. 2 tego przepisu przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie działalność twórcza, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) zespół działań podejmowanych w jakimś celu 2) funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś, natomiast twórczy oznacza: 1) mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia 2) dotyczący twórców.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot działalność twórcza w zakresie programów komputerowych oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność twórczą w zakresie programów komputerowych należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia korzystanie i rozporządzanie nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też jest ustalona w inny sposób.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie związany z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przekazanych utworów, oraz

• przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa w branży IT, zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in. programistów, analityków, grafików komputerowych oraz inne osoby, podejmujące w ramach swoich obowiązków pracę twórczą. W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, będą tworzyć unikalne produkty takie jak m.in.: programy komputerowe, dokumentacje techniczne, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy, opinie, projekty graficzne, grafikę komputerową, prezentacje, a także inne twórcze prace. Powyższe dzieła, tworzone przez pracowników Wnioskodawcy, stanowić będą wytwór działalności twórczej m.in w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca w umowie o pracę wyróżni: część wynagrodzenia przysługującą za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników w ramach działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozostającą w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem (honorarium autorskie) określoną konkretną kwotą oraz część wynagrodzenia należną za wykonywanie przez pracowników pozostałych obowiązków służbowych. Wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (honorarium autorskie) zostanie ustalona przy uwzględnieniu m.in. następujących czynników: rodzaju utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, poziomu wiedzy specjalistycznej, doświadczenia zawodowego pracowników, oceny przydatności tworzonych utworów dla Wnioskodawcy oraz przewidywanych korzyści dla Wnioskodawcy wynikających z nabycia praw autorskich do tworzonych utworów. Tym samym, Wnioskodawca zgodnie z przyjętymi przez siebie zasadami, bazując na doświadczeniu i znajomości branży IT, ustali rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od pracownika, a tym samym ustali dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego pracownikowi. Honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie zostanie ustalone na rynkowych zasadach, na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego, oraz będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter. W sytuacji, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu żadnego utworu, nie otrzyma honorarium autorskiego.

Umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie miało dzięki temu charakter wtórny, niezależnie od rodzaju utworu stworzonego przez pracownika. Nawet w przypadku, gdy utworem stworzonym przez pracownika będzie program komputerowy, do którego stosuje się regułę z art. 74 ust. 3 PrAut, modyfikacji ulegnie sposób uzyskiwania majątkowych praw autorskich przez Wnioskodawcę. Autorskie prawa majątkowe do stworzonego programu komputerowego będą przysługiwały w pierwszej kolejności pracownikowi, który następnie w zamian za wynagrodzenie ujęte w honorarium autorskim przeniesie je na Wnioskodawcę. Przeniesienie to będzie stanowiło rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi, które przysługują pracownikowi. Umowy o pracę zawarte z pracownikami będą również wyodrębniały w sposób kwotowy wysokość honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym miesiącu, które to honorarium będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach o pracę, możliwe będzie comiesięczne określenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów powstałych w ramach działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust 9b ustawy PIT oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do raportowania informacji na temat utworów tworzonych w ramach działalności twórczej i obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie. Powyższe kwestie zostaną ujęte przez Wnioskodawcę w odpowiednim regulaminie, który nałoży na pracowników obowiązki, dotyczące przekazywania utworów oraz przedstawi procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca wskazał, że:

• praca wykonywana przez pracowników, z którymi zawarł umowy o pracę będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełni przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownicy będą twórcami w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nich będą wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• stosunek prawny łączący pracowników i pracodawcę będzie przewidywał zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów,

• przychody uzyskane przez pracowników będą uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,

to uznać należy, że jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy utworów, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej