Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium Polski (dalej jako: „Spółka”). Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa”). W ramach Grupy funkcjonuje międzynarodowy program motywacyjny (Incentive Award Plan, dalej jako: „Program”). Program jest adresowany do pracowników zatrudnionych w podmiotach z Grupy.

Wnioskodawca, jako pracownik Spółki, jest uczestnikiem Programu. Organizatorem Programu jest spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, działająca w formie prawnej spółki akcyjnej prawa brytyjskiego, będąca w stosunku do Spółki spółką babką (dalej jako: „Spółka babka”).

Spółka babka jest wobec Spółki podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z o rachunkowości. Program został wprowadzony w życie poprzez przyjęcie przez zarząd Spółki babki (Board of directors) i zaakceptowanie przez zgromadzenie wspólników Spółki babki (the Company’s shareholders). Tym samym utworzenie Programu nastąpiło w procedurze analogicznej w skutkach prawnych do podjęcia w polskiej spółce akcyjnej uchwały walnego zgromadzenia wspólników w sprawie ustanowienia programu motywacyjnego.

W ramach Programu wybranym pracownikom zatrudnionym w podmiotach z Grupy (w tym Wnioskodawcy) przyznane zostały nieodpłatnie opcje, uprawniające posiadaczy do ich zamiany na akcje Spółki babki. Możliwość realizacji przyznanych opcji jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia.

Uzyskane opcje na akcje mają charakter praw warunkowych, które dają jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki babki.

Program przewiduje również, że na skutek mogących wystąpić tzw. innych zdarzeń, takich jak działania restrukturyzacyjne lub likwidacja Spółki babki, przyznane opcje mogą zostać anulowane bez ich uprzedniej zamiany na akcje w zamian za wypłatę uczestnikowi Programu odpowiedniej kwoty pieniędzy.

W związku z przejęciem Spółki babki przez inny podmiot Wnioskodawca został poinformowany, że przyznane mu w ramach Programu opcje zostały anulowane w zamian za wynagrodzenie w postaci wypłaty odpowiedniej kwoty pieniędzy. Przejęcie Spółki babki było zdarzeniem całkowicie niezależnym od woli Wnioskodawcy, który to nie miał żadnego wpływu na ten proces. Wnioskodawca na moment przystąpienia do Programu nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć, że do takiego przejęcia dojdzie.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości jak na gruncie podatkowym zaklasyfikować otrzymane wynagrodzenie z tytułu anulowania opcji przyznanych z tytułu uczestnictwa w Programie.

Pytania

1.Czy opisany w przedstawionym stanie faktycznym Program, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał opcje uprawiające do ich zamiany na akcje Spółki babki, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy opisane w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu anulowania opcji przyznanych w ramach Programu stanowić będzie przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w przedstawionym stanie faktycznym Program, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał opcje uprawniające do ich zamiany na akcje Spółki babki, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie natomiast z ust. 11a powyższego artykułu, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl ust. 11b powyższego artykułu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ponadto, zgodnie z ust. 12a powyższego artykułu, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

‒jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

‒podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

‒w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

‒dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przenosząc powyższe na przedstawiony we wniosku stan faktyczny:

‒Program został utworzony przez Spółkę babkę działającą w formie prawnej spółki akcyjnej prawa brytyjskiego, która jest w stosunku do Spółki podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;

‒utworzenie Programu nastąpiło w procedurze analogicznej w skutkach prawnych do podjęcia w polskiej spółce akcyjnej uchwały walnego zgromadzenia wspólników w sprawie ustanowienia programu motywacyjnego;

‒w Spółce Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę, tj. uzyskuje należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒w ramach Programu Wnioskodawcy przyznano opcje uprawniające do nabycia akcji Spółki babki w wyniku realizacji opcji (według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy przyznane opcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi);

‒Spółka babka jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, tj. kraju z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20.07.2006 r.).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisany w przedstawionym stanie faktycznym Program, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał opcje uprawiające do ich zamiany na akcje Spółki babki, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu anulowania opcji przyznanych w ramach Programu stanowić będzie przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Jak wynika z powyższego, opcje przyznane Wnioskodawcy w ramach Programu, uprawniające do ich zamiany na akcje Spółki babki, stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z przywołanym już w Uzasadnieniu do stanowiska nr 1 artykułem 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W związku z powyższym, gdyby w sytuacji Wnioskodawcy nie doszło do przejęcia Spółki babki, a przyznane w ramach Programu opcje zostały zamienione na akcje Spółki babki, to przychód z ich sprzedaży należałoby zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i uzyskany dochód opodatkować z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy analogicznie należy postąpić w sytuacji, kiedy na skutek przejęcia Spółki babki przyznane w ramach Programu opcje zostały anulowane w zamian za wynagrodzenie w postaci wypłaty odpowiedniej kwoty pieniędzy, tj. uzyskany z tego tytułu dochód należy opodatkować z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, w ocenie Wnioskodawcy procedura anulowania przyznanych w ramach Programu opcji w zamian za wynagrodzenie ma tożsamy charakter z sytuacją odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Wnioskodawca de facto zbywa przyznane opcje na rzecz Spółki babki).

Po drugie, przejęcie Spółki babki było zdarzeniem całkowicie niezależnym od woli Wnioskodawcy, który to nie miał żadnego wpływu na ten proces. Ponadto Wnioskodawca na moment przystąpienia do Programu nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć, że do takiego przejęcia dojdzie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie ma przesłanek ku temu, aby w rezultacie przejęcia Spółki babki różnicować skutki podatkowe dla przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w Programie wyłącznie ze względu na zdarzenie definiujące moment ich uzyskania.

Innymi słowy, gdyby nie doszło do przejęcia Spółki babki Wnioskodawca uzyskałby dochód ze sprzedaży akcji Spółki babki w momencie odpłatnego ich zbycia. Za odmiennymi skutkami podatkowymi nie może również przemawiać inny rodzaj instrumentu finansowego będącego źródłem uzyskanego przysporzenia, ponieważ zgodnie z przywołanym art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z pochodnych instrumentów finansowych (m.in. opcji), tak samo jak przychody z odpłatnego zbycia akcji, stanowią na gruncie ustawy przychody z kapitałów pieniężnych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu anulowania opcji przyznanych w ramach Programu stanowić będzie przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasada powszechności opodatkowania

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy) – t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Pojęcie przychodu

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są:

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

‒pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

‒niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

Źródła przychodów

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

‒stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

‒kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

‒inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy,

przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Przychody ze stosunku pracy

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

‒podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.