Temat interpretacji

Skutki podatkowe związane z planowanym podziałem spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny uzupełniony pismem z 5 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
  ()
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  ()
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  ()
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  ()

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z o.o. A (dalej Spółka A). W ramach spółki A funkcjonują równolegle dwa gospodarczo niezależne, odrębnie zorganizowane i zarządzane działalności: działalność związana z wykonywaniem instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych oraz działalność związana z zarządzaniem i wynajmem lokali użytkowych i biurowych.

Każdy z czterech wspólników Spółki A ma równe udziały w Spółce, po 25%.

Zarząd Spółki postanowił formalnie unormować istniejący stan faktyczny. Uchwałą nr (.) r. Zarząd Spółki A z siedzibą w () postanowił utworzyć oddział Spółki A (dalej Oddział lub Oddział Spółki) jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Nowo powstały Oddział Spółki prowadzi działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Natomiast pod wcześniej istniejącą (przed utworzeniem Oddziału Spółki) nazwą Spółki A prowadzona jest działalność w zakresie wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych. Przedmiot działalności Oddziału ograniczony jest do wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi zgodnie z numerem Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 68.20.Z.

Oddział dysponuje własnym, niezależnym rachunkiem bankowym. Do wyłącznego wykorzystania w ramach działalności prowadzonej przez Oddział zostały przeznaczone aktywa oraz odpowiadające im zobowiązania związane z prowadzoną w ramach całej Spółki działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali biurowych i użytkowych oraz inne środki trwałe, obrotowe i należności oraz zobowiązania określone w Załączniku nr 1 do wspomnianej uchwały z dnia () r. Zgodnie z postanowieniami uchwały z dnia () r. wskazane w Załączniku nr 1 aktywa i zobowiązania stały się aktywami i zobowiązaniami Oddziału od dnia wpisu Oddziału do rejestru przedsiębiorców KRS. Wśród aktyw i zobowiązań wskazanych we wspomnianym powyżej załączniku do uchwały znajdują się takie pozycje, jak: monitorowanie sygnałów alarmowych z systemu alarmowego zainstalowanego na obiekcie przez profesjonalną firmę ochroniarską, kompleksowa umowa sprzedaży oraz świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej przez dostawcę energii, dostawa dostępu do Internetu i telefonii komórkowej przez operatora, obsługa nieruchomości w zakresie przeciwpożarowym, umowy z najemcami oraz należności od najemców. Oddział nie sporządza samodzielnie sprawozdania finansowego. Oddział nie jest również odrębnym i samodzielnym pracodawcą, a zatem nie nawiązuje i nie rozwiązuje stosunku pracy, jak również nie podejmuje innych czynności związanych ze stosunkiem pracy.

Zarząd Spółki A, której częścią jest Oddział spółki, zamierza dokonać podziału Spółki na dwie części. Jedną z części powstałych po podziale będzie działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych (dalej Wyodrębniona część spółki). Zatem będzie to działalność, którą na dzień złożenia wniosku zajmuje się Oddział Spółki wraz z wszelkimi aktywami, zobowiązaniami i należnościami. Następnie wyodrębniona część spółki zostanie włączona do istniejącej na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółki z o.o. B (dalej Spółka B). Wspólnikami Spółki B są te same osoby, które są wspólnikami w Spółce A. Każdy z czterech wspólników Spółki A ma równe udziały w Spółce, po 25% każdy. Podział Spółki zostanie dokonany zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych.

Po dokonaniu wyodrębnienia Spółka A będzie prowadziła działalność w zakresie wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych. Nie będzie natomiast prowadziła działalności w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Wśród elementów wyodrębnionej części spółki znajdą się między innymi: grunt wraz z budynkiem administracyjnym, garaże murowane, hale, stacja transformatorowa, warsztat naprawy sprzętu, wiata garażowa i wiata sprzętowa, warsztat, drogi i place betonowe, kanalizacja sanitarna, kanalizacja teletechniczna, kanalizacja c.o., ogrodzenia, zewnętrzna sieć wodociągowa, należności z tytułu najmu, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, zobowiązania w podatku od nieruchomości, zobowiązania z tytułu polisy ubezpieczeniowej oraz inne zobowiązania. Elementy te będące integralną częścią wyodrębnionej części spółki zostaną włączone do Spółki B. Pracownicy, którzy do momentu podziału Spółki A byli zatrudnieni z ramach Oddziału, będą zatrudnieni na takich samych stanowiskach w ramach Spółki B.

Oddział udostępnia powierzchnię nieruchomości (budynku administracyjnego) Spółce A, w oparciu o pisemne porozumienie trójstronne zawierane obecnie przy zachowaniu wszelkich norm prawnych, pomiędzy Spółką A, Oddziałem a Spółką B (dalej Porozumienie).

Zgodnie z treścią porozumienia w skład Oddziału wchodzi nieruchomość położona w (), w ramach której Spółka A korzysta z części powierzchni nieruchomości. Z dniem dokonania podziału Spółki i wpisania jej do rejestru przedsiębiorców KRS Spółka B zawrze ze Spółką A umowę najmu powierzchni na czas nieokreślony. Od najmu nieruchomości pobierany będzie czynsz. Umowa najmu zawarta zostanie na warunkach rynkowych. Szczegółowe warunki umowy najmu powierzchni Spółka A ustali ze Spółką B najpóźniej na 21 dni przed zatwierdzeniem Planu Podziału Spółki. Zatem Porozumienie przekształci się w momencie podziału Spółki w trwałą umowę najmu, zawartą na warunkach rynkowych pomiędzy spółką B (wynajmujący) i spółką A (najemca). W oparciu o zawierane porozumienie Spółka A posiada zatem tytuł prawny do powierzchni w nieruchomości, która pozwala jej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podziałowi Spółki A ani włączeniu wyodrębnionej części spółki do Spółki B nie będą towarzyszyły dopłaty w gotówce na rzecz wspólników.

W istniejącej spółce istnieje odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do działalności Produkcyjnej i odrębnie dla Oddziału.

Dokumentem, który umożliwia przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jest Plan Kont, w którym istnieją odrębne konta dla Spółki A i dla Oddziału.

Spółka A posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności Produkcyjnej. Wartość bilansowa środków trwałych (własnych i w leasingu) na dzień 30.04.2020 r. wynosi () zł, a wartości niematerialnych i prawnych () zł.

Wartość bilansowa środków trwałych własne wynosi () zł, na co składają się urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe. Wartość bilansowa środków trwałych w leasingu (środki transportu) wynosi () zł. Wśród środków trwałych Spółka A posiada między innymi 7 samochodów w leasingu.

Wartości niematerialne i prawne działalności produkcyjnej na dzień 30 kwietnia 2020 r. stanowi oprogramowanie użytkowe w ilości dwudziestu sztuk. Wartość początkowa wskazanego oprogramowania to () zł, umorzenie () zł, wartość netto () zł.

Spółka A posiada tytuł prawny do nieruchomości w oparciu o wskazane wyżej porozumienie, a następnie umowę najmu. Obecnie Spółka A działalność prowadzi w budynkach, które znajdują się w ewidencji Oddziału.

Zobowiązania związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30.04.2020 r.: () zł. Należności związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30.04.2020 r.: () zł. Liczba zatrudnionych pracowników związanych z działalnością Spółki A przedstawia się następująco: () pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz () pracowników zatrudnionych na umowę zlecenie.

Spółka A na dzień składania niniejszego pisma posiada () podpisanych umów związanych z wykonywaniem instalacji linii elektrycznych i elektroenergetycznych.

Oddział posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności Oddziału. Wartość bilansowa środków trwałych na dzień 30.04.2020 r. wynosi () zł. Oddział nie posiada środków trwałych w leasingu.

Oddział nie posiada żadnych wartości niematerialnych i prawnych. Na wskazane powyżej środki trwałe Oddziału składają się grunty, budynki oraz budowle.

Oddział posiada nieruchomości. Są to między innymi grunty, budynek administracyjny, garaże, hale, warsztaty.

Zobowiązania związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30.04.2020: () zł.

Należności związane z działalnością w zakresie instalacji elektrycznych wynoszą na dzień 30.04.2020: () zł.

W oddziale zatrudnionych jest () pracowników, każdy w wymiarze 1/4 etatu (księgowa, Kierownik Oddziału i pracownik & konserwator). Oddział na dzień składania niniejszego wniosku posiada () podpisanych umów związanych z działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

W następstwie planowanego podziału przez wydzielenie w spółce A pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, które w ramach spółki A zostały przypisane do tej działalności, która dotyczy wykonywania instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych.

W następstwie planowanego podziału przez wydzielenie w spółce B pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, które w ramach spółki A zostały przypisane do tej działalności, która dotyczy zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych.

Ponadto w piśmie z 5 października 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wskazano, że Spółka A prowadzi działalność związaną z wykonywaniem instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych w budynku administracyjnym, który jest przypisany do Oddziału, jednak jedynie w jego części podziemnej oraz w części pierwszej kondygnacji.

Natomiast w pozostałych częściach budynku administracyjnego, a konkretnie na pozostałej części kondygnacji pierwszej oraz na całej kondygnacji drugiej prowadzona jest działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Zatem część budynku administracyjnego jest wykorzystywana również przez oddział.

Ponadto Spółka A prowadzi również działalność w garażu murowanym, halach metalowych, warsztacie, wiacie garażowej oraz wiacie sprzętowej. Obiekty te są wykorzystywane przez Spółkę A w całości. Wskazane powyżej budynki, tj. budynek administracyjny, garaż murowany, hale metalowe, warsztat naprawy sprzętu oraz wiaty są przypisane do Oddziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy składniki majątkowe wyodrębnionych części spółki, powstałe w wyniku podziału Spółki A będą tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych w związku z opisanym zdarzeniem obejmującym składniki majątkowe wyodrębnionej części spółki powstałe w wyniku podziału Spółki A, zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co oznacza brak powstania obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

W oparciu o art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W wyniku przeprowadzonych działań, przedstawionych w opisie stanu faktycznego, polegających na podziale Spółki A na dwie części, z których jedną będzie wyodrębniona część spółki, a następnie włączeniu wyodrębnionej części Spółki A do Spółki B spółka ta będzie posiadała wszelką niezbędną do samoistnego funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się zarządzaniem i wynajmem lokali użytkowych i biurowych infrastrukturą, które będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składając się na podstawę prowadzenia działalności gospodarczej.

Elementy, takie jak grunt wraz z budynkiem administracyjnym, odrębny rachunek bankowy, garaże, hale, stacja transformatorowa, warsztat, wiaty, drogi i place betonowe, kanalizacje, ogrodzenia, sieć wodociągowa, należności z tytułu najmu zobowiązania, odrębni pracownicy, usługi świadczone na rzecz spółki przez firmy zewnętrzne (m.in. telefon, internet, energia elektryczna, ochrona nieruchomości) wraz z działalnością prowadzoną w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych będą obejmować organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również i istniejące i pozostałe po podziale w spółce A składniki wskazują, że spółka ta będzie w stanie samodzielnie funkcjonować.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w orzecznictwie przyjmuje się, iż nie należy pojęcia samodzielności utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego & kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego & kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gl 112/10).

W przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

• art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
• art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
• wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa & ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega operacja gospodarcza polegająca na podziale spółki, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w przypadku, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa ww. przychód nie powstaje. Zatem opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na podziale Spółki A, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, a następnie włączenie wyodrębnionej części Spółki A do Spółki B nie spowoduje powstania przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. nr IBPBII/2/415-775/13/NG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 ust. 1 pkt 4 ww. Kodeksu: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa &‒ oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
• jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowani są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka A), w ramach której funkcjonują równolegle dwie gospodarczo niezależne, odrębnie zorganizowane i zarządzane działalności: działalność związana z wykonywaniem instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych (dalej: Działalność produkcyjna) oraz działalność związaną z zarządzaniem i wynajmem lokali użytkowych i biurowych (dalej: Oddział). Zarząd Spółki A, której częścią jest Oddział, zamierza dokonać podziału Spółki A na dwie części. Jedną z części powstałych po podziale będzie Oddział, który następnie zostanie wniesiony do istniejącej na dzień złożenia niniejszego wniosku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B).

Wątpliwości podniesione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na podziale Spółki A, w wyniku którego Oddział zostanie przeniesiony do Spółki B, będzie prowadziło do powstania po stronie Zainteresowanych przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka A prowadzi Działalność produkcyjną w budynku administracyjnym, który jest przypisany do Oddziału, jednak jedynie w jego części podziemnej oraz w części pierwszej kondygnacji. Natomiast w pozostałych częściach budynku administracyjnego, a konkretnie na pozostałej części kondygnacji pierwszej oraz na całej kondygnacji drugiej, prowadzona jest działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych. Zatem część budynku administracyjnego jest wykorzystywana również przez Oddział. Ponadto Spółka A prowadzi również Działalność produkcyjną w garażu murowanym, halach metalowych, warsztacie, wiacie garażowej oraz wiacie sprzętowej. Obiekty te są wykorzystywane przez Spółkę A w całości. Wskazane budynki są także przypisane do Oddziału.

Z powyższego wynika, że te budynki, które funkcjonalnie są powiązane z Działalnością produkcyjną (garaż murowany, hale metalowe, warsztat oraz wiaty), tzn. w nich prowadzona jest Działalność produkcyjna, a nie najem (który jest przedmiotem działalności Oddziału), nie wchodzi do zespołu składników majątkowych (tu: materialnych) tej Działalności produkcyjnej. Zostały natomiast przypisane do Oddziału, które w żaden sposób nie są przez niego wykorzystywane, w tym oddane w najem osobom (podmiotom) trzecim.

To oznacza, że Działalność produkcyjna nie stanowi w pełnym zakresie zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) niezbędnych do jej prowadzenia przez Spółkę A. Tym samym pierwsza z przesłanek do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu: Działalności produkcyjnej) nie została spełniona.

Powyższe nie dotyczy jedynie budynku administracyjnego, który jest wykorzystywany również przez Oddział w zakresie najmu. Stąd budynek ten mógł zostać przypisany jako składnik majątku (tu: materialny) do Oddziału.

Pozostawienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych z wyłączeniem nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości, w których wyodrębniona część przedsiębiorstwa prowadzi swoją działalność, oznacza, że z punktu widzenia art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta część Spółki A, która prowadzi działalność w zakresie instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy bowiem podkreślić, że jeżeli określona nieruchomość nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu: części pozostającej w Spółce A), czyli jest niezbędna w prowadzonej przez tą część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że prawo do korzystania z nieruchomości stanowi warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując w wyniku podziału część Spółki A, która prowadzi działalność w zakresie instalacji/linii elektrycznych i elektroenergetycznych, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa &‒ ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Z powyższego wynika zatem, że powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału przez wydzielenie jest uzależnione od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału.

Powyżej wykazano, że Działalność produkcyjna nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach Spółki A. Stąd analiza kwestii, czy Oddział, który prowadzi działalność w zakresie zarządzania i wynajmu lokali użytkowych i biurowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa stało się bezzasadne.

Skoro w niniejszej sprawie majątek pozostający w Spółce A nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie Zainteresowanych powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać na art. 5a pkt 29a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1f tej ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 &‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z powyższym po stronie Zainteresowanych powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalony na dzień podziału Spółki A w wysokości nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych im w Spółce B nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce A, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, ustalonymi w proporcji, w jakiej pozostaje u Zainteresowanych wartość wydzielonej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak stanowi art. 41 ust. 4c tej ustawy: spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Na mocy art. 41 ust. 8 ww. ustawy: podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) &‒ na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 omawianej ustawy).

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że w przypadku wystąpienia przychodu (dochodu) z tytułu podziału spółki przez wydzielenie obowiązki płatnika występują po stronie spółki przejmującej lub nowo powstałej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy stwierdzić, że skoro majątek pozostający w Spółce A nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to z tytułu opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie po stronie Zainteresowanych, którzy w wyniku podziału otrzymają udziały w Spółce B powstanie z tego tytułu dochód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji po stronie Spółki B powstaną obowiązki płatnika.

Reasumując opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na podziale Spółki A i włączeniu wyodrębnionej części (Oddziału) do Spółki B będzie prowadziło do powstania po stronie Zainteresowanych przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej