Temat interpretacji

Dotyczy skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1857/16 (data wpływu 19 sierpnia 2020.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511-1/16-2/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 lutego 2016 r. znak: IPPB1/4511-1/16-2/AM wniósł pismem z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 7 kwietnia 2016 r., znak: IPPB1/4511-1-21/16-2/AM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 lutego 2016 r. znak: IPPB1/4511-1/16-2/AM złożył skargę z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1857/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1857/16, Organ złożył skargę kasacyjną z 6 października 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 733/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. organu.

W dniu 18 maja 2020 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 733/18.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, iż spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy stronami toczy się o to, czy otrzymanie przez wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki komandytowej w postaci pieniężnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 3 przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej stanowi essentialia negotii umów spółek handlowych. Stosownie do treści art. 28 k.p.a. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z treścią art. 48 § 2 k.s.h. wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Stosownie do treści art. 50 § 1. K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Oznacza to, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki ( A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych komentarz, LEX wersja elektr. 2017). Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45).

Z treści art. 50 k.s.h. wynika, że zmniejszenie wkładu wniesionego wcześniej do spółki powoduje zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika. W rozpoznanej sprawie Skarżący we wniosku wskazał, że zamierza obniżyć wkład kapitałowy do spółki. Skarżący we wniosku nie wskazał, że przy obniżeniu wkładu otrzyma zapłatę z tytułu innych rozliczeń niż zmniejszenie wkładu do spółki. Dlatego Sąd przyjął, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji dotyczył tylko skutków podatkowych zwrotu części wkładu, o którym mowa w art. 3 i 48 § 2 k.s.h., który Skarżący wcześniej wniósł do spółki. Minister w zaskarżonej interpretacji określił tę czynność jako obniżenie wartości wkładu Skarżącego w spółce z o.o. spółce komandytowej. To określenie oddawało istotę czynności, której dotyczyło pytanie Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnosząc się do kwestii uznania zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej przez wypłatę kwoty pieniędzy stanowiącej równowartość części wartości wkładu do spółki komandytowej Sąd wyjaśnił, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie jest czynnością dotyczącą wypłaty zysku spółki na rzecz wspólnika. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zmniejszenie wkładu wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z tej spółki. Zatem przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sadu, organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jego udziału kapitałowego w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z podatkiem dochodowym wywodzić należy, że źródła przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. obejmują przysporzenia, które mogą ze swej natury być wyższe od kosztów poniesionych w celu ich uzyskania. Będąca przedmiotem niniejszej sprawy kwota zmniejszenia wkładu wniesionego wcześniej do spółki osobowej kwotą taką nie jest, gdyż kwota ta stanowi zwrot wartości tego co wcześniej podatnik wniósł do spółki. Zatem jako zwrot wcześniejszego świadczenia nie może powodować powstania dochodu. Dlatego rację ma Skarżący, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia wkładu w tej spółce nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sporne zagadnienie było rozpatrywane również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.) zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia wkładu wspólnika do spółki jawnej. Argumentacja zawarta w tym wyroku stanowi dodatkowe wsparcie argumentów przedstawionych przez Sąd w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut błędnego uznania zaskarżoną interpretacją za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, według którego zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo.

Sąd wskazał, że bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p. przez brak ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa., gdyż przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku ustosunkowania się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stosownie do treści art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") stanowi warunek do wniesienia skargi do sądu na akt, dla którego przepisy nie przewidują środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym. Przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku ustosunkowania się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (), (dalej jako: spółka), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółki z o. o.).

Do spółki z o. o. - B sp. z o. o. - w 2008 roku wniósł aportem cale przedsiębiorstwo prowadzone w ramach spółki jawnej (C spółka jawna).

Spółka B (nabywca przedsiębiorstwa C spółka jawna), kolejno połączyła się (połączenie przez przejęcie) ze spółką D sp. z o. o. Spółką przejmującą była spółka D sp. z o. o.

Kolejno spółka D" sp. z o. o. przekształciła się w spółkę A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Przedmiot aportu został wyceniony po jego wartości rynkowej z dnia wniesienia do spółki. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny zgodnie z przepisem art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Wnioskodawca objął w spółce udział kapitałowy równy wartości wniesionego wkładu, tj. równy wartości rynkowej wkładu niepieniężnego z dnia jego wniesienia do spółki.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości obniżenie jego wkładu kapitałowego do spółki. W rezultacie obniżenia wkładu Wnioskodawca otrzyma w przyszłości od spółki środki pieniężne równe wartości obniżenia wkładu, jednocześnie zgodnie z umową spółki wartość wkładu kapitałowego Wnioskodawcy zostanie obniżona o kwotę równą kwocie środków pieniężnych, które otrzyma Wnioskodawca. Obniżenie wartości wkładu nie spowoduje wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zmniejszenie udziału kapitałowego będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane obniżenie wkładu kapitałowego w spółce nie powoduje w ogóle skutków dla wspólnika - osoby fizycznej. W szczególności czynność ta nie jest źródłem przychodu podatkowego dla podatnika - osoby fizycznej.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono nowe reguły związane z wkładami do spółek osobowych. Ustawodawca postanowił uczynić zarówno wniesienie wkładu do spółki osobowej, jak i wycofanie wkładu z takiej spółki zdarzeniami neutralnymi podatkowo. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. - stanowi, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą ( prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Powyższy przepis (art. 21 ust. 1 pkt 50b) ma zatem zastosowanie w przypadku, gdy przedmiot wkładu do spółki jest zwracany podatnikowi w następstwie wystąpienia przez niego ze spółki, bądź likwidacji takiej spółki.

Zwolnienia (jak wynika z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50b) - nie ma w przypadku wycofania wkładu ze spółki osobowej, które nie następuje w następstwie likwidacji spółki, bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Z drugiej jednak strony, nie ma żadnego przepisu, który stanowiłby, że w takim przypadku powstaje w ogóle przychód.

Zwrot składników majątku wspólnikowi spółki osobowej nie jest źródłem przychodu podatkowego, ponieważ należy mieć na uwadze fakt, iż w ramach nowego sposobu potraktowania spółek osobowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjęto podstawowe założenie, że wniesienie składnika majątkowego do takiej spółki, ale i wycofanie z niej składnika majątkowego, ma być zdarzeniem całkowicie neutralnym podatkowo.

Według Wnioskodawcy wycofanie składnika majątku ze spółki osobowej nie powoduje żadnych skutków dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ katalog źródeł przychodu (art. 10 PIT) tej ustawy nie przewiduje jako źródła przychodów czynności zwrotu udziału w spółce osobowej. Należy także zauważyć, że nie ma przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że taka sytuacja jest dla podatnika źródłem przychodu (czy to przychodu z działalności gospodarczej, czy to z jakiegokolwiek innego źródła przychodów).

Powyższe potwierdza również doktryna wskazując: iż gdy wspólnik wycofuje wkład ze spółki niebędącej osobą prawną, nie występując z tej spółki nie ma w tym przypadku przychodu. Trzeba mieć na uwadze fakt, że w ramach nowego sposobu potraktowania spółek osobowych na gruncie podatku dochodowego (od osób fizycznych) przyjęto podstawowe założenie, że wniesienie składnika majątkowego do takiej spółki, ale i wycofanie z niej składnika majątkowego, ma być zdarzeniem całkowicie neutralnym podatkowo. Wprowadzono przepisy, które zapewniają ten skutek w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Regulacje te skutkują bowiem neutralnością wniesienia wkładu do spółki osobowej (nie ma żadnych skutków w zakresie kosztów uzyskania, w tym w zakresie amortyzacji), identycznie należałoby przyjąć neutralność wycofania składnika majątkowego ze spółki osobowej. Tak samo zatem jak nie ma skutków po stronie kosztowej wniesienia składników majątku do spółki osobowej, tak samo nie powinno być skutków po stronie przychodowej wycofania składników majątku ze spółki osobowej (także gdy następuje to bez związku z likwidacją spółki osobowej czy też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki).

Uznać więc trzeba, że wycofanie składnika majątku ze spółki osobowej nie powoduje w ogóle skutków dla podatnika. W szczególności nie jest ono źródłem przychodu podatkowego dla podatnika (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2014).

Potwierdza powyższe najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. (I SA/Po 235/14), w którym Sąd wskazał, że wycofanie wkładu ze spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika. Skoro ustawodawca nie wskazał, jak należy opodatkować częściowe wycofanie wkładu, to milczenie wyznacza obszar wolny od opodatkowania. W konsekwencji skutki podatkowe dla wspólnika powinny występować dopiero w momencie likwidacji spółki lub jego wystąpienia ze spółki. Sąd wskazał także, że skoro zasadą jest opodatkowanie dochodów wspólników spółek osobowych na zasadzie memoriałowej, to każde odstępstwo od tej zasady powinno wynikać wprost z ustawy.

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. (II FSK 1212/13), w którym Sąd potwierdził powyższe stanowisko wskazując, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. Lukę tę należy uzupełnić poprzez analogię legis, a przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo,

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r. (II FSK 2046/12), potwierdzający, że środki uzyskane przez komandytariusza uzyskane na wskutek obniżenia wkładu nie będzie wiązało się z powstaniem pod stronie podatnika przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 1857/16.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem prawa majątkowe, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie w szczególności.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Jak już wcześniej zaznaczono, Spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce komandytowej, nie spowoduje również powstania u niego przychodu, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jakim są między innymi prawa majątkowe. W związku z powyższym do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy nie można zaliczyć przychodu uzyskanego w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 ustawy wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych lub wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze części majątku spółki, dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dopełnienie treści art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów, którymi są środki pieniężne otrzymane ze spółki w związku z wystąpieniem, podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce oraz o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika, podlegający opodatkowaniu wcześniej. Przepis wskazuje, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce. W przepisie tym nie wskazano wprost o jakie wypłaty ustawodawcy chodzi.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt. III SA/Wa 2460/16 przez te wypłaty należy rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że od kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej należy odjąć przypadające na podatnika dochody spółki. To uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski te jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 ww. ustawy) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane a także konsekwencją przepisu art. 22 ust. 5d ww. ustawy, który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. Zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki, podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki.

Komentowany przepis nakazuje jednak pomniejszyć kwotę zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty rzeczywiście wypłacone z tytułu udziału w spółce. Skoro kwotą zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki są dochody spółki w części przypadającej na wspólnika to oczywiste jest, że kwota zmniejszenia musi obejmować także ten dochód. Nakaz pomniejszenia kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty przypadających na wspólnika i wypłaconych mu dochodów podyktowany jest tym, że brak uwzględnienia w tym rozliczeniu kwot dochodów wcześniej wypłaconych oznaczałoby dwukrotne zmniejszenie kwoty przychodu o kwoty wypłaconego wspólnikowi przypadającego mu dochodu spółki.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone.

Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki, za okres w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone wcześniej wspólnikowi. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez podatnika dochodu. Sytuacja taka wystąpi w szczególności, gdy podatnik wniesie do spółki aport rzeczowy np. nieruchomość, którego wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i przy wystąpieniu ze spółki podatnik tytułem zwrotu wkładu otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia. W takiej sytuacji kwota wypłacana podatnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia do spółki. Taka sama sytuacja wystąpi w przypadku wzrostu wartości majątku nabytego przez spółkę w trakcie jej trwania. Podatnik uzyskujący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest obliczyć dochód uzyskany z tego przychodu z zastosowaniem art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki oczywiste jest, że kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze lub niepieniężne składniki majątku, które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Będąca przedmiotem niniejszej sprawy kwota zmniejszenia wkładu do spółki osobowej kwotą taką ze swej istoty nie jest.

Ta zasadnicza różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki może być traktowana, jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego.

Mając powyższe na uwadze otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do Spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia Spółki z o.o.) w postaci wypłaty przez spółkę komandytową środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji Nr IPPB1/4511-1/16-2/AM z dnia 26 lutego 2016 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej