Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją opcji na akcje.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•prawidłowe w zakresie rozpoznania momentów przychodowych na etapie realizacji opcji na akcje, tj. objęcia akcji spółki zagranicznej i ich sprzedaży oraz kwalifikacji takich przychodów do odpowiedniego źródła,

•nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 28 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: X. Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest 62.01.Z – Działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”), bowiem jego miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca począwszy od 1 sierpnia 2019 r., w oparciu o umowę współpracy (kontrakt B2B), świadczy usługi informatyczne na rzecz spółki akcyjnej prawa Szwajcarii Y z siedzibą w A., zarejestrowanej w rejestrze handlowym kantonu B. pod numerem IDE (...) (start-up) (dalej również jako „Spółka”). Wnioskodawca świadczy ww. usługi zdalnie (tj. z terytorium RP). Na dzień złożenia wniosku Spółka nie jest notowana na giełdzie.

W ramach utworzonego przez Spółkę wewnętrznego programu motywacyjnego o nazwie Employee Stock Option Plan (dalej: „ESOP” lub „Plan”) przewidziano m.in., że kluczowe dla Spółki osoby (pracownicy, dyrektorzy, doradcy i konsultanci – w tym również informatycy współpracujący ze Spółką w oparciu o umowę B2B) otrzymają od Spółki tzw. opcje nabycia akcji. Opcje będą przyznawane na podstawie indywidualnie zawieranych umów (umowa przyznania opcji). Opcje będą przyznawane bezpłatnie i co do zasady będą niezbywalne.

Wnioskodawca pozostaje beneficjentem programu motywacyjnego ESOP na podstawie zawartej umowy ze Spółką. ESOP utworzony przez Spółkę ma na celu przyciągnięcie i zatrzymanie najlepszych współpracowników, aby zapewnić im dodatkową zachętę do kontynuacji współpracy oraz promowanie sukcesów Spółki. Ponadto celem ESOP jest przyznanie współpracownikom udziału w kapitale zakładowym Spółki, aby wzmocnić ich zaangażowanie w sprawy firmy oraz zmotywować do przyczynienia się do jej dalszego sukcesu.

Zgodnie z definicją zawartą w ESOP „opcja” oznacza prawo do nabycia jednej akcji zwykłej zgodnie z postanowieniami Planu w zamian za zapłatę określonej umową udzielenia opcji ceny wykonania oraz przystąpienie do porozumienia wspólników. Powyższa definicja ustalona została przez Spółkę jedynie na potrzeby planu motywacyjnego powstałego na gruncie prawa szwajcarskiego i różni się od „planu motywacyjnego” wskazanego w szczególności w przepisach polskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z harmonogramem przyznania opcji z dnia 31 lipca 2020 r. Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki po 25 000 opcji w transzach przyznanych na ostatni dzień miesiąca lipca oraz ostatni dzień miesiąca stycznia, począwszy od 31 lipca 2021 r., aż do 31 stycznia 2026 r. – łącznie 10 transz po 25 000 opcji.

Zgodnie z założeniem ESOP całkowita liczba opcji na akcje przyznanych Wnioskodawcy wyniesie 250 000 jednostek. Wykonanie opcji nastąpi przez jednostronne oświadczenie złożone przez Wnioskodawcę, który jest beneficjentem programu.

Zgodnie z postanowieniami umowy udzielenia opcji „OPTION GRANTING AGREEMENT” określającej terminy i warunki zrealizowania opcji na akcje, Wnioskodawca w przyszłości nabędzie akcje Spółki w zamian za zapłatę wartości nominalnej, tj. 0,01 CHF za akcję. Wartość całkowita/nominalna opcji przyznanych w powyżej wskazanym okresie wyniesie 2 500 CHF. Wykonanie każdej opcji daje prawo do zakupu przez Wnioskodawcę jednej akcji zwykłej Spółki o wartości nominalnej 0,01 CHF (wskazanej w ESOP jako cena wykonania).

Wnioskodawca przystępując do ESOP automatycznie uznaje dobrowolny charakter stworzonego przez Spółkę wewnętrznego programu motywacyjnego związanego z przekazaniem opcji oraz akceptuje fakt, że otrzymane od Spółki świadczenie może być zdarzeniem jednorazowym. Ponadto ESOP w każdym czasie może ulec zmianie lub zostać wypowiedziane przez zarząd Spółki.

Każdego roku wszelkie przyznane, ale jeszcze nienabyte opcje mogą zostać ponownie przydzielone przez zarząd Spółki, z uwzględnieniem odpowiednich wyników i zaangażowania każdego współpracownika (w tym Wnioskodawcy) w sprawy Spółki, w ramach nowego harmonogramu przydziału opcji (harmonogram przydziału opcji może być zmieniany).

Okres wygaśnięcia opcji wynosi 5 lat od daty możliwości ich wykonania.

Spółka dostarczy Wnioskodawcy liczbę akcji zwykłych wskazaną w zawiadomieniu o wykonaniu zgodnie z wytycznymi wskazanymi w Umowie o przyznaniu opcji, nie później niż 90 dni roboczych po otrzymaniu od niego pełnej płatności ceny wykonania.

W przypadku rozwiązania umowy przyznania opcji z Wnioskodawcą Spółka będzie miała prawo, ale nie obowiązek do odkupu (bezpośrednio lub w imieniu akcjonariusza/ akcjonariuszy) akcji zwykłych wynikające z już wykonanych opcji, zaś Wnioskodawca wyrazi zgodę, po jednostronnym powiadomieniu Spółki, na ich sprzedaż oraz zobowiąże się przenieść akcje z powrotem na Spółkę (w tym w imieniu akcjonariuszy).

Prawo Spółki do odkupu akcji zwykłych jest ograniczone w czasie i wygasa po upływie 2 lat począwszy od dnia następującego po upływie okresu nabywania uprawnień (mające zastosowanie do odpowiedniego zestawu opcji w ramach ESOP).

W ustalonym momencie Wnioskodawca jako uczestnik programu motywacyjnego będzie mógł zrealizować opcje na akcje (skorzystać z opcji na akcje) i objąć akcje w Spółce. Jedna opcja na akcje będzie uprawniała uczestnika do objęcia jednej akcji Spółki. Wnioskodawca będzie wówczas zobowiązany do opłacenia kwoty objęcia akcji ustalonej w ramach programu motywacyjnego ESOP. Realizacja opcji na akcje będzie prawem, a nie obowiązkiem uczestnika programu motywacyjnego ESOP – jeżeli w okresie subskrypcji akcji nie nastąpi realizacja opcji, to taka opcja wygaśnie automatycznie (bez jakiejkolwiek rekompensaty dla Wnioskodawcy/Beneficjenta).

Wnioskodawca bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki nie będzie mógł dokonać cesji, zbycia, obciążenia opcji (nabytych lub przyznanych, lecz jeszcze nienabytych).

Przyznanie opcji Wnioskodawcy jest kwestią całkowicie odrębną od jakiegokolwiek nabycia prawa emerytalnego lub innych uprawnień, w tym uprawnień wynikających ze współpracy Wnioskodawcy ze Spółką oraz jego udziału w ESOP.

Realizując Program ESOP Wnioskodawca nie ma gwarantowanego zysku w ramach tego Programu. Spółka nie gwarantuje, że Wnioskodawca osiągnie zysk lub będzie chroniony przed utratą wartości akcji nabytych w wyniku wykonania opcji.

Opcje na akcje Spółki stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. 2022 poz. 1500 z późn. zm.), a w konsekwencji stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po objęciu akcji Wnioskodawcy będą przysługiwały wszystkie prawa akcjonariusza związane z posiadanymi akcjami. W szczególności nabyte akcje będą mogły być przedmiotem zbycia lub wykonywania praw majątkowych (udziału w zysku).

Program motywacyjny w Spółce nie jest programem motywacyjnym wskazanym w art. 24 ust. 11-12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., bowiem w wyniku jego realizacji świadczenia lub inne należności uzyskane przez Wnioskodawcę od Spółki będą dla niego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy albo działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 12 i 13 u.p.d.o.f.

W ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca chciałby uzyskać informacje w zakresie opodatkowania swojego uczestnictwa w programie motywacyjnym ESOP w odniesieniu do:

a.nieodpłatnego otrzymania opcji na akcje,

b.realizacji opcji na akcje (tj. nabycia akcji),

c.a następnie sprzedaży objętych w ten sposób akcji.

Pytania

1.Czy nieodpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę opcji na akcje spółki prawa szwajcarskiego spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy realizacja przez Wnioskodawcę opcji na akcje i związane z tym objęcie akcji Spółki spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to do jakiego źródła należy zaliczyć ten przychód?

3.Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji spółki prawa szwajcarskiego (objętych wcześniej w wyniku realizacji opcji na akcje) spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca uważa, że w momencie nieodpłatnego otrzymania opcji na akcje spółki prawa szwajcarskiego w ramach realizacji programu motywacyjnego (ESOP) nie powstanie po jego stronie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku nieodpłatnego otrzymania opcji na akcje Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem definitywnego przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy, które stanowiłoby dla niego przychód podatkowy.

Opcje na akcje są jedynie prawem, które Wnioskodawca może (choć nie musi) zrealizować w przyszłości poprzez objęcie akcji. Ponadto, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ESOP może ulec zmianie lub zostać wypowiedziane przez zarząd Spółki w dowolnym momencie. W ocenie Wnioskodawcy przychód podatkowy wystąpi na dalszych etapach realizacji programu motywacyjnego, w szczególności w momencie sprzedaży akcji. Zgodnie z niżej wskazanymi przepisami:

a)art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19, art. 25b, art. 30f u.p.d.o.f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia;

b)art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.;

c)art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 u.p.d.o.f.

–za przychody podatkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Wnioskodawca (prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych) za przeniesienie praw twórczych do oprogramowania otrzymuje od Spółki comiesięczne bieżące wynagrodzenie (niezwiązane w żaden sposób z ESOP, gdyż ten program motywacyjny stanowi jedynie dodatkową formę wynagradzania współpracowników w nim uczestniczących poprzez dopuszczenie ich w przyszłości do udziału w kapitale Spółki).

Opcje są przyznawane Wnioskodawcy nieodpłatnie. Świadczenie w tym zakresie ma charakter dobrowolny: wszelkie niezrealizowane opcje wygasają (okres wygaśnięcia opcji wynosi 5 lat od daty możliwości ich wykonania). Wnioskodawca w momencie przystąpienia do programu otrzymuje jedynie obietnicę, iż po upływie określonego czasu będzie miał potencjalną możliwość realizacji opcji poprzez objęcie/nabycie akcji spółki szwajcarskiej. Co więcej, sytuacja zawodowa/osobista Wnioskodawcy może ulec zmianie m.in. poprzez rezygnację ze współpracy ze Spółką, przez co nie spełni podstawowego warunku nabycia akcji oraz straci możliwość faktycznego uzyskania definitywnego przysporzenia w postaci przydzielenia akcji na zasadach preferencyjnych. Zatem otrzymanie opcji na akcje przez Wnioskodawcę nie ma charakteru definitywnego.

W momencie przystąpienia do ESOP Wnioskodawca nie dysponuje jeszcze żadnym zbywalnym prawem, bowiem znajduje się dopiero w okresie „oczekiwania” na możliwość nabycia akcji w przyszłości. W chwili przystąpienia do programu prawa wynikające z realizacji opcji na akcje są jedynie hipotetyczne i warunkowe. Ponadto Wnioskodawca nie może również dysponować przyznanymi opcjami, czerpać z nich żadnych innych pożytków, nie mogą być także przedmiotem zbycia, cesji lub zastawu.

W związku z tym, z chwilą objęcia opcji na akcje do zasobów majątkowych Wnioskodawcy nie wchodzą żadne prawa, którymi mógłby on rozporządzać jak właściciel, a co jest niezbędne dla ustalenia przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. „otrzymane lub postawione do dyspozycji” lub w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane”, a którego istnienie warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Przyznanie Wnioskodawcy opcji na akcje nie rodzi także przychodu podatkowego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Powyżej wskazane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również sądy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 2208/14 wskazał, iż uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego objęcia opcji na akcje w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu do wyroku z 16 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1572/13 wskazał, iż w przypadku nabycia opcji na akcje, w dniu ich nabycia nie można stwierdzić, że ich realizacja przyniesie wymierne skutki ekonomiczne.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1811/14 wskazał, iż „(…) należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, iż w stanie faktycznym sprawy przyznanie uczestnikom programu motywacyjnego opcji na akcje nie rodzi przychodu podatkowego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy), którymi mógłby on rozporządzać jak właściciel”.

Stanowisko sądów administracyjnych jest także akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-57/16-5/MK) stwierdzono: „Zauważyć należy, że samo przystąpienie przez wnioskodawcę do planu motywacyjnego, a tym samym otrzymanie przez wnioskodawcę prawa do opcji na akcje spółki amerykańskiej nie rodzi skutku w postaci przychodu. Otrzymane opcje są jedynie przyrzeczeniem spółki amerykańskiej nabycia akcji na określonych warunkach, nie mogą być zbywane. Powyższe oznacza, że otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję, a jedynie stwarza potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych”.

Nieodpłatne otrzymanie opcji na akcje ma dla Wnioskodawcy takie znaczenie, że może on w przyszłości skorzystać z możliwości realizacji opcji na akcje poprzez objęcie akcji (a następnie także z możliwości sprzedaży tych akcji). Wobec czego przychód podatkowy może wystąpić na dalszych etapach realizacji programu motywacyjnego (przede wszystkim w momencie sprzedaży akcji), nie zaś w momencie otrzymania opcji na akcje.

Przyjęcie zatem, że w momencie nieodpłatnego objęcia opcji na akcje przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego powstaje przychód, a dochodem z objęcia opcji na akcje jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której Wnioskodawca w momencie nabycia opcji na akcje nie uzyskał. Z tego względu Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne otrzymanie przez niego opcji na akcje Spółki prawa szwajcarskiego w ramach prowadzonej współpracy nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie realizacji opcji na akcje poprzez objęcie akcji spółki prawa szwajcarskiego nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie (i) realizacji opcji na akcje, a następnie (ii) opodatkowanie sprzedaży objętych w ten sposób akcji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania z tego samego tytułu, co w aktualnym stanie prawnym nie jest dopuszczalne. Tak też NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 347/21: „Uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu”.

Ponadto uznanie, że przychód powstaje w momencie realizacji opcji na akcje (nabycia akcji) prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której Wnioskodawca w momencie objęcia akcji nie osiągnął – przychód jest bowiem nadal tylko i wyłącznie potencjalny, a przez to trudny do oszacowania.

Samo objęcie akcji nie pozwoli osiągnąć Wnioskodawcy żadnych korzyści, gdyż przychód z akcji może zaistnieć w momencie ich zbycia, w szczególności w drodze sprzedaży.

Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, czy i jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze realizacji opcji na akcje, a następnie zbył te akcje. Samo objęcie akcji nie generuje po stronie Wnioskodawcy żadnego przychodu. Podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4.11.2021 r., I SA/Kr 1111/21, LEX nr 3259247: „W praktyce bowiem, w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, to okaże się to dopiero w przyszłości. Podatnik w stanie faktycznym sprawy nabywa zatem jedynie ekspektatywę zyskania w przyszłości przychodu w wymiernej wysokości, która podlegać będzie opodatkowaniu. W związku z czym moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem otrzymania lub nabycia akcji (bez względu na formę ich objęcia).

Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że samo ich posiadanie nie kreuje po stronie akcjonariusza żadnego przysporzenia majątkowego, a więc i przychodów – mogą one być uzyskiwane (a zatem i opodatkowane) dopiero w momencie czerpania zysków ze spółki akcyjnej (dywidendy) lub ich zbycia (akcji).

Ponadto, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną (tj. cena objęcia akcji oraz inne ewentualne wydatki związane z objęciem akcji) nie będą uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie nabycia akcji. Odroczenie rozpoznania wydatków z tytułu nabycia akcji dopiero do momentu ich zbycia wprost wskazuje na to, że jest to pierwszy moment, w którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje opodatkować dochód akcjonariusza związany z posiadanymi akcjami (oprócz dochodów z dywidend, które są opodatkowane odrębnie).

Stanowisko Wnioskodawcy jest w tej kwestii zbieżne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 27 lutego 2013 r. (I SA/Gd 1441/12), w którym Sąd stwierdził, że: „Sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (…). W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy realizacja przez niego opcji na akcje i związane z tym objęcie akcji Spółki nie spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychód zostanie wygenerowany dopiero w momencie zbycia akcji lub otrzymania dywidendy.

Z daleko idącej ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku uznania, iż momentem powstania przychodu Wnioskodawcy jest moment objęcia akcji po cenie nominalnej, przychód podatkowy z tytułu realizacji opcji na akcje będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.) – opodatkowanym stawką 19%.

Wobec niemożliwości ustalenia wartości rynkowej akcji Spółki (zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.) objętych przez Wnioskodawcę (spółka nie jest notowana na giełdzie) przyjąć należy, iż nabycie akcji po cenie 0,01 CHF będzie podlegać opodatkowaniu według przyjętej wartości nominalnej, zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. I SA/Sz 579/10: „Wartość rynkowa akcji to cena, po której można sprzedać akcje na publicznym rynku papierów wartościowych. Jeżeli akcje spółek nie są notowane na rynku publicznym, do ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć wartości nominalne. Brak jest bowiem realnych możliwości powołania biegłego do wyceny akcji niebędących w obiegu giełdowym, a spółki nie uczestniczą w transakcjach na rynku pozagiełdowym”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w momencie sprzedaży akcji szwajcarskiej spółki (objętych wcześniej w wyniku realizacji opcji na akcje programu ESOP) powstanie po jego stronie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzają to niżej wskazane przepisy:

a.w oparciu o treść art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych;

b.art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; zaś kapitałami pieniężnymi są akcje/udziały, papiery wartościowe;

c.natomiast wysokość podatku od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych została wskazana w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu;

d.art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (...) osiągnięta w roku podatkowym;

e.zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Za koszt uzyskania przychodów nie uważa się również, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38c, wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji opcji na akcje w ramach programu ESOP będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na przysporzenie majątkowe, jakim jest cena sprzedaży. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych m.in.:

a.w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15, w którym Sąd uznał, iż przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b.w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1725/14, który orzekł, że skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego instrumentu bazowego (tu akcji), lecz w chwili jego zbycia;

c.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 grudnia 2020 r., I SA/Gd 819/20 wskazał, że przychód do opodatkowania powstanie dopiero w momencie zbycia akcji. Zastosowanie będzie miała 19% stawka podatku.

Na podstawie powyższej analizy Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż przez niego akcji Spółki (objętych wcześniej w wyniku realizacji opcji na akcje) spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przychód ten należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. Przychodem tym będzie cena uzyskana ze sprzedaży akcji szwajcarskiej spółki, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie w szczególności kwota zapłacona w momencie realizacji opcji na akcje i objęcie akcji. Ponadto kosztem uzyskania przychodów będą ewentualne koszty transakcyjne (np. prowizja biura maklerskiego).

Wobec powyższego, przychód podatkowy (ze źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych) powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b updof, tj. 19% stawką uzyskanego dochodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

–pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3);

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych reguluje art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

–pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

–niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika z kolei z art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

–przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

–przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

W przedstawionych we wniosku okolicznościach:

–w latach 2021-2026 otrzymał/otrzyma Pan opcje na akcje (pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

–w ustalonym momencie jako uczestnik programu motywacyjnego będzie Pan mógł zrealizować ww. instrumenty i objąć akcje w spółce akcyjnej prawa Szwajcarii,

–w przyszłości dokona Pan sprzedaży akcji objętych w wyniku realizacji opcji.

Z uwagi na okresy, w jakich miały/będą mieć miejsce opisane sytuacje, istotna jest kwestia możliwości zastosowania w Pana sprawie obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.

Wobec jednak tego, że w przedmiotowej sprawie – jako osoba prowadząca działalność gospodarczą – świadczy Pan na rzecz spółki szwajcarskiej (organizatora programu motywacyjnego) usługi informatyczne w oparciu o umowę współpracy, nie uzyskuje Pan od tej Spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosunek pracy) lub art. 13 tej ustawy (działalność wykonywana osobiście). Przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy nie mają zatem zastosowania, a każde z opisanych we wniosku zdarzeń – dla określenia Pana skutków podatkowych – musi być rozpatrywane oddzielnie.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy i rozważenia, czy wstępny etap Pana uczestnictwa w Programie, tj. uzyskanie opcji na akcje stanowiących instrument uprawniający do objęcia akcji skutkowało i będzie skutkować – w odniesieniu do przyszłego ich objęcia – powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, opcje na akcje Spółki stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opcje będą przyznawane bezpłatnie i co do zasady będą niezbywalne. Bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki nie będzie Pan mógł dokonać cesji, zbycia, obciążenia opcji (nabytych lub przyznanych, lecz jeszcze nienabytych). Realizacja opcji na akcje będzie prawem, a nie obowiązkiem uczestnika programu motywacyjnego ESOP – jeżeli w okresie subskrypcji akcji nie nastąpi realizacja opcji, to taka opcja wygaśnie automatycznie (bez jakiejkolwiek rekompensaty dla Pana jako beneficjenta Programu).

Bez wątpienia zatem w analizowanej sprawie nastąpiło nieodpłatne otrzymanie opcji w ramach źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W przypadku nieodpłatnego otrzymania opcji mamy do czynienia z nieodpłatnym nabywaniem pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym nieodpłatnym świadczeniem na Pana rzecz.

Przychód do opodatkowania powstaje natomiast w zależności od tego, czy jest możliwe ustalenie wartości rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.

Ponieważ w opisie sprawy wskazał Pan na cechę, jaką jest niezbywalność opcji na akcje należy uznać, że niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment otrzymania ww. instrumentów finansowych. Tym samym, w związku z przyznaniem opcji na akcje nie wystąpi po Pana stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kolejnym zdarzeniem przez Pana opisanym jest realizacja uprawnień z przyznanych Panu opcji na akcje poprzez nabycie akcji spółki szwajcarskiej w zamian za zapłatę wartości nominalnej, tj. 0,01 CHF za akcję. Po nabyciu akcji będą Panu przysługiwały wszystkie prawa akcjonariusza związane z posiadanymi akcjami. W szczególności nabyte akcje będą mogły być przedmiotem zbycia lub wykonywania praw majątkowych (udziału w zysku).

Wobec symbolicznej odpłatności za akcje należy ustalić przychód z tytułu ich nabycia.

W przedmiotowej sprawie ww. przychód wiąże się z realizacją opcji na akcje będących pochodnymi instrumentami finansowymi, które już Pan otrzymał i które otrzyma w przyszłości (jako nieodpłatne świadczenie), tak więc definitywne określenie sposobu opodatkowania takiego przychodu wymaga uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem:

przychody z realizacji praw z (...) pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W sytuacji zatem częściowo odpłatnego nabycia takich akcji w wyniku realizacji opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, które nabył Pan jako nieodpłatne świadczenie, operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że nabędzie Pan akcje od Spółki, na rzecz której świadczy Pan usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy przyjąć, że w momencie realizacji opcji, a więc nabycia akcji po preferencyjnej cenie powstanie po Pana stronie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przychodem tym będzie różnica pomiędzy wartość rynkową ww. akcji a odpłatnością poniesioną przez Pana w związku z ich nabyciem. Jako przychód z działalności gospodarczej podlegać będzie opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych – według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy), podatkiem liniowym (art. 30c) bądź ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – w zależności od wybranej przez Pana formy opodatkowania.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z Pana uczestnictwem w Programie jest odpłatne zbycie akcji spółki szwajcarskiej nabytych w wyniku realizacji opcji na akcje.

Z wniosku nie wynika, aby zakres Pana działalności gospodarczej obejmował odpłatne zbywanie udziałów (akcji). W konsekwencji, w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej uzyska Pan przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4:

Od dochodów uzyskanych (…) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

W analizowanym przypadku dokona Pan odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji opcji. Skutkiem podatkowym tych transakcji będzie uzyskanie przez Pana przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji powinien Pan natomiast ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1d tej ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 1d ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód (…), kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń,

(…)

–pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość częściowo odpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z działalności gospodarczej. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, za symboliczną kwotę (np. w ramach uczestnictwa w programie wynagradzania) i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

W rozpatrywanej sprawie nabędzie Pan akcje spółki szwajcarskiej w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji). Będzie wiązało się to z odpłatnością po Pana stronie (0,01 CHF za akcję). Tym samym poniesie Pan wydatek „na objęcie lub nabycie akcji”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38. Ponadto, uwzględniając treść art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość Pana przychodu rozpoznanego na moment realizacji praw z opcji na akcje jako przychód z działalności gospodarczej „powiększy” Pana koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podsumowując, w związku z nieodpłatnym otrzymaniem przez Pana opcji na akcje w ramach działalności gospodarczej, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na Pana rzecz. Z uwagi jednak na niemożność określenia wysokości przychodu z tego tytułu na moment otrzymania opcji, nie wystąpi po Pana stronie obowiązek zapłaty podatku. Powinien Pan natomiast rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji ww. opcji (tj. w momencie częściowo odpłatnego nabycia akcji) jako przychód z działalności gospodarczej, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym Pana dochodem z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, wbrew Pana twierdzeniom, rozpoznanie przychodu na moment częściowo odpłatnego nabycia akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie oznacza podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie i częściowo odpłatnie).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).