Skutki podatkowe nieodpłatnego działu spadku.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego, a w pozostałej części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieodpłatnego działu spadku. Uzupełniła go Pani w dniu 14 czerwca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

25 grudnia 2020 r. zmarł Z. K. Spadek po nim na mocy ustawy nabyła żona i dwie córki w wysokości po 1/3 – w tym Pani (córka). Następnie w dniu 12 kwietnia 2021 r. zarejestrowano poświadczony akt dziedziczenia oraz w dniu 4 października 2021 r. złożono do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. W wyniku dziedziczenia Pani nabyła (według oświadczenia w SD-Z2):

1)udział w wysokości 1/6 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w A. przy ul. M. o wartości 133 333 zł,

2)udział w wysokości 1/6 nieruchomości o powierzchni 457 m² zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 141,8 m² w B., o wartości 125 000 zł,

3)udział w wysokości 1/6 w środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w X. S.A. wysokości 199 849 zł,

4)udział w wysokości 29/150 nieruchomości zabudowanej położonej w A. przy ul. S., o powierzchni gruntu 563 m² i wartości 100 766 zł,

5)udział w wysokości 29/150 nieruchomości zabudowanej położonej w A. przy ul. S,, o powierzchni gruntu 552 m² o wartości 100 766 zł,

6)udział w wysokości 29/150 nieruchomości budynkowej położonej w A. przy ul. S., o powierzchni użytkowej 699 m², tj. na działkach opisanych w pkt 4 i 5 - o wartości 416 672 zł,

7)udział w wysokości 47/300 w roszczeniu o spłatę wkładu do K. ul. S. w A., w wysokości 120 966 zł,

8)udział w wysokości 23/150 w 92 udziałach w B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ul. S. w A., w wysokości 274 398 zł,

9)udział w wysokości 1/6 w środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w Banku Y. S.A. w wysokości 5 780 zł.

Obecnie spadkobiercy zamierzają zawrzeć ugodę w zakresie podziału majątku wspólnego, częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności, przy czym dokonany dział spadku nie będzie ekwiwalentny tzn. wartość majątku, która ma przypaść Pani będzie przekraczała Jej udział spadkowy. Planowany dział będzie bez spłat i dopłat. Planowane są też darowizny. W konsekwencji dokonanych czynności prawnych uzyska Pani na wyłączną własność:

a)wszystkie udziały w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w A. przy ul. S. (tj. obie działki łącznie z budynkiem, których współwłaścicielem był spadkodawca) – na skutek działu spadku 58/100 nieruchomości wraz z budynkiem w A. przy ul. S., należącej w tej części wyłącznie do spadkobierców spadkodawcy, - darowizny w zakresie udziału 12/100 nieruchomości należącej wyłącznie do żony spadkodawcy

b)92 udziały Spadkobiercy w B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w ten sposób, że Pani obejmie wszystkie 92 udziały na skutek działu spadku i zniesienia wspólności

c)1/3 udziału w roszczeniu o spłatę wkładu do K. tj. udziału w wysokości 47/300 na podstawie działu spadku.

Pytanie

Czy dokonanie działu spadku bez spłat i dopłat, w wyniku którego uzyska Pani na wyłączną własność majątek o wartości przekraczającej jej udział spadkowy spowoduje uzyskanie przez Panią innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej: PIT, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, dokonanie działu spadku bez spłat i dopłat, w wyniku którego uzyska Pani majątek o wartości przekraczającej jej udziały spadkowe, nie spowoduje uzyskania przez nią innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 PIT, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 PIT. W przyszłym stanie faktycznym, na skutek działu spadku, uzyska Pani nieodpłatnie własność rzeczy i praw majątkowych opisanych w pierwszej części wniosku, które nie mogą zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 PIT, gdyż dział spadku nie stanowi usługi ani też udostępnienia rzeczy, o których mowa w tym przepisie. Wyjaśnienie Pani stanowiska prawnego w niniejszej sprawie wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do istoty tej instytucji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 1037 § 1 kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowny dział spadku może nastąpić w postaci umowy pozasądowej, ugody sądowej zawartej w postępowaniu pojednawczym, ugody sądowej zawartej w postępowaniu nieprocesowym i ugody zawartej przed sądem polubownym. W przedmiotowej sprawie spadkobiercy planują dokonać działu spadku w formie aktu notarialnego zatem w formie umowy (ugody) pozasądowej. Funkcją omawianej instytucji prawa cywilnego jest uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego. Przedmiotem działu spadku są jego aktywa, natomiast podział długów następuje z mocy prawa, odpowiednio do podziału aktywów (post. SN z dnia 20 września 2000 r., I CKN 295/00, OSNC 2001, nr 2, poz. 32).

Umowa o dział spadku może dotyczyć całego majątku spadkowego lub jego części. Jej celem jest likwidacja wspólności, stąd też umowa ta przenosi, wchodzące w skład wspólności, prawa majątkowe na określonych spadkobierców oraz ustala zasady wzajemnych rozliczeń stron, na przykład: z tytułu spłaconych długów spadkowych, pobranych pożytków i poczynionych nakładów na spadek, realizacji zapisów zwykłych, zaliczenia na schedę spadkową darowizn. Dział spadku (tak jak w przedmiotowej sprawie) może prowadzić do sytuacji, w której jeden ze spadkobierców uzyska z masy spadkowej składniki majątkowe, których wartość przekracza jego udział spadkowy i bez obowiązku dokonania spłaty na rzecz spadkobiercy, którego udział w dzielonym majątku okazał się mniejszy. W tych warunkach w rzeczywistości dochodzi do swoistego "wzbogacenia" spadkobiercy (przyrostu jego mienia) o wartość stanowiącą nadwyżkę ponad jego udział spadkowy. Jednak opodatkowanie wartości tej nadwyżki możliwe byłoby jedynie w przypadku potwierdzenia, że przysporzenie takie objęte zostało zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem niezbędnym staje się ustalenie, czy ustawodawca dopuszcza możliwość opodatkowania takich rozporządzeń między spadkobiercami. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP ustawa podatkowa określa m.in., podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Sama istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia podatnika. Jednak o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje możliwość zaliczenia uzyskanego przysporzenia do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 PIT.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, zauważył m.in., że możliwa jest sytuacja, iż u podmiotu wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. Istnieją przychody, których nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 PIT. Mając na uwadze powyższe, ustawodawca stworzył w art. 10 ust. 1 pkt 9 PIT jeszcze jedno źródło przychodów, nazywając je "innymi źródłami". Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 PIT, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Wskazując w art. 20 ust. 1 PIT jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł (o czym świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności"), ustawodawca wymienił m.in. kategorię "innych nieodpłatnych świadczeń" (nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 PIT). W świetle art. 11 ust. 1 PIT do przychodów podatkowych zaliczone zostały m.in.: wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. W kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 11 PIT ustawodawca uregulował sposób określania wartości pieniężnej świadczenia w naturze (ust. 2) oraz wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń (ust. 2a).

Dokonanie w przytoczonych przepisach rozróżnienia na "świadczenia w naturze" oraz "inne nieodpłatne świadczenia" wskazuje, że zakresy obu tych pojęć nie są tożsame. Ogólnie rzecz biorąc świadczenia nieodpłatne to takie, w których odnosi się korzyść pod tytułem darmym. Świadczenia takie stanowią zatem szeroką kategorię, która obejmuje świadczenia w naturze uzyskane przez podatnika bez ekwiwalentu oraz inne nieodpłatne świadczenia. W judykaturze zauważa się, że świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Natomiast inne nieodpłatne świadczenia, to świadczenia, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 585/14). Mając na uwadze powyższe, podnieść należy, że uzyskana przez spadkobiercę w wyniku działu spadku dodatnia różnica w stosunku do jego udziału w masie spadkowej na podstawie dziedziczenia nie stanowi świadczenia w naturze w przedstawionym znaczeniu. W efekcie bowiem działu spadku dochodzi do realizacji roszczeń poszczególnych spadkobierców do wspólnego majątku objętego masą spadkową, w sposób który nie musi odpowiadać proporcjom ich udziału w spadku, wynikającym z dziedziczenia ustawowego lub rozrządzenia spadkodawcy. Przyznanie spadkobiercy w drodze działu spadku np. całej nieruchomości wchodzącej do masy spadkowej, z pominięciem innych spadkobierców, rodzi po stronie tych ostatnich roszczenie o spłatę odpowiadającą ich udziałowi w całym spadku. Roszczenie to ma charakter pieniężny i nie zmienia tej okoliczności rezygnacja z jego dochodzenia. Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy wartość przekraczająca udział spadkowy może stanowić "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 11 ust. 2a PIT, otrzymane w drodze działu spadku.

Pani zdaniem, brak jest jakichkolwiek argumentów merytorycznych, co do kwalifikacji uzyskanego przez spadkobiercę świadczenia w wyniku działu spadku, ponad jego udział spadkowy do "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 2a PIT, gdyż wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a PIT ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, źródłem "innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatne udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw (J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC, Wolters Kluwer, Warszawa 2009, str. 95, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 388/13, wyrok NSA 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 585/14). Powyższe potwierdza sposób zredagowania przepisu, który nie wskazuje, że wykaz przedstawionych w nim świadczeń miał jedynie przykładowy charakter (np. brak charakterystycznego w takich sytuacjach zwrotu "w szczególności"). Wprawdzie w ostatnim punkcie omawianego wyliczenia występuje sformułowanie "w pozostałych przypadkach", lecz w sposób niebudzący żadnych wątpliwości odnosi się ono tylko do usług i udostępnienia rzeczy i praw, których nie wyliczono w punktach 1-3. Ponadto trzeba podkreślić, że ustawodawca nie wykracza poza wskazane rodzaje nieodpłatnych świadczeń również w innych unormowaniach zawartych w ww. ustawie, zatem nie jest możliwe rozszerzenie katalogu źródła przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń o nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw. Nawet jednak gdyby stanowisko powyższe było nieprawidłowe, to należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b PIT, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. W myśl art. 21 ust. 20 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 125 oraz 125a PIT, nie mają zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 PIT. Z wykładni językowej tego zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu "wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b" wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: 1. do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; 2. do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych; 3. do grupy III - innych nabywców. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w wyniku opisanego powyżej planowanego nieodpłatnego działu spadku otrzyma Pani od spadkobierców (osób zaliczonych do wskazanej wyżej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn) składniki majątku o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi jaki dziedziczyła, i co do zasady jeśli uznać, że osiągnęła przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 PIT, to przychód ten korzysta jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 PIT i w rezultacie nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy,

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy wymienia jako źródło przychodu „inne źródła”. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy,

za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.