Wydanie interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w społce z o.o.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy  kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2022 r. (data wpływu 20 października 2022 r.). 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Był Pan udziałowcem A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca posiadał 31,67% udziałów w Spółce i był jednym z czterech udziałowców tej Spółki. Pozostałymi udziałowcami Spółki były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz spółka z o.o. również będąca polskim rezydentem podatkowym. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej K.S.H), uchwała o przekształceniu zaprotokołowana w akcie notarialnym w dniu (…) czerwca 2021 r. Wpis do KRS nastąpił dnia (…) czerwca 2021 r. Natomiast B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 i nast. K.S.H spółki C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała o przekształceniu zaprotokołowana została w akcie notarialnym sporządzonym dnia (…) października 2018 r. Wpis do KRS nastąpił dnia (…) listopada 2018 r. Udziały w przekształcanej spółce (C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zostały objęte przez Pana za wkład pieniężny. Pan oraz pozostali udziałowcy zbyli w roku 2021 na rzecz podmiotu trzeciego całość przysługujących im w Spółce udziałów. Ostatnie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. podyktowane było właśnie planowaną sprzedażą całości udziałów - potencjalny nabywca był zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w spółce z o.o. W rozliczeniu podatkowym (PIT-38) za rok 2021 wykazał Pan wartość kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce w wysokości odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów w C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wkładom pieniężnym).

Pytanie

Czy rozliczenie podatku dokonane w PIT-38 za rok 2021 r. w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce polegające na rozpoznaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów w C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wkładom pieniężnym) jest prawidłowe?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki z o.o., o których mowa we wniosku, była odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość bilansowa Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu.

W myśl art. 553 § K.S.H spółce, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Nadto, w myśl § 2 cytowanej regulacji, Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tak więc w przypadku zbycia udziałów w Spółce koszty uzyskania przychodów są ustalane na dzień zbycia tych udziałów, zaś ich wielkością są wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów. Wskazać należy, że instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584 K.S.H, polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (powyższe wynika z art. 552 K.S.H.). Spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych samych praw i obowiązków (art. 553 Kodeksu). W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka lecz w zmienionej formie. Innym istotnym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Istota przekształcenia polega na zachowaniu identyczności spółki - przy zmianie jedynie jej formy prawnej jak i na niezmienności dotychczasowego przedsiębiorstwa, które bez żadnych zmian pozostaje cały czas przedsiębiorstwem tej samej spółki. Wszak spółka przekształcona kontynuuje dotychczasowe przedsiębiorstwo spółki przekształconej, a jedyne co się zmienia to jej szata, forma prawna (tak: A. Szajkowski w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, 1994, s. 1306).

Z kolei Sąd Najwyższy stwierdził w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r. sygn. akt III CRN 32/91, że "przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. (przyp. aut.: odpowiednik obecnego art. 553 Kodeksu spółek handlowych) oznacza dla spółki zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego". A zatem w przypadku przekształcenia jednej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, natomiast o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada kontynuacji ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu (art. 553 § 1 K.S.H). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu). Wskazuje również - jako element istotny z perspektywy omawianego stanu faktycznego - że w momencie zbycia przez niego udziałów w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała. Została ona zastąpiona przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą). Nie istniały zatem w sensie prawnym również wszelkie dotychczasowe atrybuty spółki komandytowej.

Zostały one zastąpione przez odpowiednie atrybuty spółki z o.o. Z punktu widzenia powstania spółki z o.o., powstania jej kapitału zakładowego (składającego się i dzielącego się na udziały w spółce z o.o.) istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To ten bowiem właśnie majątek spółki komandytowej pozwolił wspólnikom tej spółki, stającym się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), na objęcie udziałów w tejże spółce kapitałowej. Biorąc pod uwagę, że to dotychczasowi wspólnicy spółki komandytowej (spółki przekształcanej), stali się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), tworząc jej kapitał zakładowy z majątku spółki komandytowej, to poszczególnym wspólnikom - a precyzyjniej rzecz biorąc: poszczególnym udziałom obejmowanym przez tych wspólników (stających się udziałowcami spółki z o.o.) - przypisać należy przypadającą na nich, w sensie ekonomicznym, określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników uczestniczących w spółce komandytowej, tj. "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 K.S.H.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" używanego w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. Mieć przy tym należy na uwadze szczególny sposób powstania spółki z o.o., tj. nie w drodze jej powołania (założenia) przez udziałowców, ale poprzez jej przekształcenie ze spółki komandytowej. Wedle art. 552 K.S.H, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Sąd rejestrowy - jednocześnie - z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W związku z tym - jak już wskazywano - wartość wydatków poniesionych przez wspólników na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, nie jest ona relewantna.

Znaczenie prawne i faktyczne ma już bowiem wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zgodnie z poglądem, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18: "należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1,2 i § 2 pkt 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). (...) Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12).".

Faktycznie – Pana  zdaniem - należy tutaj również podkreślić, że wspólnicy spółki z o.o. nie przejmują praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej. Nie przewiduje tego żaden przepis. W związku z tym należy uznać, że na wspólników spółki z o.o. sprzedających udziały spółki z o.o. nie przechodzi prawo i obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży "praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej". W związku z ww. regulacjami - oraz zaprezentowanym rozumieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ugruntowała się w ostatnim czasie jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Ugruntowane jest mianowicie stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek przekształconych nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków w spółkach przekształcanych. Sądy administracyjne - w tym Naczelny Sąd Administracyjny - podkreślają, że w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy ustawodawca nie łączy wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi się do momentu przekształcenia. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2906/12 wskazał m.in.: "Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o.".

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2020 r. II FSK 1678/18, z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/GI223/13, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 690/18.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach WSA: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r. I SA/Rz 844/21: „Błędne jest przyjęcie, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. (w marcu 2021 r.) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztami uzyskania przychodu nie będą koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w spółce cywilnej (2009 r.), przekształconej następnie w spółkę jawną (2012 r.). Prawidłowa wykładnia prowadzić winna do wniosku, iż kosztami uzyskania przychodu w stanie prawnym na czas podejmowania czynności opodatkowanej są koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej.”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2022 r. I SA/Bd 854/21: „W związku z powyższym zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez Skarżącą na wkład w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną, podczas gdy takimi kosztami uzyskania przychodu będą koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształcanej spółki jawnej.”

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony wywód oraz brzmienie art. 45 ust 1a pkt 1 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. powinien Pan w zeznaniu PIT-38, składanym za rok 2021 wykazać koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w wysokości wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu. Powinien Pan zatem złożyć korektę PIT-38, wskazując jako koszty uzyskania przychodów wartość majątku spółki przekształcanej (bez pomniejszania o zobowiązania). 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił jest nieprawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 553 § 1 i § 3 cytowanej ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej: