Obowiązek podatkowy w Polsce w okresie przed upływem i po upływie 183 dni obywatelki Ukrainy i posiadania na terytorium Polski zakładu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

·         że do upływu 183 dni w roku, nie jest Ona polskim rezydentem podatkowym i na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – jest prawidłowe,

·w pozostałym zakresie– jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 7 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani .... (dalej: Wnioskodawczyni) pozostaje obywatelką Ukrainy, która w związku z konfliktem zbrojnym w tym kraju przybyła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu ucieczki przed działaniami wojennymi. Wnioskodawczyni nie posiada polskiego obywatelstwa, obecnie przebywa z rodziną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres nie przekraczający 183 dni w roku. Możliwe jest jednak, że okres ten zostanie przekroczony.

Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawczyni przebywa i wykonuje czynności w ramach aktywności zawodowej oraz prywatnej jako osoba objęta ochroną wynikającą z ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 583 ze zm.).

Wnioskodawczyni przebywając przed konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy prowadziła działalność gospodarczą, w której świadczyła usługi programistyczne na rzecz ukraińskiego oddziału …  podmiotu zajmującego się działalnością z sektora IT. Działalność w okresie przebywania na terytorium Polski nie została zlikwidowana ani zawieszona, a Wnioskodawczyni nadal prowadzi ją, świadcząc te usługi na rzecz podmiotu ukraińskiego (ukraińskiego zakładu przedsiębiorcy …) z terytorium Polski. Wnioskodawczyni świadczy te usługi w okresach rozliczeniowych, regularnie, na podstawie umowy zawartej z ukraińskim zakładem przedsiębiorcy ….

Obecnie po przyjeździe do Polski Wnioskodawczyni kontynuuje z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej świadczenie usług na rzecz ukraińskiego podmiotu. Wnioskodawczyni nie zamierza świadczyć usług na rzecz innych podmiotów niż podmiot ukraiński, w szczególności nie będzie z terytorium Rzeczypospolitej rozwijała aktywności zawodowej jako przedsiębiorca, innej niż realizacja zawartego przed przyjazdem kontraktu i wykonywanie z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, które są niezbędne by kontynuować współpracę podjętą przed wyjazdem. Wnioskodawczyni nie zamierza reklamować swoich usług programistycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wynagrodzenie za prowadzone czynności w ramach działalności gospodarczej przekazywane są na ukraiński rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie otworzyła polskiego biura otwartego dla klientów innych niż ukraiński zakład … przedsiębiorcy, czynności realizowane są z wykorzystaniem prywatnego lokalu przedsiębiorcy, przestrzeni publicznej lub przestrzeni udostępnianej okresowo do użytkowania Wnioskodawczyni do przeprowadzenia czynności w celu realizacji kontraktu.

Wnioskodawczyni nie utworzyła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej placówki o charakterze stałym z perspektywą jej rozwoju i działania, działalność prowadzona jest w sposób czasowy wynikający jedynie z konieczności podejmowania wcześniej ustalonych czynności w ramach zawartego kontraktu również w okresie Jej wyjazdu z kraju. W związku z taką formą aktywności Wnioskodawczyni zakłada, że:

-jeśli konflikt zbrojny zakończy się przed 183 dniami Jej pobytu w Polsce, dalsza część kontraktu będzie realizowana z terytorium Ukrainy,

-jeśli konflikt zbrojny trwać będzie dłużej niż 183 dni Jej pobytu w Polsce, podejmie Ona decyzję o przeniesieniu standardowej siedziby na terytorium Polski i jako polski rezydent podatkowy Jej aktywność z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej rozliczona zostanie w Polsce tak, jak i całość przychodów Wnioskodawczyni począwszy od przekroczenia tego okresu; innymi słowy od 183 dnia pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rozliczać będzie się z przychodów przedsiębiorstwa w Rzeczypospolitej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zaznacza, że czynności obejmujące kontrakt stanowią działalność stanowiącą realizację zawartej umowy. Prowadzone są bieżące czynności i jedynie kompleksowa realizacja podjętej w tym pojedynczym kontrakcie aktywności.

Wnioskodawczyni nadmienia, że nabywca usług pozostaje podmiotem posiadającym swoje placówki i prowadzącym działalność gospodarczą w szeregu krajów europejskich, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności oraz nie posiada umowy zawartej z polskim zakładem przedsiębiorcy, lecz wyłącznie z zakładem ukraińskim.

Wnioskodawczyni oświadcza jednocześnie, że w chwili obecnej mimo przyjazdu wspólnie z rodziną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, swój pobyt traktuje jako czasowy, wynikający z działań wojennych. Sytuacja obecna jest następująca (jeśli dla Organu ta ilość informacji nie będzie wystarczającą, elementy te mogą być uściślone).

Wnioskodawczyni posiada:

-polski numer pesel,

-polski rachunek bankowy,

-wynajęte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mieszkanie na czas swojego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polski adres zameldowania zgodnie z wymaganymi przez prawo regulacjami),

-prowadzi bieżące czynności życia codziennego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

-dzieci, które w okresie pobytu kontynuują naukę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

-korzysta z polskich usług telefonicznych, internetowych i realizuje bieżącą aktywność życiową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie:

-posiada ukraińską rodzinę, z którą bieżąco posiada kontakt, znajomych na Ukrainie,

-wyjechała z mieszkania/domu/nieruchomości na Ukrainie, w których posiada adres zameldowania zgodnie z ukraińskimi przepisami i w których chciała i nadal chce na stałe zamieszkiwać,

-w ww. miejscu posiada miejsce zameldowania, w których chciała i nadal chce na stałe zamieszkiwać (wykazane m.in. w paszporcie),

-posiada ukraińskie numery identyfikacji personalnej, które są Jej przypisane jako obywatelowi i rezydentowi Ukrainy,

-posiada ukraińskie konto bankowe,

-posiada na Ukrainie zarejestrowaną działalność gospodarczą,

-przychody w ramach zawartych kontraktów wskazują na ukraińską aktywność zawodową Wnioskodawczyni (są zawarte jako ukraiński przedsiębiorca),

-w sytuacji, w której dochodziłoby do zawierania innych kontaktów, odbywałoby się to spoza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub poprzez przedstawicieli na terytorium Ukrainy lub innego kraju (działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie ma na celu zawierania nowych kontraktów z innymi podmiotami),

-wynagrodzenia za wykonywanie usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przekazywane jest na ukraiński rachunek bankowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, centrum interesów osobistych i życiowych Wnioskodawczyni cały czas koncentruje się na terytorium Ukrainy. Wnioskodawczyni przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko w związku z zaistniałym konfliktem i nie miała i nie ma na celu podejmowanych czynności traktować jako stałych, prowadzących do trwałego pozostawania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytania

1.Czy w okresie przed upływem 183 dni przebywania w trakcie roku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Wnioskodawczynię, powinna Ona być traktowana jako nierezydent podatkowy i podlegać opodatkowaniu wyłącznie od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

2.Przy założeniu prawidłowości stanowiska wyrażonego w pyt. 1, czy w związku ze świadczeniem z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług programistycznych na rzecz ukraińskiego zakładu … przedsiębiorcy posiadającego również w Polsce swoją siedzibę, Wnioskodawczyni zobowiązana jest opłacać podatek na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako polski nierezydent podatkowy, tj. czy działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej można uznać za prowadzenie stałej placówki (zakładu) Wnioskodawczyni podlegającego opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

3.Czy po upływie 183 dni w roku Wnioskodawczyni powinna wykazać całość swoich przychodów do opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również przychody z okresu przed upływem tego okresu?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawczyni pozostaje na stanowisku, że do upływu 183 dni w roku, nie jest Ona polskim rezydentem podatkowym i na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega Ona opodatkowaniu wyłącznie od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni opiera na następujących przepisach prawa i ich wykładni.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 35 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a tej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Dokonując wykładni powyższych przepisów należy uznać, że jeśli osoba nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodka interesów życiowych), to staje się polskim rezydentem podatkowym z chwilą upływu 183 dni przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalenie centrum interesów życiowych odbywać się powinno na podstawie przesłanek faktycznych, w których sytuacja życiowa danej osoby przesądza o rezydencji podatkowej.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, miejsce zamieszkania oznacza posiadanie stałego ogniska domowego, tj. „że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas”.

Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W przypadku Wnioskodawczyni powyższe rozumienie Komentarza Konwencji oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy, zdaniem Wnioskodawczyni, interpretować przede wszystkim w kontekście przybycia na terytorium Polski w związku z toczącą się wojną. Wnioskodawczyni nigdy nie chciała i nie miała na celu osiedlenie się w Polsce a przyczyną przyjazdu był konflikt zbrojny. Trudno zatem byłoby mówić o tym, aby czasowe stworzenie warunków dla przesiedlonej łącznie z Nią rodziny nazwać w jakikolwiek sposób tworzeniem trwałego ogniska domowego. O takim można by mówić dopiero w chwili rezygnacji z powrotu na Ukrainę i zerwaniem więzi z dotychczasowym życiem na Ukrainie, o czym w tym wypadku nie ma mowy. Do momentu zakończenia konfliktu zbrojnego, nie dłużej niż 183 dni w roku, Wnioskodawczyni przebywa na terytorium Rzeczypospolitej bez chęci pozostania tu na stałe oraz bez woli ustalenia Rzeczypospolitej Polskiej jako centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).

W efekcie:

I.          Jeśli chodzi o centrum interesów osobistych:

a)Wnioskodawczyni na Ukrainie posiada mieszkanie/nieruchomość do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a w Polsce wyłącznie na okres krótkotrwały, związany z pobytem okresowym (najem, użyczenie, przy czym okres najmu uzależnia od okresu konfliktu zbrojnego na Ukrainie),

b)w ww. miejscu posiada miejsce zameldowania, w którym chciała i nadal chce na stałe zamieszkiwać (wykazane m.in. w paszporcie),

c)posiada ukraińskie numery identyfikacji personalnej, które są Jej przypisane jako obywatelowi i rezydentowi Ukrainy,

d)posiada ukraińską rodzinę, z którą bieżąco posiada kontakt, znajomych na Ukrainie,

e)posiada ukraiński rachunek bankowy.

II.         Jeśli chodzi o centrum interesów gospodarczych Wnioskodawczyni:

a)nie rezygnuje z prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy,

b)uzyskiwać chce przychody w oparciu o umowy zawarte w związku ze swoją wcześniejszą aktywnością zawodową na terytorium Ukrainy,

c)posiada ukraiński rachunek bankowy,

d)wynagrodzenia z tytułu umowy przekazywane są i będą na ukraiński rachunek bankowy,

e)po zakończeniu konfliktu zamierza kontynuować działalność z terytorium Ukrainy (przy czym nie może obecnie określić, jak ta sytuacja będzie wyglądała po upływie 183 dni, gdyż może wówczas podjąć decyzję o wyjeździe dalej, powrocie lub pozostaniu w Polsce na dłużej),

f)nie wykonuje innej aktywności zawodowej w Polsce niż wskazana powyżej ukraińska działalność gospodarcza,

g)w sytuacji, w której dochodziłoby do zawierania kontaktów, odbywałoby się to spoza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub poprzez przedstawicieli na terytorium Ukrainy.

Natomiast wskazanie w stanie faktycznym:

-polskiego numeru pesel,

-polskiego rachunku bankowego,

-wynajętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mieszkania na czas swojego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polski adres zameldowania zgodnie z wymaganymi przez prawo regulacjami),

-prowadzenie bieżących czynności życia codziennego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

-uczęszczania dzieci do szkoły/przedszkola w Polsce w okresie pobytu,

-korzystania z polskich usług telefonicznych, internetowych i realizacja bieżącej aktywności życiowej na terytorium Rzeczypospolitej,

nawet zebrane łącznie nie mogą sugerować ustalenia ośrodka interesów życiowych w Polsce, gdyż związane są wyłącznie z pobytem wynikającym z wojny w rodzinnym kraju. W efekcie Wnioskodawczyni aż do upływu 183 dni swojego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pozostaje wyłącznie ukraińskim rezydentem podatkowym.

Ad 2

Wnioskodawczyni pozostaje na stanowisku, że nie jest Ona obowiązana opłacać podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ze względu na fakt, że nie jest polskim rezydentem podatkowym, a Jej działalność nie stanowi stałej placówki (zakładu) ukraińskiego przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni opiera na następujących przepisach prawa i ich wykładni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1-5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269 ze zm.; dalej Konwencja):

1.W rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

2.Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)zakład fabryczny,

e)warsztat oraz

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

3.Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

4.Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

a)placówki, które służą wyłącznie do składowania wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa,

b)utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,

c)utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d)stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e)stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter,

f)utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

5.Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność wykonywana przez tę osobę ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 i jest takim rodzajem działalności, która jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, to wówczas nie powoduje uznania tej placówki za zakład.

Interpretując powyższe dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

a)istnienie placówki, tj. miejsca, gdzie działalność jest prowadzona,

b)stały charakter takiej placówki oraz

c)wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Przy czym aby mówić o zakładzie wszystkie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie spełnia Ona co najmniej dwóch z powyższych warunków, a w szczególności:

I. Istnienie placówki

Obecna działalność Wnioskodawczyni w Rzeczypospolitej nie jest powiązana z konkretnym miejscem oraz warunkami sugerującymi, aby Jej działania można było traktować jako placówkę w pełnym tego słowa znaczeniu. Wnioskodawczyni wykonuje wyłącznie działalność związaną z kontraktem w miejscu, w którym może świadczyć bieżąco usługę, natomiast nie posiada jednostki (siedziby, otwartej na nieograniczoną ilość przyjmowanych klientów), która pozwalałaby na przyjmowanie nowych zleceń, rozwój czy też bieżące inwestowanie w taką placówkę, w ramach wykonywanej działalności; miejscem świadczenia jest często lokal prywatny (wynajmowane na cele prywatne mieszkanie, miejsca publiczne, kawiarnie, lokale udostępniane jako krótkoterminowe local office).

W tym zakresie Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że pod pojęciem placówki należy rozumieć każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy używane są wyłącznie w tym celu. Placówka jako miejsce działalności gospodarczej może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia przedsiębiorstwa. Wystarczy bowiem posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma przy tym znaczenia fakt braku posiadania tytułu prawnego przez przedsiębiorcę do ww. pomieszczeń, środków, wyposażenia czy urządzeń. Sytuacja, w której przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby w świetle postanowień Modelowej Konwencji rozpoznana została stała placówka. Jak podkreślono w treści Komentarza, nieistotne jest, czy pomieszczenia te są własnością danego podmiotu czy też są wynajmowane. Jednakże sama „obecność” przedsiębiorcy w danym miejscu nie powoduje, że jest ono w jego dyspozycji. To, czy dane miejsce można uznać za pozostające w dyspozycji przedsiębiorstwa w taki sposób, że może ono stanowić „miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność tego przedsiębiorstwa”, zależeć będzie od tego, czy przedsiębiorstwo posiada faktyczne uprawnienia do korzystania z tego miejsca, jak również od zakresu obecności przedsiębiorstwa w tym miejscu oraz działalności, którą tam prowadzi.

W efekcie o takim miejscu mówić można by było, gdyby Wnioskodawczyni ustaliła możliwość dysponowania faktycznego jakimś miejscem wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem Wnioskodawczyni nie posiada takiego miejsca, nie powiązała również miejsca wykonywania kontraktów z miejscem siedziby lub lokalem zamawiającego Jej usługi. Jednocześnie swoją działalność wykonuje Ona w wielu miejscach, w tym w przestrzeni publicznej (np. z użyciem laptopa), nie przedstawiając możliwości ustalenia siedziby przedsiębiorstwa w jednej konkretnej przestrzeni.

Przesądza to o braku obecności przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu lub o faktycznym uprawnieniu przedsiębiorstwa do jego obecności w zakresie wykonywanych usług. W efekcie przesłanka miejsca prowadzenia działalności nie może zostać uznana za spełnioną.

II. Stałość placówki

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 31 stycznia 2022 r., sygn. akt  I SA/GI 1340/21 „stałość nie oznacza, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi”.

Wnioskodawczyni w pełni podziela powyższą opinię i uważa, że Jej intencją na chwilę obecną (i przez pierwsze 183 dni pobytu w tym roku), nie jest rozwijanie stałej placówki, a wyłącznie kontynuacja działalności podjętej na Ukrainie. Czynności te mają zatem charakter okresowy, a nie stały jeśli jednak działalność ta przekroczyłaby ten okres Wnioskodawczyni zdecyduje się zmienić charakter prowadzonej działalności, skonkretyzować działania co do miejsca i rozliczać się tak, jak polski rezydent podatkowy z przychodów osiąganych po upływie okresu 183 dni.

Dodatkowo, zgodnie z Konwencją Modelową OECD: „Odwrotnie, gdy nie ma całości pod względem handlowym, to fakt, że działalność miała miejsce w ograniczonym obszarze geograficznym, nie powinien prowadzić do uznania tego obszaru za stałą placówkę gospodarczą. Placówka musi być „stała”. Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia”.

W przypadku Wnioskodawczyni nie można mówić o całości pod względem handlowym, gdyż prowadzone są jedynie czynności obsługi i realizacji konkretnej umowy, a nie prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na jej rozwój w danym obszarze geograficznym. Na powyższy brak stałości wskazuje też forma prowadzenia działalności przez Wnioskodawczynię, tzn. brak zatrudnienia osób na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu prowadzenia placówki, brak osobnej księgowości w Rzeczypospolitej Polskiej, brak umów związanych z rozwojem placówki.

Dodatkowo, jak wskazuje Konwencja OECD: „Nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy”.

Zdaniem Wnioskodawczyni żaden z tych wyjątków nie występuje:

-powtarzalność nie będzie miała miejsca, gdyż Wnioskodawczyni nie ma zamiaru rozpoczynać i zawieszać działań w Polsce, wyjeżdżać na Ukrainę i ponownie powracać tu kontynuując działalność – Jej czynności będą odbywały się w związku z konfliktem zbrojnym, a więc jednorazowo, przez ściśle określony czas,

-działalność przedsiębiorcy nie jest ściśle związana z terytorium Rzeczypospolitej, na co wskazuje chociażby to, że umowa o której mowa realizowana jest na rzecz kontrahenta z siedzibą w Ukrainie: po drugie mimo, że nabywca usługi od Wnioskodawczyni posiada również siedzibę w Rzeczypospolitej, umowa ta nie jest zmieniana i nie stanowi elementu współpracy z polskim oddziałem amerykańskiego przedsiębiorstwa, lecz wyłącznie z oddziałem ukraińskim.

Przesądza to o braku stałości w funkcjonowaniu przedsiębiorcy w Rzeczypospolitej, stąd warunek nie może zostać uznany za spełniony.

III. Wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Charakter działalności rozumiany przez pryzmat jego pomocniczego charakteru występuje w tym znaczeniu, że Wnioskodawczyni z terytorium Polski realizuje wyłącznie konkretny kontrakt (umowę) nie można natomiast uznać, aby była to standardowa działalność przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 1-2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269 ze zm.):

1.Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2.Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W efekcie, biorąc pod uwagę art. 7 ust. 2 Konwencji trudno mówić już na tym etapie o możliwości przypisania zysku jakiemukolwiek zakładowi przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, gdyż żaden kontrakt i żadna umowa poza zawartą na terytorium Ukrainy we wcześniejszym etapie nie będzie realizowana. Trudno zatem stwierdzić, by móc przypisać jej jakiekolwiek skonkretyzowane zyski tym bardziej, że działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest statuowana do celów zawierania kontraktów, otrzymywania wynagrodzenia, a jedynie kontynuowania kontraktu już zawartego i jedynie realizowanego.

W efekcie działania te należy traktować jako pomocnicze w stosunku do działalności jednostki wykonywane w sposób stały na terytorium Ukrainy.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, nie można mówić o prowadzeniu przez pierwsze 183 dni pobytu na terytorium Rzeczypospolitej stałej placówki uznawanej za zakład ukraińskiego przedsiębiorcy. Oznacza to, że Wnioskodawczyni jako nierezydent nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu podejmowanych czynności w ramach aktywności zawodowej – tj. ukraińskiego przedsiębiorstwa.

Ad 3

Wnioskodawczyni pozostaje na stanowisku, że po upływie 183 dni stanie się Ona polskim rezydentem podatkowym, jednak wykazać powinna do opodatkowania jako rezydent wyłącznie przychody otrzymane lub postawione do Jej dyspozycji po upływie tego okresu. Wcześniejsze przychody uzyskane w trakcie roku traktowane powinny być jako przychody nierezydenta, tj. nie podlegają one ujęciu w rocznej deklaracji podatkowej PIT. Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni opiera na następujących przepisach prawa i ich wykładni.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a  ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni nie posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) w Rzeczypospolitej Polskiej (co stało się elementem odpowiedzi na pyt. nr 1) Wnioskodawczyni uzyskuje status polskiego rezydenta z chwilą przekroczenia pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej trwającego łącznie 183 dni. W efekcie dopiero przychody uzyskane po tym dniu podlegają wykazaniu w rocznej deklaracji podatkowej Wnioskodawczyni oraz powinny zostać opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze względu na to, że źródłem przychodów Wnioskodawczyni jest działalność gospodarcza, stosownie do:

-art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont,

-art. 14 ust. 1c tej ustawy, za datę powstania przychodu w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą będących polskimi rezydentami podatkowymi, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 e, 1 h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

W efekcie w deklaracji podatkowej rozliczone powinny zostać przychody z działalności gospodarczej w momencie gdy Wnioskodawczyni przebywać będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, a wcześniejsze należne Jej przychody osiągane w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej nie będą stanowiły przychodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp.

Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odnośnie Pani wątpliwości w zakresie, czy w okresie przed upływem 183 dni przebywania w trakcie roku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinna Pani być traktowana jako nierezydent podatkowy i podlegać opodatkowaniu wyłącznie od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stwierdza się co następuje.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Art. 4 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską a Ukrainą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że nie ma Pani rezydencji podatkowej w Polsce i posiada Pani w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, ponieważ:

1)na Ukrainie posiada mieszkanie/nieruchomość do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a w Polsce wyłącznie na okres krótkotrwały;

2)w ww. miejscu posiada stałe miejsce zameldowania;

3)posiada ukraińskie numery identyfikacji personalnej, które są jej przypisane jako obywatelowi i rezydentowi Ukrainy;

4)posiada ukraińską rodzinę i znajomych;

5)posiada ukraiński rachunek bankowy;

6)nie rezygnuje z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie i chce uzyskiwać przychody w oparciu o umowy zawarte w związku ze swoją wcześniejszą aktywnością zawodową na terytorium Ukrainy;

7)wynagrodzenie z tytułu umowy będą przekazywane na ukraiński rachunek bankowy;

8)nie wykonuje innej aktywności zawodowej w Polsce.

Natomiast okoliczności takie jak posiadanie polskiego numeru pesel, rachunku bankowego, wynajętego mieszkania, prowadzenie bieżących czynności życia codziennego, uczęszczanie dzieci do polskiej szkoły, korzystanie z polskich usług telefonicznych, internetowych – nie przesądzają o tym, że posiada Pani ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski.

Z wniosku wynika także, że Pani pobyt w Polsce prawdopodobnie przekroczy 183 dni w roku, co oznacza, że na podstawie polskich przepisów podatkowych (art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy) należy wówczas uznać, że będzie Pani posiadać miejsce zamieszkania w Polsce.

Jednak z opisu sprawy wynika, że posiada Pani także miejsce zamieszkania w Ukrainie, jest tamtejszym rezydentem podatkowym, w związku z czym, na podstawie dyspozycji określonej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje uwzględniać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku zastosowanie będą miały reguły kolizyjne, które reguluje art. 4 Konwencji.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia, jest zatem określenie, w którym Państwie posiada Pani stałe miejsce zamieszkania oraz z którym Państwem posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

Z powołanego art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji wynika, że: jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych).

Jak wynika z opisu sprawy ma Pani stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie, wyjechała Pani z mieszkania/nieruchomości, w której jest zameldowana zgodnie z ukraińskimi przepisami i w którym chce nadal zamieszkiwać na stałe, a jej pobyt w Polsce jest tymczasowy, związany z działaniami wojennymi. Ponadto Pani centrum interesów osobistych i życiowych cały czas koncentruje się na terytorium Ukrainy.

W związku z tym, nawet w sytuacji, gdy będzie Pani przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni, Jej rezydencja podatkowa nie ulegnie zmianie i w Polsce będzie Pani posiadała ograniczony obowiązek podatkowy.

Odnosząc się z kolei do Pani wątpliwości czy w związku ze świadczeniem z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług programistycznych na rzecz ukraińskiego zakładu, zobowiązana Pani jest opłacać podatek na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako polski nierezydent podatkowy, tj. czy działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej można uznać za prowadzenie przez Panią stałej placówki (zakładu) podlegającej opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy stwierdzić co następuje.

Na mocy art. 7 ust. 1 cytowanej Konwencji:

W myśl art. 7 ust. 2 tej Konwencji:

Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. Konwencji:

Jak wynika z ust. 4 powyższego artykułu:

Zgodnie z art. 7 ust. 5 powołanej Konwencji:

Na podstawie ust. 6 art. 7 ww. Konwencji:

Oznacza to, że co do zasady, dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu w Ukrainie chyba, że działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski przez położony tam „zakład”.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 tej Konwencji:

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Stosownie do art. 5 ust. 3 powołanej Konwencji:

W świetle ust. 4 art. 5 ww. Konwencji:

Dokonując interpretacji postanowień polsko-ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa.

Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

• istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona);
• placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;
• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Odnośnie kwestii czy Pani działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej można uznać za prowadzenie stałej placówki (zakładu) podlegającego opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy stwierdzić co następuje.

W opisie sprawy wskazała Pani, że na terytorium Ukrainy prowadziła działalność gospodarczą a obecnie po przyjeździe do Polski kontynuuje zdalnie z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej świadczenie usług na rzecz ukraińskiego podmiotu. Świadczy te usługi w okresach rozliczeniowych, regularnie, na podstawie umowy zawartej z ukraińskim zakładem przedsiębiorcy amerykańskiego. Wskazała Pani też, że jeśli konflikt zbrojny trwać będzie dłużej niż 183 dni, podejmie Pani decyzję o przeniesieniu standardowej siedziby na terytorium Polski.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji.

Warunki powyższe prowadzona przez Panią placówka spełnia. Placówka ma też określony stopień trwałości i  prowadzi Pani obecnie całkowicie za jej pośrednictwem własną działalność.

Dysponuje Pani więc w Polsce miejscem, przez które prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi zdalnie na rzecz ukraińskiego podmiotu. Czynności te realizuje Pani z wykorzystaniem prywatnego lokalu, przestrzeni publicznej lub przestrzeni udostępnionej okresowo dla celu realizacji kontraktu. Pomimo, iż planuje Pani wrócić na Ukrainę, aktualnie sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej z terytorium Polski pozwala uznać, że ma Pani zakład w Polsce, w rozumieniu art. 5 ww. Konwencji.

Zatem, prowadzona przez Panią działalność gospodarcza na terytorium Polski spełnia warunki uznania jej za prowadzoną za pomocą „zakładu”, o którym mowa w artykule 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy.

Tak więc, prowadzenie przez Panią działalności gospodarczej za pośrednictwem stałej placówki (zakładu) podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do treści art. 7 ust. 1 cytowanej Konwencji, według którego zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.

Zatem, uzyskany przez Panią dochód z prowadzonej działalności, który może być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce.

W związku z powyższym zarówno przychody uzyskane przez Panią po upływie 183 dni w roku, jak również przychody z okresu przed upływem 183 dni pobytu w Polsce powinna Pani wykazać do opodatkowania w Polsce.

W Polsce dochód z działalności gospodarczej należy opodatkować według zapisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od wyboru przez Panią formy opodatkowania.

Uzyskany przychód/dochód należy wykazać i opodatkować w składanym zeznaniu podatkowym.

W przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

W przypadku wyboru opodatkowania podatkiem liniowym 19%, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z działalności gospodarczej należy wykazać w zeznaniu PIT-36L.

Jeśli wybierze Pani ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i spełni wszystkie warunki określone ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym do jego zastosowania, to dochody z działalności należy wykazać w zeznaniu PIT-28.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie wskazuję, że Dyrektor nie może stwierdzić, czy będzie Pani obowiązana do płacenia podatku na Ukrainie od dochodu z działalności gospodarczej bowiem nie ma uprawnień do analizowania ukraińskich przepisów prawa podatkowego.   

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).