Dotyczy obowiązków płatnika związanych z organizacją Akcji Promocyjnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję Państwa sprawę z wniosku z 26 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1614/18.

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest:

‒prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązków płatnika, związanych z organizacją loterii promocyjnych oraz w sytuacji opisanej w wariancie A.

   ‒nieprawidłowe - w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z organizacją Akcji Promocyjnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej znajduje się produkcja i dystrybucja napojów bezalkoholowych, takich jak napoje gazowane, soki owocowe, napoje owocowe i inne. W celu promocji i reklamy Spółki oraz jej produktów organizowane są różnego rodzaju akcje promocyjne (dalej: „Akcje promocyjne”) skierowane do konsumentów będących docelową grupą odbiorców tych produktów. Wśród Akcji Promocyjnych znajdują się akcje, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof, w tym konkursy, sprzedaż premiowa, loterie promocyjne, a także inne akcje promocyjne z nagrodami, które kwalifikowane są jako przychód z innych źródeł u otrzymujących je podatników.

Organizacja Akcji Promocyjnych odbywa się często przy udziale podmiotów trzecich (dalej: „Podmioty Trzecie”) - głównie agencji reklamowych, a czasem sprzedawców detalicznych, w następujących stanach faktycznych:

A. Podmiot Trzeci występuje w roli oficjalnego organizatora Akcji Promocyjnej, przyrzekającego nagrody oraz faktycznie wydającego nagrody, zaś Spółka jest jedynie fundatorem nagród i zlecającym zorganizowanie i przeprowadzenie Akcji Promocyjnej. Podmiot Trzeci jest odpowiedzialny za prawne i techniczne aspekty Akcji Promocyjnej, w tym nabywa i wydaje nagrody we własnym imieniu.

B. Podmiot Trzeci występuje w roli oficjalnego organizatora Akcji Promocyjnej, przyrzekającego nagrody oraz faktycznie wydającego nagrody, zaś Spółka jest fundatorem nagród i zlecającym zorganizowanie i przeprowadzenie Akcji Promocyjnej. Podmiot Trzeci jest odpowiedzialny za prawne i techniczne aspekty Akcji Promocyjnej, w tym wydaje nagrody. Podmiot Trzeci nie kupuje nagród, lecz otrzymuje je od Spółki bez wynagrodzenia w celu wydania ich uczestnikom Akcji Promocyjnych (prawo własności przechodzi bezpośrednio ze Spółki na uczestnika Akcji Promocyjnej, a Podmiot Trzeci dokonuje ich faktycznego wydania). Podmiot Trzeci przekazuje więc nagrody w imieniu Spółki. Niemniej jednak, z punktu widzenia uczestnika Akcji Promocyjnej, to właśnie Podmiot Trzeci jest podmiotem, z którym uczestnik się kontaktuje, od którego otrzymuje nagrody oraz do którego zgłasza ewentualne zastrzeżenia i reklamacje. Uczestnik Akcji Promocyjnej (podatnik) wszelkie sprawy związane z Akcją Promocyjną będzie rozwiązywał z Podmiotem Trzecim.

C. Spółka występuje w roli oficjalnego organizatora Akcji Promocyjnej, przyrzekającego nagrody oraz fundatora nagród, zaś Podmiot Trzeci na zlecenie Spółki zajmuje się aspektami technicznymi akcji, w tym faktycznym wydaniem nagród. Podmiot Trzeci nie kupuje nagród, lecz otrzymuje je od Spółki bez wynagrodzenia w celu wydania ich uczestnikom Akcji Promocyjnych (prawo własności przechodzi bezpośrednio ze Spółki na uczestnika Akcji Promocyjnej, a Podmiot Trzeci dokonuje ich faktycznego wydania). Podmiot Trzeci przekazuje nagrody w imieniu Spółki.

Akcje Promocyjne na zasadach przedstawionych powyższej będą organizowane również w przyszłości.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z 22 lutego 2018 r. Nr znak: 0114-KDIP3-2.4011.58.2018.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

‒      Kto pokrywa koszty organizacji akcji promocyjnych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A, B i C?

‒       Wskazanie kto ponosi faktyczne koszty nagród w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym „A”, tj. czy finalnie Spółka zwraca Podmiotowi Trzeciemu koszt nagród z uwagi na to, że Podmiot Trzeci jest odpowiedzialny za prawne i techniczne aspekty Akcji Promocyjnej, w tym nabywa i wydaje nagrody we własnym imieniu.

‒       Na który z podmiotów (Wnioskodawcę czy Podmiot Trzeci) został/zostanie wydane zezwolenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na urządzenie i przeprowadzenie loterii promocyjnej w stanie faktycznym A, B oraz C i w konsekwencji podmiot ten wystąpi w roli organizatora Loterii.

‒       Który z podmiotów (Wnioskodawca czy Podmiot Trzeci) został/zostanie zobowiązany do zapewnienia gwarancji bankowej wydania nagród zwycięzcom, rozpatrywania reklamacji związanych z organizowaniem i prowadzeniem loterii promocyjnych w stanie faktycznym A, B i C.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie pismem z 6 marca 2018 r. (data nadania 7 marca 2018 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

W każdym ze stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oznaczonych we Wniosku literą A, B i C, wszelkie niezbędne wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem Akcji promocyjnych ponoszone są najpierw przez Podmioty Trzecie (jako oficjalnych organizatorów Akcji bądź podwykonawców Wnioskodawcy, którym Wnioskodawca zlecił organizację/przeprowadzenie tych Akcji), a następnie „przenoszone” są na Spółkę; stanowią one bowiem element składowy wynagrodzenia należnego Podmiotom Trzecim z tytułu świadczenia kompleksowej usługi, jaką na rzecz i na zlecenie Spółki wykonują one w zakresie organizacji, przeprowadzenia i obsługi technicznej Akcji promocyjnych. W konsekwencji, koszty organizacji Akcji promocyjnych przedstawionych we wniosku pokrywa - w ostatecznym rozrachunku - w całości Wnioskodawca.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oznaczonym literą A faktyczny/ekonomiczny koszt nagród obciąża w końcowym rezultacie Spółkę - na analogicznych zasadach jak wszelkie inne wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem Akcji promocyjnych, o których mowa w akapicie powyżej. W pierwszej kolejności Podmioty Trzecie nabywają nagrody na potrzeby organizowanych przez nie (na zlecenie Wnioskodawcy) Akcji promocyjnych, po czym wartość nabytych nagród jest następnie uwzględniania w wynagrodzeniu uiszczanym przez Spółkę na rzecz tych podmiotów z tytułu wykonywanej przez nie kompleksowej usługi, polegającej na organizacji, przeprowadzeniu i obsłudze technicznej Akcji.

Wnioskodawca „zwraca” Podmiotom Trzecim koszt nagród nie z uwagi na to, że podmioty te są odpowiedzialne za prawne i techniczne aspekty Akcji promocyjnych, lecz dlatego, że organizacja i przeprowadzenie tych Akcji na zlecenie Spółki jest - z woli stron - przedmiotem dwustronnej umowy pomiędzy Spółką i Podmiotem Trzecim, obejmującej odpłatne świadczenie kompleksowej usługi w ww. zakresie.

W przypadku, gdy Akcje promocyjne opisane we Wniosku przybierają postać loterii promocyjnej, podmiotem każdorazowo występującym o uzyskanie zezwolenia na urządzenie i przeprowadzenie tej loterii jest Podmiot Trzeci. Tym samym, Podmiot Trzeci jest również adresatem uzyskanego zezwolenia oraz występuje w roli organizatora loterii promocyjnej. Loterie promocyjne organizowane są wyłącznie wedle wariantu oznaczonego we wniosku literą A i B, nigdy zaś C, tj. organizatorem akcji organizowanej w formie loterii promocyjnej może być wyłącznie Podmiot Trzeci.

Konsekwentnie - również podmiotem zobowiązanym do zapewnienia gwarancji bankowej wydania nagród zwycięzcom jest wyłącznie Podmiot Trzeci (jako organizator loterii oraz podmiot składający wniosek o wydanie zezwolenia na jej przeprowadzenie). Podmioty Trzecie są także zobowiązane do obsługi procesu reklamacyjnego związanego z prowadzeniem loterii.

Pytanie

Czy w stanach faktycznych przedstawionych w pkt A, B i C podmiotem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od wydawanych nagród zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o pdof lub złożenia informacji, o których mowa w art. 42a ustawy o pdof jest Podmiot Trzeci, a na Spółce nie ciążą żadne obowiązki w tym zakresie?

Państwa stanowisko w sprawie

W stanach faktycznych przedstawionych w pkt A, B i C podmiotem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od wydawanych nagród zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o pdof lub złożenia informacji, o których mowa w art. 42a ustawy o pdof jest Podmiot Trzeci, a na Spółce nie ciążą żadne obowiązki w tym zakresie.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o pdof, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30 ust. 1 pkt 2. Ten ostatni przepis dotyczy wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W ust. 1 art. 41 ustawy o pdof wymienione zostały osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń osobom określonym w art. 3 ust. 1, tj. osobom fizycznym, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają tam obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z kolei art. 42a ustawy o pdof stanowi, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Art. 20 ust. 1 ustawy o pdof dotyczy przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, za, które uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c wymienione są przypadki, w których przychody (dochody) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych unormowań wynika, że podmioty gospodarcze dokonujące świadczeń na rzecz polskich rezydentów występujących w charakterze konsumentów są obowiązani, jako płatnicy, do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat i świadczeń bądź do sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach należności i świadczeniach.

W przytoczonych przepisach ustawodawca posłużył się następującymi wyrażeniami: podmioty, „które dokonują świadczeń” (art. 41 ust. 1), „od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych” (art. 41 ust. 4) oraz podmioty, „które dokonują wypłaty należności lub świadczeń” (art. 42a). W ocenie Spółki oznacza to, że obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne, o których mowa powyżej ciążą na podmiocie faktycznie dokonującym świadczeń. W przypadkach, o których mowa w pkt A, B i C w opisie stanu faktycznego jest to Podmiot Trzeci. Podmiot ten faktycznie dokonując świadczeń, posiada pełną wiedzę co do ilości, wartości, momentu przekazania świadczeń oraz otrzymujących świadczenia, dzięki czemu jest w stanie prawidłowo wypełnić obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ustawy o pdof. Konsekwentnie, skoro to Podmioty Trzecie zobowiązane są do wypełnienia ww. obowiązków, na Spółce nie ciążą żadne obowiązki w tym zakresie.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r. (ITPB1/415-976/12/MR),

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2012 r. (ITPB2/415-409/12/IB),

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r. (IPPB1/415-553/12-2/ES) czy z dnia 24 października 2012 r. (IPPB2/415-762/12-2/AK),

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2011 r. (ILPB1/415-1250/10-2/AMN),

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. (IPPB1/415-1328/12-2/ES),

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2014 r. (ILPB2/415-1016/13-5/TR).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r. (IPPB2/415-357/14-4/MG).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (IPPB2/415-210/12-2/AS) stwierdził, że „(...) na podmiocie przekazującym świadczenie w postaci nagrody w konkursie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. (...) podmiot wydający nagrodę powinien pobrać i odprowadzić należny od tej nagrody zryczałtowany podatek. W sytuacji, kiedy Agencja zobowiązała się, jako podwykonawca innej spółki z tej branży do przeprowadzenia konkursu i dokonała wypłaty uzyskanej w nim nagrody, miała obowiązek w ramach wykonywania obowiązków płatnika pobrać należny podatek.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. (IPPB2/415-761/12-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, że na spółce, w związku z wydaniem nagrody w akcji promocyjnej organizowanej przez kontrahenta, premiującej zakup produktów z oferty kontrahenta, jako podmiocie odpowiedzialnym za wydanie i wydającym nagrody laureatom ciąży obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C, a więc obowiązku płatnika, o którym mowa w art. 42a ustawy o pdof.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2012 r. (IBPBII/1/415-442/12/MK) czytamy „(...) Wnioskodawca posiada środki pieniężne na nagrodę (nagroda jest wkalkulowana w wartość usługi) i to Wnioskodawca a nie podmiot, na rzecz którego zorganizowany jest konkurs, przekazuje zwycięzcy konkursu wygraną pieniężną. Zatem płatnikiem obowiązanym do poboru zaliczki na podatek jest Wnioskodawca.”

W tym duchu orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 730/2010). Zdaniem Sądu „dokonywanie wypłat”, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć dosłownie, a mianowicie jako właśnie faktyczną realizację wypłaty („faktyczne wypłacenie”). Uprawniony jest przy tym pogląd, że analogicznie jak podmiot, który faktycznie dokonuje wypłat (świadczeń) należy rozumieć podmiot, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne. Przez „faktyczne wypłacenie” Sąd rozumie wypłatę środków finansowych rzeczywiście dokonaną przez określony podmiot, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Innymi słowy, podmiotem faktycznie wypłacającym jest podmiot przekazujący środki pieniężne osobie uprawnionej do ich otrzymania, czyniąc to czy to w gotówce, czy też na np. rachunek bankowy.

Prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawców stanowiska potwierdzają sądy administracyjne również w innych wyrokach. W prawomocnym wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1668/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że „(...) zarówno w art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. mowa jest o podmiocie, który dokonuje danego świadczenia, a więc przenosi prawo własności danej rzeczy, a przepisy te nie wskazują podmiotu, który ponosi ciężar ekonomiczny danych świadczeń.”

Podobnie, w prawomocnym wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1667/14) Sąd ten stwierdził: „Sąd podziela także stanowisko Skarżącej co do tego, że organ błędnie zinterpretował przepis art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. W związku z przedmiotowym charakterem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. oraz brzmieniem przepisów art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 41 ust. 4 tej ustawy nie sposób przyjąć, że płatnikiem z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (w razie wartości nagrody wykraczającej poza ramy zwolnienia) będzie sprzedający. Zdaniem Sądu, wniosek taki z przepisów tych nie wynika, a wręcz przeciwnie, jak należy przyjąć, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na wypłacającym nagrodę (Skarżącej), a nie na sprzedawcy (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 381/13, CBOSA).”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez ten Sąd w odniesieniu do nagród pieniężnych w prawomocnym wyroku z dnia 12 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2798/14): „Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 grudnia 2010r., III SA/Wa 730/10, że „dokonywanie wypłat”, przewidziane w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć dosłownie, a mianowicie jako właśnie faktyczną realizację wypłaty („faktyczne wypłacenie”). Uprawniony jest przy tym pogląd, że analogicznie jak podmiot, który faktycznie dokonuje wypłat (świadczeń) należy rozumieć podmiot, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne. Przez „faktyczne wypłacenie” Sąd rozumie wypłatę środków finansowych rzeczywiście dokonaną przez określony podmiot, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Innymi słowy, podmiotem faktycznie wypłacającym jest podmiot przekazujący środki pieniężne osobie uprawnionej do ich otrzymania, czyniąc to w gotówce, bądź na rachunek bankowy. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1982/14, w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 1889/14 czy w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Wa 523/15.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.58.2018.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie obowiązków płatnika związanych z organizacją Akcji promocyjnych za prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązków płatnika, związanych z organizacją loterii promocyjnych, za nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretację doręczono Państwu 16 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 maja 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 23 maja 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1614/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1850/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 kwietnia 2022 r.

W wyroku z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1614/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga jest zasadna.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest:

‒prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązków płatnika, związanych z organizacją loterii promocyjnych oraz w sytuacji opisanej w wariancie A -,

‒nieprawidłowe - w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1614/18.

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) :

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1. obliczenie,
2. pobranie,
3. wpłacenie

- podatku, zaliczki.

W myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej :

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.),

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca jako źródła przychodów wskazał inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy, z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Płatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 7 pkt 1 cytowanej ustawy:

Jeżeli przedmiotem wygranych (nagród), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 - nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie roczną deklarację według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

W myśl art. 42 ust. 1a ww. ustawy:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, sporne w niniejszej sprawie obowiązki związane z poborem podatku i złożeniem informacji spoczywają na określnych podmiotach. Są nimi podmioty „dokonujące wypłaty” należności lub świadczeń (jak to zostało wskazane w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 42a ww. ustawy), podmioty „stawiające do dyspozycji podatnika” pieniądze lub wartości pieniężne (art. 41 ust. 4 ww. ustawy), czy „dokonujące świadczeń” (art. 41 ust.1 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w wariancie A wniosku o wydanie interpretacji, podmiotem, na którym będą ciążyły obowiązki płatnika i związane z tym obowiązki złożenia informacji będzie Podmiot Trzeci. We wniosku wskazano bowiem jednoznacznie, że to Podmiot Trzeci, który najpierw nabywa nagrody, wydaje je uczestnikom akcji promocyjnych w imieniu własnym. W konsekwencji, to Podmiotowi Trzeciemu, należy przypisać cechy płatnika wynikające z powołanego art. 8 Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionego we wniosku wariantu A, to Podmiot Trzeci, w momencie powstania obowiązku podatkowego dysponuje/będzie dysponował środkami finansowymi uczestnika konkursu. To on bowiem będzie dokonywał świadczeń na rzecz uczestnika konkursu. Podmiot Trzeci będzie dokonywał wypłat świadczeń (nagród) z własnego majątku. Jak bowiem zostało wskazane w treści wniosku, w wariancie oznaczonym A, Podmiot Trzeci nabywa nagrody w imieniu własnym. Oznacza to, że właśnie Podmiot Trzeci jest właścicielem nagród w momencie ich wydawania uczestnikom akcji promocyjnych. We wniosku wskazano również jednoznacznie, że Podmiot Trzeci – w odniesieniu do akcji promocyjnych w wariancie A jest odpowiedzialny za prawne i techniczne aspekty akcji promocyjnych, przy czym chodzi o każdą akcję promocyjną (a nie wyłącznie loterię promocyjną). W ocenie sądu - najistotniejszą okolicznością w wariancie A jest to, że to Podmiot Trzeci jest podmiotem, który wydaje nagrody zwycięzcom. Z tych przyczyn to właśnie na Podmiocie Trzecim ciążą obowiązki płatnika od nagród wydawanych zwycięzcom w konkursach organizowanych w warunkach opisanych w wariancie A.

Stanowisko Państwa w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z organizowanymi przez Spółkę Akcjami Promocyjnymi, które przybierają postać loterii promocyjnej, w wariantach oznaczonych we wniosku literą A i B, organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że w przypadku, gdy Akcje promocyjne przybierają postać loterii promocyjnej, podmiotem każdorazowo występującym o uzyskanie zezwolenia na urządzenie i przeprowadzenie tej loterii jest Podmiot Trzeci. Podmiot Trzeci jest również adresatem uzyskanego zezwolenia oraz występuje w roli organizatora loterii promocyjnej. Loterie promocyjne organizowane są wyłącznie wedle wariantu oznaczonego we wniosku literą A i B, nigdy zaś C, tj. organizatorem akcji organizowanej w formie loterii promocyjnej może być wyłącznie Podmiot Trzeci. Podmiotem zobowiązanym do zapewnienia gwarancji bankowej wydania nagród zwycięzcom jest wyłącznie Podmiot Trzeci (jako organizator loterii oraz podmiot składający wniosek o wydanie zezwolenia na jej przeprowadzenie). Podmioty Trzecie są także zobowiązane do obsługi procesu reklamacyjnego związanego z prowadzeniem loterii.

Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, że w omawianych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych oznaczonych literą A i B, to Podmiot Trzeci jest organizatorem loterii promocyjnych, jest on bowiem adresatem uzyskanego zezwolenia na urządzenie i przeprowadzenie loterii promocyjnej, odpowiada za ich prawidłową organizację, spełnienie obowiązków związanych obsługą procesu reklamacyjnego oraz podmiotem zobowiązanym do zapewnienia gwarancji bankowej wydania nagród zwycięzcom.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dotyczącym Akcji Promocyjnych, które przybierają postać loterii promocyjnej, w wariantach oznaczonych we wniosku literą A i B płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego jest Podmiot Trzeci, na którym ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a tym samym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki w tym zakresie.

Stanowisko Państwa w tym zakresie jest prawidłowe.

W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w wariantach B i C (przy czym w odniesieniu do punktu B chodzi o akcje promocyjne inne niż loterie promocyjne) podmiotem, na którym będą ciążyły obowiązki płatnika i związane z tym obowiązki złożenia informacji będzie Spółka.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny „podmiotem, który jest płatnikiem podatku od nagród, jest podmiot, który dokonuje wypłaty, czy dokonuje świadczenia w ramach akcji promocyjnych. (…) Należy przypomnieć, że w przedstawionym we wniosku wariancie B, Podmiot Trzeci jedynie wydaje nagrody. Przy czym - co jednoznacznie zaznaczyła skarżąca - wydaje je w imieniu spółki, a nie w imieniu własnym. Skarżąca zaznaczyła, że w tym wariancie prowadzonych akcji promocyjnych prawo własności przechodzi bezpośrednio ze skarżącej na uczestnika akcji promocyjnej. Zatem - w świetle tego co zostało powiedziane we wcześniejszej części uzasadnienia - to skarżąca dysponuje (w tym wariancie) środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej mu nagrody. Zdaniem sądu, skoro skarżąca dokonuje wypłaty/wydania nagrody (prawo własności przechodzi bezpośrednio z niej na uczestnika konkursu), to ona, a nie Podmiot Trzeci jest płatnikiem podatku. Bez znaczenia - w ocenie sadu - jest w omawianych okolicznościach, że Podmiot Trzeci wydaje nagrody. Raz jeszcze należy zauważyć, że wydaje je w imieniu skarżącej. Oznacza to, że nagrodę wydaje skarżąca, z tym że wydaje je przez swego przedstawiciela, którym jest Podmiot Trzeci. Zauważyć należy, że we wniosku skarżąca jednoznacznie wskazała, że nagrody, które wydaje Podmiot Trzeci stanowią własność skarżącej - Podmiot Trzeci otrzymuje je nieodpłatnie „w celu wydania ich uczestnikom akcji promocyjnej”. Nagroda zostaje przekazana, „wydana” z majątku skarżącej, a nie Podmiotu Trzeciego, do którego majątku ta nagroda nigdy nie weszła. W ocenie sądu są to okoliczności istotne dla ustalenia podmiotu, który w sytuacjach opisanych we wniosku pełnić będzie funkcję płatnika.

W uzasadnieniu wyroku z 19 lutego 2015 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1982/14 tutejszy sąd przedstawiając okoliczności uzasadniające ustalenie płatnika wskazał na cechy, które wyróżniały go w okolicznościach rozpoznawanej przez niego sprawy. Sąd wskazując na skarżącą jako płatnika wskazał, że będzie ona działać samodzielnie i na własny rachunek organizując system promocji sprzedaży, a nagrody będzie wypłacać z własnych środków pieniężnych. Orzeczenie to, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu zostało opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe rozważania są aktualne również w odniesieniu do wskazanego we wniosku wariantu C organizowanych akcji promocyjnych. Także bowiem w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Podmiot Trzeci przekazuje nagrody w imieniu skarżącej, a prawo własności tych nagród przechodzi bezpośrednio ze skarżącej na rzecz uczestnika akcji promocyjnej. Nie ma zatem podstaw do tego by uznać, że Podmiot Trzeci jest płatnikiem. Przeciwne stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W akcjach promocyjnych organizowanych według reguł wskazanych w punkcie C nie sposób uznać Podmiotu Trzeciego za wydającego nagrodę. Podmiot Trzeci jej nie wydaje, bo nie jest jej właścicielem, on jedynie przekazuje nagrodę wydawaną przez skarżącą. To bowiem z jej majątku następuje wydanie nagrody na rzecz uczestnika konkursu.”

Tym samym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w wariantach B i C (przy czym w odniesieniu do punktu B chodzi o akcje promocyjne inne niż loterie promocyjne) podmiotem, na którym będą ciążyły obowiązki płatnika i związane z tym obowiązki złożenia informacji będzie Spółka. Zatem stanowisko Państwa w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnośnie powołanych interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.58.2018.2.MK.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).