W zakresie obowiązków płatnika związanych z wykupem certyfikatów inwestycyjnych od uczestnika będącego luksemburską spółką osobową transparentną podatkowo.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie oceny skutków opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wykupem certyfikatów inwestycyjnych od uczestnika będącego luksemburską spółką osobową transparentną podatkowo. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lutego 2023 r. (data wpływu 6 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Fundusz”) z siedzibą w (...), utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1523 z późn. zm.; dalej jako: „Ustawa o FI”). Organem Funduszu reprezentującym i zarządzającym Wnioskodawcą jest X Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A.

Jesteście Państwo polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem Państwa działalności jest lokowanie zebranych środków w określone w ustawie o FI papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Wnioskodawca emituje certyfikaty inwestycyjne, które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani nie są one wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu. Na żądanie uczestnika Funduszu dokonują Państwo odpłatnego wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Z chwilą wykupu przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa (art. 139 ust. 1 i ust. 6 Ustawy o FI). Uczestnikami Funduszu są osoby fizyczne, polskie spółki osobowe oraz spółka osobowa z siedzibą w Luksemburgu działająca w formie Societe en commandite speciale (dalej „SCSp”) (dalej: „Uczestnicy”). Spółka SCSp jest spółką transparentną podatkowo oraz nie posiada osobowości prawnej. Oznacza to, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tak w Polsce jak i w Luksemburgu. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SCSp są jej wspólnicy.

W związku ze zgłoszonym przez SCSp żądaniem Fundusz jest zobowiązany wykupić certyfikaty inwestycyjne za stosowną cenę wykupu, która ma być następnie wypłacona spółce SCSp na zasadach określonych w statucie Funduszu. Transakcja wykupu certyfikatów inwestycyjnych będzie miała miejsce w przyszłości (zdarzenie przyszłe). Według wiedzy Funduszu, na moment składania niniejszego wniosku, wspólnikami spółki SCSp są m.in. osoby fizyczne posiadające polską rezydencję podatkową oraz osoby prawne prawa polskiego, jak i spółka A (odpowiednik polskiej sp. z o.o.) jako jej komplementariusz.

Poza tymi oraz publicznie dostępnymi danymi Fundusz nie dysponuje w tej chwili informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki SCSp będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku PIT oraz osoby prawne posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki osobowej. Poza tymi oraz publicznie dostępnymi danymi Fundusz nie dysponuje w tej chwili informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki SCSp będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku PIT oraz osoby prawne posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki osobowej ani pełnych informacji co do podejmowanych przez spółkę SCSp innych czynności składających się na jej przedmiot działalności. Fundusz ma tylko kompletną wiedzę o dokonanej przez spółkę SCSp inwestycji w Fundusz. Zdaniem Funduszu wskazuje to także, że takie inwestycje leżą w przedmiocie działalności gospodarczej owej spółki SCSp, na potwierdzenie powyższego w momencie wypłaty środków za umorzone certyfikaty inwestycyjne Fundusz będzie dysponował stosownym oświadczeniem SCSp, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest między innymi lokowanie środków w polskie fundusze inwestycyjne w tym FIZANy takie jak Państwo.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy w związku z planowanym wykupem certyfikatów inwestycyjnych i wypłatą wynagrodzenia na rzecz transparentnej podatkowo SCSp, która przekaże Funduszowi oświadczenie, że przedmiotem jej działalności jest między innymi lokowanie środków w polskie fundusze inwestycyjne w tym FIZANy takie jak Państwo, będą ciążyć na Państwu obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

Pytanie

Czy na Funduszu będą ciążyć obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od Uczestnika będącego spółką osobową transparentną podatkowo, która przekaże Państwu oświadczenie, że jej przedmiotem działalności jest obrót papierami wartościowymi?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą na Państwu ciążyły obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Wskazują Państwo, że kluczowe znaczenie w sprawie ma ustalenie źródła przychodu, uzyskiwanego przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Spółka niebędąca osobą prawną nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie Ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. (tj. przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza).

Państwa zdaniem, wykładnia językowa art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Państwa zdaniem zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT ani w innych przepisach Ustawy o PIT. Oznacza to, że warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Co istotne, zgodnie z art. 8 § 2 Kodeksu spółek handlowych, „Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą", co oznacza, że spółki osobowe są podmiotami, które obligatoryjnie prowadzą działalność gospodarczą. Prof. A. Kidyba w komentarzu do Kodeksu spółek handlowych zauważa, że „(...) prowadzenie przedsiębiorstwa jest pojęciem obejmującym w swej treści prowadzenie działalności gospodarczej uzupełnionym o dodatkowe elementy szczególnego zorganizowania”.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np.: wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 244/16: „Brzmienie art. 5b ust. 2 jest na tyle oczywiste, że przychód wspólnika z działalności inwestycyjnej spółki osobowej musi być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, że celem każdej handlowej spółki osobowej jest przecież prowadzenie przedsiębiorstwa (spółka osobowa nie może być utworzona dla jednej transakcji, nie może mieć celu niezarobkowego), zatem działalność takiej spółki polegająca na nabywaniu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jest jej działalnością gospodarczą, zaś przychód jej wspólników (sama spółka nie osiąga przychodu, jest transparentna podatkowo w podatku dochodowym) jest, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej”; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1093/16: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten wprost przesądza o kwalifikacji przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, jako przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje wyjątku od zasady ustanowionej w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie i literaturze, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zauważyć trzeba, że zwraca się tam uwagę „na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego” (np. wyroki NSA z 23 października 2012 r., II FSK 382/11 i z 5 września 2014 r., II FSK 2503/12; A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, „Przegląd Sądowy” 2002, nr 1, s. 93)”; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. II FSK 3110/15: „W zarysowanym sporze należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Sąd trafnie odwołał się w swoich rozważaniach do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FSP 6/12, w której wskazano, że przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną, z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj - a zatem także w spółce jawnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i powstają dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Zasada ta nie jest przy tym w jakimkolwiek przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczana ani modyfikowana”; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1094/16: „Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki cywilnej, wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją zaliczenia przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest ich określenie na podstawie art. 8 ust. 1; obowiązek ten wynika z art. 5b ust. 2 u.p. d.o.f.”.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 7 Sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12 uznał, że „Przepis art. 5b ust. 2 p.d.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy tym przez pojęcie wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej. Zasada ta w żadnym przepisie p.d.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze, trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 p.d.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą”.

Państwa zdaniem przepis art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj oraz kraj utworzenia są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta - poza przepisem art. 13 pkt 9 Ustawy PIT niedotyczącym tej sprawy (przepis ten dotyczy dochodów z zarządzania przedsiębiorstwem) - w jakimkolwiek przepisie Ustawy o PIT nie jest ograniczana ani modyfikowana. Dodatkowo, stosując wykładnię językową, która powinna mieć pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego, Państwa zdaniem, brzmienie art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT jest oczywiste i nie powinno rodzić wątpliwości interpretacyjnych. Skoro bowiem ustawodawca wskazuje w art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT ogólnie na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, a spółka osobowa z mocy prawa jest podmiotem zobligowanym do prowadzenia przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) pod własną firmą, to wszelkie przychody wspólnika z udziału w takiej spółce powinny być uznawane za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT przez pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a.wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;

b.polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c.polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy o PIT.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa o PIT wyróżnia również w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródło przychodów w postaci tzw. kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych stanowią przychody z tytułu kapitałów pieniężnych, które stanowią źródło przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych opodatkowany jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym i odprowadzanym do właściwego organu podatkowego przez płatnika (art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT).

Państwa zdaniem z zestawienia powyższych przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą w sytuacji, w której to spółka osobowa jest uczestnikiem Funduszu i właścicielem certyfikatów inwestycyjnych, wypłacane tej spółce osobowej przez Fundusz wynagrodzenie stanowi dla jej wspólników (osób fizycznych) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Oznacza to, że Fundusz nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Państwa zdaniem przysporzenia osiągane w ramach działalności gospodarczej spełniającej znamiona określone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT zostały, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, wyłączone z możliwości ich zaliczenia do pozostałych źródeł przychodów wymienionych w Ustawie o PIT.

W konsekwencji, przy określaniu właściwego źródła przychodów, a tym samym i sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym, tylko wykluczenie w pierwszej kolejności źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT pozwala na rozważanie innych źródeł przychodów wymienionych w Ustawie o PIT. W analizowanym stanie faktycznym właścicielami certyfikatów inwestycyjnych jest spółka SCSp, która stała się ich dysponentem poprzez zaangażowanie własnych aktywów. Takiej formie inwestowania na rynku kapitałowym nie można odmówić przymiotu działalności zarobkowej, stanowiącego znamię definicyjne pojęcia pozarolnicza działalność gospodarcza. Inwestowanie odbywa się również w sposób zorganizowany i ciągły, albowiem uzyskanie statusu uczestnika Funduszu wiąże się z podjęciem stosownej decyzji przez wspólników spółki, podjęciem przez spółkę określonych czynności faktycznych (np. zgromadzeniu odpowiedniej wartości kapitału), jak i prawnych, oraz proces ten trwa przez określony wymiar czasu.

Zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dla uznania, że przychód jest osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a ust. 2 Ustawy o PIT, nie ma znaczenia fakt zarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej, jak i jej zakres uwidoczniony w stosownym rejestrze.

W konsekwencji, o tym, czy podatnik osiąga przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, nie decyduje przedmiot działalności ujawniony we właściwym rejestrze ani w ogóle fakt jej formalnego zarejestrowania.

W przypadku wspólników spółek osobowych, w tym spółki SCSp, o osiąganiu przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje sam status wspólnika takiej spółki, o czym literalnie i w sposób niekwestionowany stanowi art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT.

Należy jednak wskazać, że pomimo powyższego dla celów dowodowych Fundusz będzie dysponował oświadczeniem SCSp, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest między innymi lokowanie środków w polskie fundusze inwestycyjne w tym FIZANy takie jak Państwo.

Mając na uwadze powyższe wskazujecie Państwo, że nie ma podstaw by wynagrodzenie wypłacone przez Fundusz na rzecz SCSp zakwalifikować jako dochody, od których Fundusz byłby zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Przepis art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Z treści art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że obowiązek płatnika w zakresie poboru podatku ciąży od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W przepisie tym posłużono się pojęciem „podatnika” jako beneficjenta owych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przepis ten nie dotyczy zatem wypłat (świadczeń) ani stawianych do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku PIT.

Skoro więc podatnikiem podatku PIT nie jest spółka SCSp, to w związku z tym wypłaty (świadczenia) dokonywane na rzecz spółki SCSp, jak i stawianie do dyspozycji spółki osobowej pieniędzy lub wartości pieniężnych nie są objęte hipotezą przepisu art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT. W konsekwencji przepis ten nie może być zastosowany w niniejszej sprawie, w której wypłata jest dokonywana na rzecz spółki SCSp, a więc podmiotu niebędącego podatnikiem podatku PIT.

Powyższe kwestie potwierdza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 1810/17, zgodnie z którym „Zatem art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., ma postać normy szczególnej. Tworzy bowiem fikcję prawną, że wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą, a więc tak jak w niniejszym przypadku wspólnika spółki osobowej prawa handlowego, będącej uczestnikiem Funduszu (Skarżącego) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym dla takiej kwalifikacji przychodu pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją zaliczenia przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest ich określenie na podstawie art. 8 ust. 1; obowiązek ten wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego na tle analogicznego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 646/17, zgodnie z którym aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, skoro art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., ma postać normy szczególnej, to wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sytuacji wykupienia certyfikatów inwestycyjnych od uczestnika funduszu będącego spółką osobową prawa handlowego, której wspólnikami są również osoby fizyczne, na Funduszu nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.”.

Za prawidłowością Państwa stanowiska przemawia także prawnie przewidziana oraz występująca w praktyce zmienność składu osobowego wspólników spółki osobowej oraz zmiany wspólników prawa do zysku. Fundusz zatem, nie mając wiedzy na ten temat, nie został przez ustawodawcę zobowiązany do potrącania podatku od wypłat na rzecz spółek osobowych z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

Podsumowując, za prawidłowy należy uznać pogląd, że nie pełnią Państwo funkcji płatnika, wypłacając stosowne wynagrodzenie na rzecz spółki SCSp, o której mowa w niniejszym wniosku, z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych od tej spółki SCSp, której wspólnikami są osoby fizyczne, a która to spółka osobowa jest transparentna podatkowo.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w wydanych interpretacjach indywidualnych. W szczególności Fundusz wskazuje, że na jego rzecz zostały już wydane interpretacje potwierdzające prawidłowość jego stanowiska w odniesieniu do takiego zdarzenia przyszłego, tj.: interpretacje indywidualne z dnia 15 lipca 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.369.2020.1.MM oraz nr 0112-KDIL2-2.4011.385.2020.1.AA. W interpretacjach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w przypadku gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną (której wspólnikami są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi) jest nabywanie i zbywanie (obrót) papierami wartościowymi, w tym certyfikatami inwestycyjnymi, to dokonywanie przez Fundusz wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych na rzecz takiej spółki nie rodzi po stronie Funduszu obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Fundusz będzie dysponował dowodem, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną jest między innymi lokowanie środków w polskie fundusze inwestycyjne w tym FIZANy takie jak Państwo (Fundusz otrzyma stosowne oświadczenie od spółki niebędącej osobą prawną). W związku z tym, Państwa zdaniem nie ma żadnych podstaw by kwalifikować wynagrodzenie wypłacone przez Fundusz z tytułu wykupu certyfikatów na żądanie takiej spółki inaczej niż jako przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, Państwa zdaniem w opisanym zdarzeniu przyszłym w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki SCSp niebędącej osobą prawną na Funduszu nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.obliczenie,

2.pobranie,

3.wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest źródło przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Spółka niebędąca osobą prawną nie posiada osobowości prawnej, nie jest też samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Stosownie do art. 5b ust. 2 cytowanej ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wymaga odkreślenia, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas, gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych działań gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem – odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Określenie przychodów zaliczanych do źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza – znajduje się w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy:

Katalog przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych zawarty został natomiast w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy wynika, że:

Pod pojęciem „przychodów z udziału w funduszu kapitałowym” rozumie się wszelkie przysporzenia wynikające z relacji fundusz kapitałowy – uczestnik tego funduszu. Przepis ten dotyczy zatem przychodów, które są rezultatem realizacji przez fundusz kapitałowy uprawnień majątkowych podatnika jako uczestnika funduszu.

Certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte mieszczą się w definicji „papierów wartościowych” zawartej w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl ww. przepisu:

Natomiast pojęcie „fundusze kapitałowe”, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 cytowanej ustawy. Zgodnie z tą regulacją:

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi:

Z kolei art. 139 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Jak stanowi art. 139 ust. 6 ww. ustawy:

Certyfikaty inwestycyjne są co prawda papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jednak wykup certyfikatów przez fundusz kapitałowy mieści się w zakresie zastosowania art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Tym samym zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pobierany przez płatnika, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 4d ustawy.

W myśl art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli ustawa ta zalicza określony przychód do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z  pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Należy zauważyć, że czym innym jest przychód z działalności gospodarczej, a czym innym przychód z kapitałów pieniężnych. Jeżeli spółka niebędąca osobą prawną z tytułu prowadzonej przez siebie działalności osiąga zysk, to udział w tym zysku wypłacony jej wspólnikom stanowi dla nich przychód z działalności gospodarczej. Jednak, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną osiąga przychód z innego tytułu niż działalność gospodarcza, to przychód ten należy rozpoznać odrębnie od przychodu z działalności gospodarczej i opodatkować u wszystkich wspólników stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną jest obrót papierami wartościowymi (w tym certyfikatami inwestycyjnymi) i podatnik otrzymuje pożytki z ww. papierów wartościowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, aby działalność podatnika mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w cytowanym powyżej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jesteście Państwo funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Emitują Państwo certyfikaty inwestycyjne, które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani nie są one wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu. Na żądanie uczestnika dokonują Państwo odpłatnego wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Uczestnikiem Funduszu jest m.in. spółka osobowa z siedzibą w Luksemburgu działająca w formie Societe en commandite speciale (SCSp). Spółka SCSp jest spółką transparentną podatkowo oraz nie posiada osobowości prawnej. SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tak w Polsce, jak i w Luksemburgu. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SCSp są jej wspólnicy. Wspólnikami SCSp są osoby fizyczne posiadające polską rezydencję podatkową, osoby prawne prawa polskiego, jak i spółka, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., jako komplementariusz spółki. Fundusz ma kompletną wiedzę o dokonanej przez spółkę SCSp inwestycji w Fundusz. Państwa zdaniem, takie inwestycje leżą w przedmiocie działalności gospodarczej spółki SCSp, na potwierdzenie czego w momencie wypłaty środków za umorzone certyfikaty inwestycyjne będą Państwo dysponowali stosownym oświadczeniem spółki SCSp, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest między innymi lokowanie środków w polskie fundusze inwestycyjne, w tym FIZANy emitowane przez Państwa.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej luksemburskiej spółki transparentnej podatkowo SCSp będzie obrót papierami wartościowymi, w tym certyfikatami inwestycyjnymi, co zostanie potwierdzone uzyskanym przez Państwa oświadczeniem spółki SCSp w tym zakresie, uzyskany przychód z tytułu wypłaty kwot pieniężnych na rzecz spółki SCSp w związku z wykupem przez Państwa posiadanych przez spółkę certyfikatów inwestycyjnych, będzie stanowił dla wspólnika spółki SCSp, będącego osobą fizyczną, przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji nie będą ciążyć na Państwu obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, wynikające z treści art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną:   Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).