Opis stanu faktycznego  

Wnioskodawca w okresie od 2008 r. do 2016 r. był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę na stanowisku członka zarządu, następnie wiceprezesa zarządu i kolejno prezesa zarządu (…) S.A. (dalej: „Spółka”). Wraz z nawiązaniem stosunku pracy została zawarta w dniu 1 sierpnia 2008 r. umowa o zakazie konkurencji, która obowiązywała do momentu wypowiedzenia z Wnioskodawcą stosunku pracy.

Umowa o zakazie konkurencji została zawarta w oparciu o przepisu ustawy Kodeks pracy oraz swobody umów wyrażonej przepisami ustawy Kodeks cywilny. W myśl art. 101¹ § 1 ustawy Kodeks pracy, w zakresie określonym w odrębnej umowie, pracownik nie może prowadzić działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy ani też świadczyć pracy w ramach stosunku pracy lub na innej podstawie na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność (zakaz konkurencji).

Zgodnie z zapisami § 5 umowy o zakazie konkurencji, po rozwiązaniu stosunku pracy Wnioskodawca ma powstrzymać się od prowadzenia działalności konkurencyjnej po ustaniu stosunku pracy. Z tego tytułu otrzymał On od Spółki odszkodowanie w wysokości dwunastomiesięcznego wynagrodzenia brutto. Odszkodowanie było wypłacane w ratach miesięcznych wynoszących 1/12 kwoty całkowitej. Płatność ostatniej z rat przypadła na listopad 2017 r. Zakład pracy (płatnik) przy wypłacie odszkodowania zastosował zasady opodatkowania zgodnie z zapisem art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobrał podatek zryczałtowany w wysokości 70% od wypłaconego odszkodowania za okres od czerwca 2017 r. do listopada 2017 r. Od wypłaconej kwoty odszkodowania w wysokości 390 000 zł w 2017 r. pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 273 000 zł.

W okresie wypłaty odszkodowania bezpośredni udział w kapitale (…) S.A. miały następujące podmioty:

·(…) z siedzibą w (…) – udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 95,97%,

·pozostali akcjonariusze – udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 4,03%.

Struktura akcjonariatu (…) z siedzibą w (…) w 2017 r. była następująca:

·Skarb Państwa – udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 33,00%,

·(…) – udział w kapitałę i ogólnej liczbie głosów w wysokości 9,96%,

·(…) – udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 0,07%,

·(…) – udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 9,90%,

·(…) – udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 9,51%,

·(…) – udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 8,60%,

·(…) – udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 2,87%,

·pozostali akcjonariusze – łączny udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 26,09%.

(…) jest spółką dominującą względem (…) oraz (…). W rezultacie (…) posiada pośredni udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w Spółce w wysokości 19,81%.

Informacje o strukturze akcjonariatu pochodzą z danych prezentowanych przez poszczególne spółki na ich stronach internetowych.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i okolicznościach sprawy zasadnym jest opodatkowanie otrzymanego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji na zasadzie określonej w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy Skarb Państwa:

-nie posiada bezpośrednio udziału w kapitale i nie posiada bezpośrednio głosów na walnym zgromadzeniu w (…) S.A.,

-na skutek posiadania 30% (powinno być: 33%), akcji w (…) z siedzibą w (…) posiada pośrednio głosy na walnym zgromadzeniu w (…) S.A.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie wypłacone Mu przez (…) S.A. w okresie od czerwca 2017 r. do listopada 2017 r. z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji nie powinno zostać objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., zwana dalej: „u.p.d.o.f.”), gdyż Skarb Państwa nie posiada bezpośrednio ani pośrednio większości głosów na walnym zgromadzeniu w (…) S.A.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisu w kontekście zwrotu „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” wskazuje, że ustawodawca przez ten zwrot odniósł się w sposób bezpośredni do problematyki unormowanej przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., zwany dalej: „k.s.h.”). Stąd wniosek, że przy wykładni tego zwrotu należy posłużyć się przepisami k.s.h., gdyż jest on bezpośrednio zaczerpnięty ze wskazanej regulacji. Świadczy o tym treść art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) k.s.h., który wskazuje, że jedną z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich w stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka „dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami”.

Mając na uwadze, że brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” – użyte w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. – należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h.

Zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej zewnętrznej, pojęcia niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego powinny być interpretowane w oparciu o inne normy, zaliczane do odrębnych od prawa podatkowego gałęzi prawa, regulujące te pojęcia. Dyrektywa ta na gruncie prawa podatkowego zyskała status odrębnej zasady prawa podatkowego, tj. zasady respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa. Taki sposób interpretacji norm prawa podatkowego służy realizacji zasady spójności i zupełności systemu prawa.

Powszechnie przyjmowana interpretacja wskazanej regulacji przepisów k.s.h. wskazuje, że przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów).

Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „zgromadzenie”, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Podmiot „dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria – dokumenty statuujące ustrój spółki.

Podsumowując, dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% + 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne i zapewnia realizację konstytucyjnej „zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa” wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, w której chodzi o zagwarantowanie adresatom unormowań maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy stosujące prawo (wymóg jasności i określoności przepisów prawa podatkowego).

Z kolei wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” poprzez przyjęcie, że w pewnych sytuacjach dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych przez możliwość wystąpienia w Spółce okoliczności takich jak: stopień rozproszenia akcjonariatu i frekwencja na zgromadzeniach, mogąca skutkować, że Spółka jest kontrolowana przez podmioty publiczne, jest błędna w zakresie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest trudno weryfikowalna i godzi w konstytucyjną zasadę jasności i określoności przepisów prawa podatkowego.

Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 978/17.

Wnioskodawca wskazuje, że następujące podmioty wyraziły pogląd, że przez większość głosów w posiadaniu podmiotu publicznego należy rozumieć dysponowanie ponad 50% (tj. 50% + 1 głos) wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę:

-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i Minister Finansów w interpretacji podatkowej z dnia 7 listopada 2016 r., nr 1462-IPPB4.4511.1094.2016.1.JK,

-organy podatkowe przy sprawach rozpatrywanych przez sądy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (sprawa przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 532/18),

-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 978/17,

-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2753/17,

-Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 827/17,

-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 535/17.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 10 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną, znak 0113-KDIPT2-3.4011.189.2019.1.RR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 17 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 czerwca 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 17 czerwca 2019 r.

14 czerwca 2019 r. wniósł Pan uzupełnienie skargi na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Uzupełnienie skargi wpłynęło do mnie 17 czerwca 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 427/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 544/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 października 2022  r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.):

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechności opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stosunek pracy.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16). Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:                           

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego powstała wątpliwość, czy Spółka zobowiązana do zapłaty Panu odszkodowania jest podmiotem, w którym Skarb Państwa pośrednio dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu.

Jak wskazał Wojewódzki Sądu Administracyjny w .... w wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 427/19 w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”) nie znalazła się definicja pojęcia „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu”.

Zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof sformułowanie zostało zaczerpnięte z  przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2017 r. poz. 1577, dalej „k.s.h.”).

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h., spółka dominująca to m. in. taka spółka, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” - użyte w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. - należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h.

WSA w Lublinie podzielił poglądy, wyrażane w  orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z  którymi przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 978/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 827/17).

Zatem poprzez „zgromadzenie” o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. należy rozumieć organ spółki kapitałowej, podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast, aby większość w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała mu wówczas, gdy jedynie z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie posiadał najwięcej głosów spośród obecnych. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uzasadnienie  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 427/19. i  Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 544/20, należy stwierdzić, że wypłacone Panu odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji nie powinno zostać objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Skarb Państwa nie posiada bezpośrednio ani pośrednio większości głosów na walnym zgromadzeniu w (…) S.A.

Dodatkowe informacje

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Pana interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.