Określenie biegu terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 9 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 14 lutego 2023 r. (wpływ: 17 lutego 2023 r.) oraz z 13 marca 2023 r. (wpływ: 16 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

14 stycznia 2022 r. sprzedała Pani nieruchomość przy ul. A. nr 1 w B., działka o nr ewidencyjnym A1. Działka powstała na skutek połączenia działek nr A2 oraz A3. W latach 2019-2021 wybudowała Pani na tej nieruchomości budynek mieszkalny dwulokalowy. Działka A2 została nabyta w drodze zakupu w 1997 r. Działka A3 została nabyta w drodze umowy zamiany w 2018 r.

W 1997 r. nabyła Pani udziały w działce A4 w drodze zakupu i darowizny. Działka była zabudowana. Ponieważ nie mogła Pani dojść do porozumienia ze współwłaścicielami, aby wydzielić Pani część, musiała się Pani zgodzić na zamianę pod warunkiem rozbiórki domu.

Akt zamiany został podpisany dopiero w grudniu 2018 r. W nowopowstałej działce część gruntów, tj. Działki A2 jest częścią Pani działki A4, nabytej w 1997 r. Natomiast działka A3 jest nabytą częścią w zamian za Pani udziały w działce A4.

W wyniku zamiany wartość nowej działki nr A1 jest mniejsza niż Pani udziały w działce A4.

Życie zweryfikowało plany i musiała Pani sprzedać działkę nr A1 wraz z nowowybudowanym budynkiem, część w styczniu 2022 r., a część w październiku 2022 r.

Uzupełnienie wniosku

•W 1997 r nabyła Pani działkę A4 w drodze zakupu 1/6 części i darowizny 3/6 części. Wtedy też po 1/6 części nabył Pani brat z żoną i siostra z mężem. Ponieważ była Pani współwłaścicielem działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie mogła Pani dojść do porozumienia z rodzeństwem w sprawie wydzielenia Pani części. Warunkiem wydzielenia Pani działki była rozbiórka budynku mieszkalnego, stało się to dopiero w 2008 r. Proces wydzielenia działki rozpoczął się w 2013 r. jednak dopiero w 2016 r. został podpisany pierwszy akt notarialny nr XXX umowa darowizn oraz umowa przedwstępna zamiany na podstawie art. 98B ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Proces zamiany zakończył się w 2018 r. Proces ten polegał na podzieleniu działki A4 na trzy mniejsze składowe z których każda mała działka należałaby do innego właściciela. Aby każdy współwłaściciel zachował wartość swoich udziałów została podzielona sąsiednia działka A5, której współwłaścicielami było Pani rodzeństwo też na trzy małe działki.

I tak działka A4 została podzielona na:

–A6 - 277 mkw.,

–A7 - 375 mkw.,

–A2 - 449 mkw.

razem - 1101 mkw.

Działka A5 została podzielona na:

–A8 - 385 mkw.,

–A9 - 309 mkw.,

–A3 - 251 mkw.

razem - 945 mkw.

I tak dla każdego współwłaściciela zostały wydzielone nowe działki składające się z części składowych działek A4 i A5.

Nowe działki:

–o nr A10 o pow. 662 mkw. składa się z działek A6 i A8,

–o nr A11 o pow. 684 mkw. składa się z działek A7 i A9,

–o nr A1 o pow. 700 mkw. składa się z działek A2 i A3.

W pierwotnej działce A4 o pow. 1101 mkw. miała Pani udziały 4/6, tj. 734 mkw., a w działce A5 nie miała Pani udziałów. Działka A2 była częścią działki A4, którą nabyła Pani w 1997 r. Cały Pani udział w działce to 734 mkw., a powierzchnia działki A2 to 449 mkw. Dlatego uważa Pani, że nabyła ją w 1997 r. W skład Pani działki nr A1 wchodzą działki A2 i A3. Działka A3 o pow. 251 mkw. otrzymała Pani od rodzeństwa w zamian za udziały w działkach A6 i A7 tj. 284 mkw. udziałów, i tak przed zamianą miała Pani udziały w działce A4 wynoszące 734 mkw., a po zamianie mam udziały w działkach A4 i A5 wynoszące 700 mkw., czyli o 34 mkw. mniej.

W załączeniu przesyła Pani szkic procesu wydzielenia działek A10, A11, A1 z działek pierwotnych A4 i A5. Poprzednio przesłała Pani pismo Urzędu Miasta B. o umorzeniu postępowania w sprawie opłaty adiacenckiej w stosunku do Pani jako właścicielki działki A1, ponieważ wartość działki nr A1 jest mniejsza niż Pani udziały w działce A4. Przy sprzedaży jednego lokalu notariusz poinformował Panią, aby sprawdziła Pani jak jest z opłatą podatku od sprzedaży w Pani sytuacji.

Ponieważ dostała Pani odpowiedź telefonicznie, jeżeli ma Pani mniej po zamianie niż przed to obowiązuje Panią akt z 1997 r. i nie powinna Pani zapłacić podatku, ale dostała Pani też odpowiedź, że powinna Pani zapłacić podatek od tej części, którą dostała Pani od rodzeństwa w zamian za udziały w działce, którą nabyła Pani w 1997 r. a ostateczną i niepodważalną odpowiedź dostanie Pani tylko od Krajowej Informacji Skarbowej, dlatego wystąpiła Pani o wydanie interpretacji indywidualnej.

•W skład gruntu, na którym wybudowała Pani budynek mieszkalny dwulokalowy wchodziły działki część A4 czyli A2, którą nabyła Pani w 1997 r. oraz część działki A5 czyli A3, którą otrzymała Pani od rodzeństwa w zamian za udziały w części działki A4 czyli A6 i A7 .

Rodzeństwo dostało od taty działkę nr A5 w 1990 r., aktem darowizny. Natomiast tata był tylko współwłaścicielem działki A4 i nie można było dojść do porozumienia o wydzielenie oddzielnych własności. Dopiero po jego śmierci spadkobiercy wyrazili zgodę na sprzedaż swoich udziałów co nastąpiło w 1997 r. W tym czasie rodzeństwo wybudowało dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej i zmieniło się ich podejście do podziału działki A4. Plany uzgodnione wcześniej już się zmieniły i dlatego powstał problem z wydzieleniem Pani części, który opisała Pani powyżej. Ponieważ w 1997 r. dostała Pani udział w działce A4 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a potem w 1998 r. aktem darowizny otrzymała Pani udział w działce A12 to przekroczyła Pani próg podatkowy dla darowizny i został Pani naliczony podatek, który Pani zapłaciła. W załączeniu przesyła Pani decyzję Urzędu Skarbowego. Budynku mieszkalnego otrzymanego aktem darowizny nigdy nie mogła Pani wykorzystać ponieważ rodzeństwo nie wyrażało zgody.

•W posiadanie działek weszła Pani w ramach umowy sprzedaży, darowizny i zamiany. Nabyła je Pani w celu wybudowania domu dla dzieci lub wnuków by mogły opiekować się mężem i Panią na starość;

•Budynek miał takie przeznaczenie w chwili wybudowania, a do sprzedaży musiała Pani wnioskować o wydzielenie lokali mieszkalnych;

•W budynku nikt nie mieszkał;

•Doszło do wyodrębnienia lokali mieszkalnych;

•1/6 udziałów w działce nr A4 zakupiła Pani ze środków własnych co potwierdził Pani mąż, 3/6 udziałów w działce nr A4 otrzymała Pani jako darowizna od taty. Przy zamianie udziałów w części działki nr A4 (tj. A6 i nr A7 ) musiała Pani się zgodzić na mniejsze udziały w części działki A5 (tj. A3). Dlatego po zamianie ma Pani mniej niż przed zamianą.

•Budowę budynku mieszkalnego dwulokalowego na działce nr A1 dokonała Pani ze środków:

–zadośćuczynienie za śmierć wnuka i wnuczki w wypadku samochodowym;

–odszkodowanie za śmierć męża;

–środków własnych;

–własna praca.

•Ponieważ to Pani była właścicielką, więc Pani składała wniosek zgłoszenia budowy;

•Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej;

•Budynek został oddany do użytkowania w listopadzie 2021 r.;

•Budynek nie był wykorzystywany. Był niewykończony, w stanie surowym;

•Lokale nie były przedmiotem najmu;

•Lokale nie były wykorzystane do działalności gospodarczej;

•Lokale zostały wpisane do rejestru lokali i budynków;

•Wydzielone lokale nie stanowiły towaru handlowego;

•Ponieważ w maju 2021 r. zmarł Pani mąż, plany się radykalnie zmieniły. Pani jest coraz bardziej uzależniona od pomocy innych i to się nie poprawi, a zaistniała możliwość zakupu działki przyległej do domu, w którym Pani mieszka. Dzieci namówiły Panią do sprzedaży domu przy ul. A. i zakup działki przy ul. D.. Dlatego środki ze sprzedaży domu zostaną przeznaczone na zakup działki i budowę domu na sąsiedniej działce Pani obecnego domu;

•Sprzedaż lokali nastąpiła na rzecz dwóch odrębnych podmiotów w ramach dwóch czynności prawnych;

•Zainteresowanych zakupem lokali znalazła Pani pocztą pantoflową;

•Ponieważ dom nie był przeznaczony do sprzedaży nie przywiązywała Pani uwagi do faktur, a tymi sprawami zajmował się Pani mąż, a paragony nic Pani nie pomogą w rozliczeniu budowy. Ma Pani tylko część faktur wystawionych na Pani nazwisko;

•W obecnej chwili mieszka Pani w domu otrzymanym w spadku po Pani mężu;

•Nie planuje Pani nabycia innych nieruchomości. Życie już nie raz zweryfikowało Pani plany, a śmierć członków Pani rodziny zmieniło Pani życie diametralnie;

•Dokonała Pani sprzedaży gospodarstwa rolnego po śmierci męża. Ponieważ był chory i nie mógł pracować w gospodarstwie rolnym, a przebywał na rencie KRUS podjął decyzję o sprzedaży gospodarstwa. Umowy wstępne podpisywał mąż, ale końcowe umowy sprzedaży podpisywała już Pani.

•Środki ze sprzedaży nieruchomości będą przeznaczone na zakup działki oraz wybudowanie i wykończenie domu, aby któreś z dzieci lub wnuków i prawnuków mogły opiekować się Panią, gdy tej opieki będzie Pani potrzebowała.

Pytania

Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej organowi i treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej przyjąłem, że intencją Pani w zakresie pytania 1 było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:

Kiedy nastapiło – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nabycie nieruchomości, którą Pani sprzedała w 2022 r.?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 marca 2023 r.)

Pani zdaniem, całą działkę uważa Pani za nabytą dawno, tj. ponad 5 lat temu. Pierwszym oficjalnym potwierdzeniem jest umowa przedwstępna zamiany – akt notarialny nr XXX.

Dlatego tę datę uważa Pani za datę oficjalnego nabycia działki, dokładnie w tym kształcie, bo wcześniej była to tylko umowa ustna. Proces zamiany niestety trwał do 2018 r. Dostała Pani działkę od Pani taty i nie mogła Pani nic z nią zrobić poza wykorzystaniem jako ogródek natomiast rodzeństwo korzystało tak jak chcieli.

Była Pani całkowicie przekonana, że działkę nabyła Pani w 1997 r. i nie będzie Pani płaciła podatku, dopiero notariusz przy sprzedaży lokalu powiedział Pani, że przy zamianie nie jest to jednoznaczne. Dla Pani wyznaczenie granic Pani działki było potwierdzeniem, że to jest Pani część. Proces zamiany był długi. O tym, że tak podzieli Pani działki z rodzeństwem wiedziała Pani od 2008 r. - wtedy powstał zarys podziału działek A4 i A5 - warunkiem była Pani zgoda na rozbiórkę domu mieszkalnego znajdującego się na działce A4 i od 2008 r. Swoją część użytkowała Pani jako ogródek co może poświadczyć Pani mama oraz sąsiedzi i oczywiście rodzeństwo. To była umowa podziału ustna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą), w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości – lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że:

•na działkach, które odpowiednio nabyła Pani w drodze umowy sprzedaży, darowizny oraz zamiany wybudowała Pani budynek mieszkalny dwulokalowy;

•działki zostały przez Panią nabyte w celu wybudowania domu dla dzieci lub wnuków, aby mogły opiekować się Panią i Pani mężem na starość;

•z uwagi nie śmierć Pani małżonka podjęła Pani decyzję o sprzedaży tej nieruchomości;

•w wybudowanym budynku wydzieliła Pani dwa lokale mieszkalne i dokonała Pani ich sprzedaży w ramach dwóch czynności prawnych;

•nie prowadzi Pani działalności gospodarczej;

•lokale te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie stanowiły towaru handlowego, nie były przedmiotem umowy najmu;

•nie podejmowała Pani żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą, zainteresowanych zakupem znalazła Pani przy pomocy poczty pantoflowej;

•obecnie nie planuje Pani zbycia lub nabycia kolejnych nieruchomości za wyjątkiem zakupu działki i budowę domu na sąsiedniej działce obok Pani obecnego domu.

Treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedaż opisanych we wniosku lokali mieszkalnych nie będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. U podstaw Pani działania leżą bowiem wyłącznie cele osobiste, wobec czego czynność zbycia wskazanych działek będzie stanowiła rozporządzanie majątkiem osobistym.

W świetle powyższego, na podstawie treści wniosku nie można uznać, by lokali mieszkalnych miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym zbycie lokali mieszkalnych nie spowodowało powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jak wskazano na wstępie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nie jest dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ww. ustawy.

Zatem, powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości uzależnione jest od daty jej nabycia, które należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w 1997 r. nabyła Pani działkę nr A4 w drodze zakupu 1/6 części i darowizny 3/6 części. Następnie w 2018 r., w drodze umowy zamiany otrzymała Pani działkę nr A3. Następnie z części działki nr A2, którą nabyła Pani w 1997 r. oraz działki A3 powstała działka nr A1, na której wybudowała Pani budynek mieszkalny. W budynku tym wyodrębniła Pani dwa lokale mieszkalne, które sprzedała Pani w 2022 r.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Dokonują zatem oceny skutków sprzedaży opisanych we wniosku lokali mieszkalnych należy ustalić, kiedy nastąpiło przez Panią nabycie nieruchomości, na których je Pani wybudowała. Odnosząc się do działki nr A2, która jest częścią działki nr A4 to została ona przez Panią nabyta w 1997 r. Dlatego też sprzedaż opisanych we wniosku lokali mieszkalnych w części odnoszącej się do działki nr A2 nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Z uwagi na fakt, że nr A3 nabyła Pani w drodze umowy zamiany to konieczne jest odwołanie się do regulacji w tym zakresie.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie”, oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Wobec powyższego umowa zamiany stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Natomiast stosownie do art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa przedwstępna, tj. taka przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy, powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z powyższego wynika, że zawarcie właściwej umowy zamiany może zostać poprzedzone umową przedwstępną, ale umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Zawierając umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia umowy przyrzeczonej w przyszłości.

Tym samym, zgodnie z normami prawa cywilnego definitywne przeniesienie własności nieruchomości lub praw następuje tylko i wyłącznie w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy zamiany i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej – nawet w formie aktu notarialnego.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś, do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Skoro z przywołanych wyżej przepisów wynika, że rezultatem umowy zamiany jest nabycie innej nieruchomości, prawa (w Pani przypadku działki nr A3), to w stosunku do tej nieruchomości, prawa – bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezwzględnie liczony jest z uwzględnieniem daty nabycia przez Panią nieruchomości, prawa w drodze zamiany, tj. od końca 2018 r. Tym samym, nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż w 2022 r. tej działki nr A3 nabytej w 2018 r. w drodze zamiany stanowi dla Pani źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany, kosztem tym jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości.

Zatem, w przypadku sprzedaży nabytej w drodze zamiany działki nr A3, kosztem nabycia będzie określona w umowie zamiany wartość nieruchomości nabytej w zamian za działkę nr A3.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy:

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Zauważyć należy, że określony w zacytowanym art. 22 ust. 6c ww. ustawy katalog wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód. Zatem, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d ww. ustawy, zaliczyć można wyłącznie:

a)udokumentowane koszty nabycia,

b)udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Kosztem nabycia w Pani przypadku – jak zostało już wyżej wyjaśnione - będzie określona w umowie zamiany wartość nieruchomości nabytej w zamian za działkę nr A3.

W odniesieniu natomiast do udokumentowanych kosztów wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, wyjaśnić należy, że wydatki na budowę domu stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości. W świetle prawa cywilnego w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem zatem, wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Natomiast w przypadku budowy domu na cudzym gruncie, np. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, budynek stanowi od gruntu odrębną nieruchomość budynkową, a zatem wówczas mamy do czynienia z kosztem wytworzenia. W przedmiotowej sprawie rozpoczęła Pani domu na własnym gruncie. Stąd też, możemy mówić o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości. Wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na względzie treść art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało koniecznością:

a)zwiększenia jej wartości,

b)poniesienia w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości,

c)oraz udokumentowania fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym charakterem i zwiększyły wartość nieruchomości, niezależnie od tego, czy zostały one sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na ten cel pochodziły z oszczędności nabywcy.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Rozpatrując powyższe należy mieć na względzie fakt, że aby dany wydatek zaliczyć jako nakład zwiększający wartość nieruchomości w czasie jej posiadania musi zostać udokumentowany w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym przepisem, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, jest m.in. posiadanie faktury VAT lub dokumentu stwierdzającego poniesienie opłaty administracyjnej.

Tym samym jedynie udokumentowane ww. sposób wydatki na wybudowanie nieruchomości mogą zostać przez Panią zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartości nieruchomości i prawa przekazanych w drodze zamiany).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży lokali mieszkalnych w 2022 r.:

•nie podlega opodatkowaniu w stosunku do nieruchomości – działki nr A2, która jest częścią działki, którą nabyła Pani w 1997 r. z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

•podlega opodatkowaniu w stosunku do działki nr A3 nabytej w ramach umowy zamiany w 2018 r., ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który nastąpiło jej nabycie.

Tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, podlega dochód uzyskany ze sprzedaży w 2022 r. lokali mieszkalnych w stosunku do działki nr A3. Stosownie do art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Innymi słowy przychód ze sprzedaży działki nr A3 będzie mogła Pani pomniejszyć proporcjonalnie o koszty odpłatnego zbycia (np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Odnośnie zaś kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży działki nr A3, które zdefiniowane zostały w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, obejmują one określoną w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz strony umowy w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży oraz proporcjonalnie poniesione nakłady zwiększające wartość nieruchomości -udokumentowane wydatki poniesione na wybudowanie na niej budynku.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie można zgodzić się z Panią, że nieruchomość, na której wybudowała Pani dom mieszkalny dwulokalowy nabyła Pani w całości ponad 5 lat temu oraz iż zawarcie umowy przedwstępnej zamiany spowodowało przeniesienia na Panią własności nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przy wydawaniu interpretacji nie prowadzę postępowania dowodowego, dlatego też załączone przez Panią do wniosku dokumenty nie były przeze mnie analizowane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).