Możliwość rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z 22 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca niepełnoletnie dziecko.

Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2023 r. (data wpływu 11 kwietnia 2023 r.). Pismem z 11 kwietnia 2023 r. (data wpływu 11 kwietnia 2023 r.) wycofał Pan pytanie nr 2 zadane we wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Pana główne źródło zarobków to umowa o pracę w firmie z branży IT. Uzyskuje Pan z tego tytułu roczne dochody mieszczące się w drugim progu podatkowym. Pozostałe źródło dochodu to zakup i zbycie po wyższej cenie walut zagranicznych.

Ani do Pana, ani do Pana dziecka nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, ani ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Pana miejsce zamieszkania przez cały rok podatkowy było w Polsce, nie uzyskiwał Pan żadnych dochodów z zagranicy. Miejscem zamieszkania Pana dziecka była przez cały rok Polska. Pana dziecko w roku podatkowym nie uczyło się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświaty lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie.

Pana dziecko nie uzyskało w roku podatkowym żadnych dochodów ani przychodów.

Od dnia 13 września 2008 r. był Pan żonaty z (…) (PESEL (…)), od dnia 14 października 2011 r. wychowuje Pan syna – S. J. (PESEL (…), ur. 14 października 2011 r.). Nie jest Pan ojcem ani opiekunem prawnym innych dzieci.

Na rozprawie dnia 2 grudnia 2021 r. Sąd Okręgowy w (…) orzekł Pana rozwód, bez orzekania o winie. Wyrok uprawomocnił się dnia 10 grudnia 2021 r., a od tego czasu Pana stan cywilny nie uległ zmianie.

Na mocy wyroku rozwodowego władza rodzicielska powierzona została obojgu rodzicom, z określeniem miejsca zamieszkania przy matce. Zasądzono od Pana alimenty na rzecz dziecka w wysokości 900 zł, natomiast nie orzekano o Pana kontaktach z nim. Świadczenie wychowawcze (tzw. 500+) nie zostało ustalone, zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, obojgu rodzicom. Pobiera je wyłącznie Pana była żona. Nie zostało zawarte między Panem i Pana byłą żoną żadne porozumienie dotyczące korzystania z ulgi na dziecko. Pan z takiej ulgi nie korzysta. Od listopada 2021 r. mieszka Pan z byłą żoną osobno – Pan najpierw w (…), w wynajmowanym mieszkaniu przy ulicy (…), a od grudnia 2022 r. w zakupionym przez Pana mieszkaniu w (…), przy ulicy (…). Była żona przez cały czas mieszka w domu przy ulicy (…), w (…) (gmina …). Każde z Was sprawuje opiekę nad synem odrębnie, w swoim miejscu zamieszkania. Opiekę sprawujecie samodzielnie, bez udziału drugiego rodzica. Opieka nad synem jest realizowana w oparciu o przedstawione Sądowi porozumienie wychowawcze. Na mocy tego porozumienia ma Pan sprawować opiekę nad synem w dwutygodniowych cyklach, według następującego schematu:

-Tydzień 1 – przejmuj Pan opiekę nad synem w czwartek po szkole i oddaje go Pan pod opiekę matki w piątkowy wieczór,

-Tydzień 2 – przejmuje Pan opiekę nad synem w czwartek po szkole i oddaje go Pan pod opiekę matki w niedzielny wieczór.

Ponadto sprawuje Pan opiekę w jeden tydzień ferii oraz jeden miesiąc wakacji. W skali roku, po odliczeniu czasu w szkole, daje to około 38% czasu spędzonego pod Pana opieką. Ten ramowy plan jest na bieżąco dostosowywany do potrzeb dziecka, np. ze względu na choroby, święta, czy też dodatkowe atrakcje, które dla dziecka Pan lub Pana była żona przygotowaliście (oczywiście osobno). W sytuacjach, gdy z jakiegoś powodu nie może Pan w przypadającym Panu czasie zająć się dzieckiem (np. ze względu na obowiązki zawodowe), oddaje Pan syna pod opiekę Pana rodzicom (dziadkom syna). W czasie, kiedy syn przebywa pod Pana opieką zajmuje się Pan samodzielnie jego wychowaniem, obowiązkami szkolnymi, wyżywieniem i rozrywką, ponosi Pan koszty jego utrzymania, troszczy się Pan o rozwój fizyczny i duchowy syna, zabezpiecza Pan potrzeby bytowe, zdrowotne i edukacyjne, ponosi Pan wydatki związane z wypoczynkiem, pomaga Pan w edukacji szkolnej. Ponosi Pan również koszty zapewnienia mu odpowiednich warunków mieszkaniowych – dotychczas wynajmował Pan, a na koniec roku 2022 kupił Pan, większy niż potrzebny Panu samemu lokal, aby syn miał swój osobny pokój. Poza opłacaniem alimentów, ponoszeniem kosztów mieszkaniowych, kosztów bieżącego utrzymania oraz wypoczynku ze Panem, od roku 2022 ponosił Pan również połowę kosztów opieki medycznej nad synem oraz połowę kosztów zajęć dodatkowych (w roku 2022 – tenisowych).

Uzupełnienie

Pana syn uczęszcza do Szkoły Podstawowej w Zespole Szkolno-Przedszkolnym w (…), ul. (…), (…), do klasy V b.

Pytanie

Czy w rozliczeniu PIT za rok 2022 i kolejne (w przypadku braku zmiany stanu prawnego) może Pan wybrać sposób rozliczenia przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci (zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f.)?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że może Pan w zeznaniu PIT za rok 2022 i kolejne wybrać sposób rozliczenia przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci (zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f.).

Uzasadnienie:

1.od dnia 10 grudnia 2021 r. jest Pan osobą rozwiedzioną i nie zmienił się Pana stan cywilny,

2.ani do Pana, ani do Pana dziecka nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, ani ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych,

3.w ciągu roku podatkowego wychowywał Pan dziecko małoletnie - ustawa o pdof nie wymaga sprawowania opieki przez cały rok,

4.w przypadających Panu według harmonogramu okresach czasu, wychowywał Pan syna samotnie - bez udziału i w oddzieleniu od drugiego rodzica,

5.wychowuje Pan syna z byłą żoną naprzemiennie, ale świadczenie wychowawcze nie zostało, zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, przyznane obojgu rodzicom.

Ponieważ brzmienie ustawy o p.d.o.f. jest w pewnej części zupełnie nowe, nie istnieje jeszcze linia orzecznicza odnosząca się do stanu prawnego tożsamego z obecnym, natomiast w dotychczasowych wyrokach sądów administracyjnych znajdują się wyroki dotyczące większości elementów aktualnie obowiązującej ustawy.

Po pierwsze, należy podkreślić że tak teraz, jak i w poprzednim brzmieniu przepisów dotyczących rozliczenia jako samotny rodzic, samotne wychowywanie nie musi zachodzić przez cały rok: "Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Taka treść z przepisu tego nie wynika. Wystarczające jest zatem, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał." [Wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. II FSK 573/15].

Po drugie, kluczowy punkt ustawy o p.d.o.f – art. 6 ust. 4d, różni się od poprzedniego brzmienia wyłącznie jednym słowem „Od dochodów >>jednego<< rodzica lub opiekuna prawnego” – w ustawie obowiązującej w roku podatkowym 2022, rozliczenia jako samotny rodzic może dokonać wyłącznie jeden rodzic. Poza tym, brzmienie tego przepisu jest identyczne jak w latach 2011-2021, a zatem można skorzystać z linii orzeczniczej, która wykształciła się przez ten czas. Jednoznacznie określa ona, że do spełnienie kryterium samotnego wychowywania nie jest konieczne całkowite wyłączenie drugiego z rodziców z procesu wychowawczego, a zatem również rodzice wychowujący dziecko naprzemiennie są uprawnieni do rozliczenia jako samotny rodzic.

Stanowisko takie prezentowane jest między innymi w przedstawionych poniżej wyrokach Sądów Administracyjnych.

„Oś sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyjaśnienia, czy na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko przez część roku podatkowego naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału, wykonując czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z dnia: 5 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., o sygn. akt II FSK 383/20; z dnia 6 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 412/19, czy też z dnia 14 lipca 2021 r. (dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje. Stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powyższych wyrokach.

Zgodnie ze stanem faktycznym przyjętym przez WSA w niniejszej sprawie, rozwiedzeni rodzice mieszkający oddzielnie wychowują oraz opiekują się dziećmi "wspólnie" również wówczas, gdy nie przebywają razem ze sobą i z dziećmi w tym samym miejscu i czasie. Inaczej mówiąc, sąd pierwszej instancji przyjął za organem podatkowym, że rozwiedzeni rodzice co do zasady zawsze wychowują i opiekują się dziećmi "wspólnie", tj. również w sytuacji, gdy nie mogąc razem tworzyć pełnej rodziny, przebywają z dziećmi każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, nadto bez udziału drugiego z rodziców opiekując się dziećmi i zaspokajając ich życiowe potrzeby, tworząc dom i warunki rozwoju w miejscu swojego oddzielnego zamieszkiwania. Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie prawne – na tle zasadniczo tożsamych stanów faktycznych – było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, z tym wszakże zastrzeżeniem, że rozstrzygnięcia sądów pierwszej instancji były odmienne (zob. np. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3083/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3790/18; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 12 lutego 2020 r., II FSK 383/20). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną w powyższych orzeczeniach, korzystając z argumentacji prezentowanej w ich uzasadnieniach.” (Wyrok NSA z 2 grudnia 2021, II FSK 775/19).

„Samotne wychowywanie dzieci w trakcie roku podatkowego, w rozumieniu jakie nadaje temu pojęciu sąd pierwszej instancji oraz Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Dodać należy, że akceptacja zawężającej wykładni, a w konsekwencji również możliwości zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., dokonanej przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, budziłaby uzasadnione wątpliwości co do tego, czy ktokolwiek funkcjonujący w społeczeństwie mógłby zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko skoro powszechnie wiadomym jest (fakt notoryjny), że każdego rodzica funkcjonującego z dzieckiem (dziećmi) w określonej społeczności wspierają inne osoby, tj. np. członkowie rodziny bądź nauczyciele” (Wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21).

Należy również wspomnieć korzystny dla Pana wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. Akt. I SA/Kr 950-22) w sprawie skargi na interpretację Dyrektora KIS z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.401 1.260.2022.2.DA.

Dalej, szczegółowo należy rozważyć zupełnie nowy punkt ustawy o p.d.o.f: „4f. Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).”

W związku z nim, z rozliczenia jako samotny rodzic wyłączone są osoby, które dziecko wychowują „wspólnie”.

Analizy leksykalnej słów „wspólnie” oraz „samotnie”, w kontekście wychowania dzieci, wielokrotnie dokonywał Naczelny Sąd Administracyjny:

„Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem” (Wyrok NSA z 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2030/19).

Z powyższych wyroków jasno wynika, że w Pana przypadku nie zachodzi „wspólne wychowywanie”, więc warunek ten nie wyłącza Pana z rozliczenia jako samotny rodzic. Warunek ten jest doprecyzowany, że w sytuacji, w której dziecko jest wychowywane naprzemiennie i w związku z taką opieką obojgu rodzicom ustalono świadczenie 500+ zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270), również nie jest możliwe preferencyjne rozliczenie. W Pana przypadku mamy do czynienia z opieką naprzemienną, ale świadczenie 500+ nie zostało ustalone obojgu rodzicom, a zatem również i ten warunek nie wyklucza Pana z możliwości skorzystania z rozliczenia jako samotny rodzic.

Należy przy tym podkreślić wagę literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz konieczność ścisłego stosowania przepisów, bez wykładni rozszerzającej. Tak w tym wypadku nie można rozszerzająco traktować art. 6 ust 4f, wyłączającego z rozliczenia jako samotny rodzic pewne grupy podatników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 6 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 4d ww. ustawy:

Art. 6 ust. 4f ww. ustawy stanowi:

W myśl art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: