Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wskazał, że:

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:

-„otrzymane” przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;

-„postawione do dyspozycji” podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady – zastrzeżenia dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości które nie zostały otrzymane przez podatnika ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody:

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

I tak, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

-wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;

-kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Datę powstania omawianego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ustaw, przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:

Z opisu sprawy wynika, że była Pani jednym z czterech wspólników spółki pod firmą: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (dalej: Spółka), w której posiadała Pani 1.500,00 udziałów (dalej: Udziały) o wartości nominalnej po  zł każdy, o łącznej wartości nominalnej zł. Posiadała Pani 30% udziału w kapitale zakładowym Spółki. 15 czerwca 2022 r. zawarła Pani z polską spółką akcyjną z siedzibą w przyrzeczoną Umowę Sprzedaży udziałów w Spółce. Zgodnie z Umową Sprzedaży, sprzedała Pani Kupującemu wszystkie posiadane przez siebie w Spółce Udziały. Zgodnie z § 3 Umowy Sprzedaży prawo własności Udziałów jak i wszystkie prawa i obowiązki z nimi związane przeszły na Kupującego z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży. Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy Sprzedaży cena sprzedaży, którą Kupujący zobowiązał się zapłacić na rzecz Wnioskodawczyni ustalona została w wysokości 30% z całej ceny sprzedaży ustalonej w Umowie na kwotę zł. Oznacza to, że z tytułu sprzedaży Udziałów w Spółce Kupujący zobowiązał się do zapłaty na rzecz Pani ceny sprzedaży w kwocie zł (dalej: Cena Sprzedaży).

W § 2 ust 2 Umowy Sprzedaży ustalono, że cena sprzedaży została albo zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz sprzedających (zgodnie z udziałami w kapitale zakładowym Spółki) w następujący sposób:

a)kwota zł została zapłacona tytułem zaliczki na poczet ceny;

b)kwota zł zostanie zapłacona w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży;

c)pozostałe 50% ceny zostanie zapłacone w terminie 30 dni od dnia uzyskania pozytywnego na rzecz Spółki rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego w przedmiocie cofnięcia wszystkich zezwoleń na prowadzenie aptek ogólnodostępnych, przez co strony rozumiały wydanie każdej ostatecznej decyzji przez organy Inspekcji Farmaceutycznej, której warunkiem będzie korzystne dla Spółki zakończenie toczącego się postępowania administracyjnego, w szczególności decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego utrzymującej w mocy decyzję umarzającej postępowanie w przedmiocie cofnięcia wszystkich dziewięciu udzielonych Spółce zezwoleń na prowadzenie aptek ogólnodostępnych.

Wątpliwości Pani budzi kwestia ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia Pani udziałów w Spółce na rzecz Kupującego w odniesieniu do Ceny Warunkowej.

Na gruncie cytowanych powyżej przepisów, nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona).

Stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem Pani z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Z przedmiotowej Umowy wynika, że strony Umowy postanowiły, że zgodnie z § 3 Umowy Sprzedaży prawo własności Udziałów jak i wszystkie prawa i obowiązki z nimi związane przeszły na Kupującego z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży.

Moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy – jest to moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

Omawiana ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów od wymagalności ceny zbycia tych udziałów. W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca nie posługuje się również w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy pojęciem „przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziałów”. Innymi słowy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność ustalenia przez Panią i nabywcę udziałów, że określona w umowie cena zbycia udziałów będzie płatna w częściach, nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania przez Panią przychodów z tej transakcji.

Należy wyjaśnić, że problem znaczenia „wymagalności” zapłaty ceny zbycia udziałów (akcji) dla momentu rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był aktualny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. stanowił: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”. Jednocześnie, ustawa nie zawierała przepisu bezpośrednio wskazującego moment uzyskania tego rodzaju przychodów (przepis art. 17 ust. 1ab został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.). Na gruncie cytowanego brzmienia przepisu istniały wątpliwości, czy przychód „należny” z odpłatnego zbycia udziałów powstaje:

-w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę, tj. w momencie, kiedy powstaje tytuł prawny do zapłaty ceny udziałów jako należności za przeniesienie ich własności;

-w momencie, kiedy zapłata ceny udziałów jest wymagalna w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Niemniej jednak, zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. spowodowała, że ww. wątpliwości nie dotyczą transakcji odpłatnego zbycia udziałów generujących przychody z kapitałów pieniężnych, dokonanych po dniu 1 stycznia 2016 r. Moment powstania przychodu z tych transakcji w sposób jednoznaczny określa przepis art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód otrzymany albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W treści art. 11 ust. 1 jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie – wskazanego w zastrzeżeniu – przychodu.  

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wynika z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów – przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny zbywanych udziałów. Zatem, momentem powstania przychodu jest moment przeniesienia własności udziałów, a wartością tego przychodu – jest cena ustalona w umowie odpłatnego zbycia. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w odniesieniu do Ceny Warunkowej powinien zostać rozpoznany z chwilą wymagalności Ceny Warunkowej.

Jednocześnie, nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części. Sposób zapłaty ceny kształtowany może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazać należy, że przychód ze sprzedaży w pełnej kwocie wynikającej z umowy powstał w dacie przeniesienia własności udziałów niezależnie od ustalonych terminów i warunkowego trybu zapłaty ceny za te udziały.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Panią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążący dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wyjaśniam, że rozstrzygnięcia te nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.