Spółka Przekształcona będzie stosować ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka Przekształcona zamierza na podstawie uchwał Wspólników dokonywać wypłat zysku dla Wspólników z kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników.

Źródłem uprawnienia do wypłaty z kapitału rezerwowego będzie posiadanie przez Wspólników statusu wspólnika Spółki Przekształconej. Uprawnienie Wspólników do wypłaty z kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej nie będzie wynikało bezpośrednio z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki Przekształcanej, przy czym w istocie wypłaty te będą czynione wyłącznie na rzecz tych Wspólników Spółki Przekształconej, którzy byli wcześniej Wspólnikami Spółki Przekształcanej.

Planowane wypłaty na rzecz Wspólników Spółki Przekształconej będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Zysk przypadający Wspólnikom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych, przy czym Wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki Przekształconej w tych samych proporcjach, w których uczestniczyli w zysku Spółki Przekształcanej, tj. ich udziały w zysku są równe.

Umowa Spółki Przekształconej nie przewiduje uprzywilejowania udziałów.

Wypłata zysku dla Wspólników z kapitału rezerwowego nie wpłynie na zakres uprawnień Wspólników Spółki Przekształconej. Jedynie zmniejszy ona kwotę zysku dostępną do podziału między Wspólników Spółki Przekształconej zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych.

Opisane wypłaty z kapitału rezerwowego w Spółce Przekształconej będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych do dnia przekształcenia, które zostały odniesione na kapitał rezerwowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wspólnikami Spółki Przekształconej (sp. z o.o.) są wyłącznie osoby fizyczne.

Przekształcenie Spółki Przekształcanej (spółki jawnej) w Spółkę Przekształconą (sp. z o.o.) nie spowodowało jakiekolwiek zmiany w strukturze właścicielskiej (strukturze wspólników).

Uchwała o podziale i wypłacie Wspólnikom Spółki Przekształconej zysków wygenerowanych z działalności Spółki Przekształcanej, przelanych do kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej, zostanie podjęta po przekształceniu.

Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości, podstawą prawną przelania środków z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w Spółce Przekształcanej do 31 grudnia 2021 r. do kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników w Spółce Przekształconej jest uchwała o przekształceniu Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą oraz umowa Spółki Przekształconej.

Podstawą prawną przelania zysku wypracowanego w Spółce Przekształcanej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia (pomniejszonego o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla Wspólników w Spółce Przekształcanej, w tym okresie) do kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników w Spółce Przekształconej będzie uchwała o podziale zysku podjęta w Spółce Przekształconej po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 r.

Natomiast planowane wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników Spółki Przekształconej będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych (tj. jako dywidenda).

Zgodnie z ww. przepisami Kodeksu spółek handlowych bezpośrednim źródłem uprawnienia (podstawą prawną) do uzyskania wypłaty z kapitału rezerwowego (tj. otrzymania dywidendy) będzie posiadanie statusu wspólnika Spółki Przekształconej. Podstawą prawną do uzyskania opisanych wypłat nie będzie fakt wcześniejszego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki Przekształcanej. Przy czym opisane wypłaty będą czynione na rzecz Wspólników Spółki Przekształconej (tj. uprawnionych do dywidendy ze Spółki Przekształconej), którzy byli wcześniej Wspólnikami Spółki Przekształcanej (tj. posiadali prawo do udziału w zysku Spółki Przekształcanej).

Pytanie

Czy w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT Spółka Przekształcona stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku z wypłatami z kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

Art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) przewiduje, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11 b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Wedle art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Wedle art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „kodeks cywilny”) stanowi, że osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Stosownie do art. 12 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółką akcyjną albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

Przy czym zgodnie z art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że z dniem wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców (dniem przekształcenia) Wnioskodawca stał się osobą prawną. Przy czym charakter środków pieniężnych skumulowanych na kapitale rezerwowym Spółki Przekształconej, stanowiących zysk niepodzielony wypracowany przez spółkę jawną do dnia przekształcenia, nie powinien się zmienić w momencie przekształcenia. Analizując status podatkowy tych środków należy bowiem odnieść się do przepisów ustawy o PIT dotyczących opodatkowania tych środków w momencie gdy stanowiły one przychód Wspólników spółki jawnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy czym wedle art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

2)uregulowania należności.

Art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przewiduje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Podkreślić należy, że ustawa o PIT nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Zatem podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego od uzyskanego dochodu zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie PIT, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnicy opodatkowują na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla Wspólników w Spółce Przekształconej będzie pochodził wyłącznie z:

• kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w spółce jawnej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez Wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej,
• zysku niepodzielonego z bieżącego okresu, tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez Wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłaty z tego kapitału rezerwowego będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Zysk przypadający Wspólnikom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 KSH, przy czym Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tych samych proporcjach, w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej, tj. ich udziały w zysku są równe.

Zgodnie z art. 192 KSH, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowy.

Przy czym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotowe wypłaty zysku na rzecz Wspólników będą finansowane bezpośrednio z opisanego kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku na rzecz Wspólników, aż do wyczerpania odniesionych na ten kapitał zysków wypracowanych do dnia przekształcenia.

W świetle powyższego ewentualne wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez Wspólników jako ich dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłaty te nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Neutralność podatkowa wypłat zysku z opisanego kapitału rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dla Wspólników wynika bezpośrednio z faktu, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej w spółce jawnej przez tychże Wspólników.

Należy zauważyć, że w przypadku zmiany reżimu podatkowego obejmującego przychody spółek i ich wspólników, intencją ustawodawcy jest objęcie nowym reżimem opodatkowania wyłącznie przychodów spółki i wspólników powstałych po wejściu w życie zmian przepisów podatkowych. Natomiast w odniesieniu do przychodów spółki i wspólników powstałych przed wejściem zmian w życie stosuje się dotychczasowe zasady opodatkowania. Wynika to z ogólnej reguły lex retro non agit, np. w związku z opodatkowaniem od 2021 r. spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 ze zm.) w związku z zasadą lex retro non agit przewidziano wprost, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogiczną regułę należy stosować w przypadku gdy zmiana reżimu opodatkowania przychodów spółek i ich wspólników nie wynika ze zmiany przepisów podatkowych, lecz ze zmiany formy prawnej skutkującej inną kwalifikacją przychodów. W każdym przypadku przychody wypracowane przed zmianą reżimu powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach. W przypadku gdy zmiana skutkuje podwójnym opodatkowaniem dochodów, nie może ono dotyczyć dochodów już opodatkowanych w reżimie jednokrotnego opodatkowania. Z kolei w przypadku zmiany formy opodatkowania dochodów z podwójnego opodatkowania na pojedyncze, zmiana nie może skutkować obejściem zasady podwójnego opodatkowania co do dochodów wypracowanych przed zmianą.

Wyrazem zastosowania powyższej reguły jest m.in. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wobec powyższego do zysków wypłacanych Wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z opisanego kapitału rezerwowego pochodzącego z zysków spółki jawnej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o PIT dotyczące dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4), lecz odnośne przepisy dotyczące opodatkowania wspólników spółki jawnej.

Wypłaty z kapitału rezerwowego w żadnym przypadku nie mogą być zakwalifikowane jako wypłaty z tytułu dywidend lub udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ wypłaty te dotyczą zysków wypracowanych przez spółkę jawną, to jest spółkę niebędącą osobą prawną. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka Przekształcana nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Fakt przekształcenia Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą pozostaje bez znaczenia dla statusu stezauryzowanych zysków spółki pod kątem rozliczenia wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przejście własności tych środków ze Spółki Przekształcanej na Spółkę Przekształconą zapewnione jest w myśl zasady kontynuacji uregulowanej w art. 553 KSH. Opisane następstwo prawne ma charakter prywatnoprawny i w żadnym razie nie wpływa na podatkowy status kapitałów spółki. O statusie tym decyduje bowiem wyłącznie pochodzenie tych środków. Wynika to z przyjętej w ustawie konstrukcji źródeł przychodów, w ramach której o odrębnej kwalifikacji przychodów decyduje ich pochodzenie, np. z działalności gospodarczej albo z dywidend i udziału w zyskach osób prawnych. Środki zakwalifikowane do jednego źródła przychodu i opodatkowane przez podatnika z tego źródła nie mogą być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponownie zakwalifikowane do innego źródła i ponownie opodatkowane przez tego samego podatnika z innego źródła, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, co jest niedopuszczalne w świetle ustawy.

Dlatego Spółka Przekształcona stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników zgodnie opisem zdarzenia przyszłego.

Dla pełności wywodu należy dodać, że w razie pojawienia się w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nowych wspólników innych niż dotychczasowi Wspólnicy, wypłaty zysku czynione na rzecz takich nowych wspólników na podstawie art. 191- 192 KSH będą zawsze stanowić przychód tych nowych wspólników, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, niezależnie od tego czy będą finansowane z opisanego kapitału rezerwowego, czy też z innych źródeł, o których mowa w art. 192 KSH, ponieważ w przypadku tych nowych wspólników nie można mówić o wypłacie zysków już opodatkowanych przez tych wspólników podatkiem dochodowym. Od wypłat zysku na rzecz takich nowych wspólników spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy:

W myśl art. 555 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 556 ww. ustawy:

Art. 558 § 1 stanowi:

Z art. 558 § 2 pkt 4 wynika:

W myśl art. 572 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 574 ww. ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej (w sprawie: spółki jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (w sprawie: spółki z o.o.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością było przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Utrwaloną linią interpretacyjną jest uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia.

Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można uchwałę Sądu Najwyższego podjętą w składzie 3 sędziów z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, zgodnie z którą:

Spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia, czy Spółka z o.o. (Spółka Przekształcona), będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w związku z wypłatami z kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy:

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Odrębnym źródłem przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 7:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30a ust. 1 pkt 4 stanowi, że:

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

• przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. (Państwa) nastąpiło … … 2022 r.,
• rok obrotowy spółki jawnej był równy rokowi kalendarzowemu. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych spółki jawnej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia,
• Państwo, tj. spółka z o.o. (Spółka Przekształcona) otworzyliście księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia. Rok obrotowy Spółki Przekształconej jest równy rokowi kalendarzowemu przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki Przekształconej rozpoczął się w dniu przekształcenia i zakończy się 31 grudnia 2022 r.,
• kapitały własne spółki jawnej (Spółki Przekształcanej) na dzień poprzedzający dzień przekształcenia będą składały się z:

a)kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej (Spółki Przekształcanej),

b)kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w spółce jawnej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej,

c)zysku niepodzielonego z bieżącego okresu, tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej, pomniejszonego o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego),

• w uchwale o przekształceniu Wspólnicy Wnioskodawcy postanowią o likwidacji ww. kapitału zapasowego i przelaniu środków z tego kapitału na uzupełnienie kapitału zakładowego Spółki Przekształconej ponad wartość kapitału wynikającą z wkładów Wspólników wniesionych do Spółki Przekształcanej oraz kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla Wspólników w Spółce Przekształconej,
• po zatwierdzeniu w Spółce Przekształconej sprawozdania finansowego za 2022 r. Wspólnicy Spółki Przekształconej podejmą uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że wykazana w tym sprawozdaniu kwota zysku wypracowanego w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla Wspólników w tym okresie (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana do ww. kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników.

Wskazujecie Państwo, że zamierzacie na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników z kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ewentualne wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz wspólników Spółki Przekształconej dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez tych wspólników jako ich dochód z działalności gospodarczej oraz, że wypłaty te nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Podkreślić należy, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek (w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych w spółce jawnej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia). Wspólnicy spółki jawnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami przekształconej spółki, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach. Wspólnicy spółki jawnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki jawnej), zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez Wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o. (Spółce Przekształconej – zyski zostaną przelane na kapitał rezerwowy i przeznaczone na wypłaty zysku dla Wspólników), będą stanowiły dla Wspólników spółki z o.o. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki z o.o. – po przekształceniu – nie funkcjonuje kategoria „zysków z działalności spółki jawnej”. Spółka z o.o. posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłat dokonywanych z majątku spółki z o.o.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i  po przekształceniu wypłaconego Państwa (spółki z o.o.) udziałowcom z kapitału rezerwowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu – będzie stanowiła przychód dla Wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Państwo jako płatnik, jesteście zobowiązani do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą Państwo zastosować się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).