Koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 12 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym, w zakresie - handel hurtowy różnymi towarami w tym tzw. chemią budowlaną. W ramach prowadzonej działalności dostarcza Pan towary dla X Sp. z o.o. Aby móc realizować dostawy dla X korzysta Pan z firm kurierskich.

Umowa współpracy jest bardzo rygorystyczna i w pkt 11.2 stanowi, że w przypadku jeżeli zamówione towary nie zostały dostarczone lub dostarczone w nieodpowiedniej ilości to X może obciążyć sprzedawcę karą w wysokości 20% wartości netto zamówionych towarów tytułem wyrównania utraconych przez X korzyści w związku z nieuzyskaniem zakładanych obrotów.

Niestety firmom kurierskim zdarzają się opóźnienia dostaw. Jeżeli dostawa nie zostanie dostarczona do końca wyznaczonego dnia dostawy, X zamyka ww. dostawę i ze względów logistycznych nie przyjmuje już zamówionego towaru. Kara jest automatycznie pobierana z bieżących należności. Nie może Pan ww. kary przenieść na firmę kurierską, ponieważ obecnie żadna firma kurierska nie zawarłaby umowy, gdyby miała ponosić odpowiedzialność za opóźnienie dostawy o jeden dzień. Kara więc, jeżeli wystąpi, jest w całości ponoszona przez Pana.

Obecnie został Pan obciążony karami umownymi, na podstawie pkt 11.2 zawartej umowy:

-21 czerwca 2022 r. - kara za brak dostawy towaru – 1 858,47 zł,

-21 czerwca 2022 r. - kara za brak dostawy towaru – 4 999,52 zł,

-26 lipca 2022 r. - kara za brak dostawy towaru – 3 869,98 zł,

-26 lipca 2022 r.- kara za brak dostawy towaru – 244,08 zł,

-29 lipca 2022 r. - kara za brak dostawy towaru – 195,11 zł.

Obecne kary jeszcze nie zostały potrącone z Pana bieżących należności, ponieważ trwają wyjaśnienia i negocjacje z odbiorcą. Kara zostanie zapłacona/potrącona ze względu na dalszą współpracę. Gdyby Pan odmówił zapłaty kary umownej naruszyłby postanowienia zawartej umowy i zerwał ją. Dalsza współpraca byłaby niemożliwa i straciłby Pan bardzo dużą wartość przychodów. Kara występuje bardzo rzadko i choć dopełnia Pan wszelkich starań związanych z logistyką i załadunkiem nie może Pan mieć 100% pewności, co do terminowości dostawy. Każda ewentualna kara jest zawsze negocjowana i tylko ta, której nie można wynegocjować, czy zmniejszyć staje się wymagalna. Pomimo kilku nałożonych kar dalsza współpraca wydaje się być nadal atrakcyjna i rentowna z Pana punktu widzenia.

Pytanie

Czy zapłacone kary za opóźnienie dostawy stanowią koszt podatkowy?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przedmiotowa regulacja zatem dopuszcza zaliczenie do kosztów wszelkich wydatków poniesionych w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów - co podkreślają w swych orzeczeniach sądy administracyjne - są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Gdyby przedmiotowy wydatek nie został poniesiony, musiałby Pan zakończyć współpracę z X i w ogóle nie osiągałby z tego tytułu przychodu/dochodu.

Potwierdzenie zasadności Pana stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Takie stanowisko zajęły przykładowo Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Poznaniu w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 342/11, we Wrocławiu w wyroku z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I Sa/Wr 1385/11, czy w Warszawie w wyroku z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt lll SA/Wa 2349/11. W tym ostatnim wyroku Sąd wprost wskazał, że kwota wypłacona w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy najmu lokalu ponoszona jest w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Z wyroku tego wynika zarazem, że na przychody podatnika należy spojrzeć całościowo.

Stanowisko zajęte przez Pana znajduje również dodatkowe potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt ll FSK 1365/10, w której Sąd uznał, że kara umowna płacona w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, która ma związek z przychodem lub jego zabezpieczeniem i nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być kosztem działalności podatnika. Przy kwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków związek wydatku z przychodami należy rozpatrywać możliwie szeroko. Nie każdy zatem wydatek musi mieć na celu bezpośrednio osiągnięcie przychodu. W pojęciu tym nie muszą mieścić się wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać należy również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika - zabezpieczenie dalszej współpracy i osiągania w przyszłości przychodów z tego kontraktu.

Choć wyrok ten dotyczył kary umownej poniesionej w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu, a nie umowy współpracy, to gruntowne rozważania poczynione w tym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, co do przesłanek warunkujących uznanie tego typu wydatków za koszt uzyskania przychodu mają charakter uniwersalny i odnoszą się także do innych stosunków prawnych niż leasing. Wyrok ten potwierdza zatem zasadność kwalifikacji dokonanej w niniejszej sprawie przez Pana.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

-poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

-wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,

-wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł, mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usuwaniu tych wad.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane, czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności dostarcza Pan towary dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby móc realizować dostawy korzysta Pan z firm kurierskich. Umowa współpracy jest bardzo rygorystyczna i stanowi, że w przypadku jeżeli zamówione towary nie zostały dostarczone lub dostarczone w nieodpowiedniej ilości to Spółka może obciążyć sprzedawcę karą w wysokości 20% wartości netto zamówionych towarów tytułem wyrównania utraconych przez Spółkę korzyści w związku z nieuzyskaniem zakładanych obrotów. Niestety firmom kurierskim zdarzają się opóźnienia dostaw. Jeżeli dostawa nie zostanie dostarczona do końca wyznaczonego dnia dostawy, Spółka zamyka ww. dostawę i ze względów logistycznych nie przyjmuje już zamówionego towaru. Kara jest automatycznie pobierana z bieżących należności. Nie może Pan ww. kary przenieść na firmę kurierską, ponieważ obecnie żadna firma kurierska nie zawarłaby umowy, gdyby miała ponosić odpowiedzialność za opóźnienie dostawy o jeden dzień.

Obecnie został Pan obciążony karami umownymi, na podstawie zawartej umowy:

-21 czerwca 2022 r. - kara za brak dostawy towaru – 1 858,47 zł,

-21 czerwca 2022 r. - kara za brak dostawy towaru – 4 999,52 zł,

-26 lipca 2022 r. - kara za brak dostawy towaru – 3 869,98 zł,

-26 lipca 2022 r.- kara za brak dostawy towaru – 244,08 zł,

-29 lipca 2022 r. - kara za brak dostawy towaru – 195,11 zł.

Podkreślić należy, że art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zapłata kary za brak dostawy towaru w terminie jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, nałożonych na Pana kar umownych, nie może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jestem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Pana oraz Pana stanowiskiem, tym samym dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu.

W odniesieniu do przywołanych przez Pana orzeczeń sądowych, stwierdzić należy, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Pana wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).