Przeniesienie aktywności polegającej na najmie składników mienia z działalności gospodarczej do majątku prywatnego i związane z tym określenie właściwego źródła przychodu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania najmu składników mienia. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca zwany w dalszej części wniosku określeniem „Wnioskodawca” lub „Podatnik” prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEiDG), głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (wg PKD 68.20.Z).

1.Indywidualna działalność gospodarcza na podstawie wisu do centralnej ewidencji CEIDG prowadzona jest od 1 stycznia 1997 r., działalność indywidualna prowadzona jest pod firmą A., przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. (wg PKD 68.20.Z) Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, (wg PKD 82.11.Z ) Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

Oprócz ww. jednoosobowej działalności Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą w formie spółek jawnych mając udziały w zyskach i stratach w 3 rodzinnych spółkach jawnych, z tym że w jednym przypadku udział jest znaczący i wynosi 85%, w dwóch pozostałych udział wynosi tylko 5%. Wskazane podmioty to:

1.1.Firma B. NIP: ...

przeważający przedmiot działalności wg PKD 47.11.Z sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach w tym podmiocie wynosi 85%.

1.2.Firma C. NIP: ...

przeważający przedmiot działalności wg PKD 47.11.Z sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach w tym podmiocie wynosi 5%.

1.3. Firma D. NIP: ...

przeważający przedmiot działalności wg PKD 56.30.Z przygotowywanie i podawanie napojów. Przedmiot pozostałej działalności 47.25.Z sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach; 93.29.Z pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach w tym podmiocie wynosi 5%.

2.W ramach działalności indywidualnej prowadzonej na imię i nazwisko na podstawie wpisu do CEIDG Wnioskodawca wynajmuje obecnie do 5 podmiotów gospodarczych środki trwałe (w tym budynki i lokale użytkowe) wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wyposażenie nabyte w latach ubiegłych w trakcie prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na imię i nazwisko, na podstawie wpisu do CEIDG pod firmą A.

Wnioskodawca jest właścicielem wszystkich wynajmowanych składników majątku. W latach 2016 oraz 2017 Wnioskodawca nabył razem 2 nieruchomości. Jedna z nieruchomości została nabyta tytułem darowizny od rodziców podatnika, a druga została nabyta odpłatnie w ramach wspólności ustawowej razem z żoną. Obie nieruchomości znajdują się na terenie wiejskim i obie zabudowane były i nadal są budynkami użytkowymi.

Decyzją Wnioskodawcy obie nieruchomości zostały wprowadzone do tzw. firmy, tj. do indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na imię i nazwisko wpisanej w CEIDG, co technicznie rzecz ujmując zostało zrealizowane przez wpisanie (na podstawie decyzji Wnioskodawcy) ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych Podatnika w jego indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na imię i nazwisko, wpisanej do CEIDG.

Opisane nieruchomości składają się z gruntu zabudowanego budynkiem użytkowym. W jednym z tych budynków znajduje się jeden lokal użytkowy, a w drugim znajdują się 4 lokale użytkowe. Wnioskodawca dokonał znacznych nakładów budowlanych bardzo unowocześniając budynki do prowadzenia w nich profilu działalności handlowej.

W budynku na X w miejscowości Y w 2016 r. Wnioskodawca wymienił ściany działowe, wymienił konstrukcję dachową, pokrycie dachowe, posadzki, okna, drzwi, instalacje, w przypadku drugiej nieruchomości na ul. Z w miejscowości  Y - nabytej w roku 2017, w latach 2019-2022 rozbudował budynek o magazyn i część socjalną wraz z nowymi instalacjami i stolarką okienno-drzwiową. Lokale znajdujące się w ww. budynkach zostały wynajęte przez Wnioskodawcę odpłatnie do innych podmiotów, co miało miejsce w dniu 1 sierpnia 2016 r. w przypadku pierwszego budynku oraz w dniu 8 kwietnia 2017 r. w przypadku drugiego budynku (Z). Opisane nakłady i remonty były dokonywane zarówno przed, jak i w trakcie trwania najmu.

3.Oprócz nieruchomości Wnioskodawca wynajmuje w ramach działalności gospodarczej także ruchomości, tj. ruchome składniki mienia Wnioskodawcy, które były wcześniej (około 10 lat temu) wykorzystywane w jego indywidualnej działalności gospodarczej, prowadzonej na imię i nazwisko, na podstawie wpisu do CEIDG, w której Wnioskodawca uzyskiwał przychody głównie z przygotowywania i podawania napojów, w tym sprzedaży napojów alkoholowych oraz sprzedaży przekąsek. Przychody, o których mowa w zdaniu poprzednim uzyskiwane były w dyskotece, w której Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą. Od roku 2014 Wnioskodawca zmienił profil prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na imię i nazwisko na podstawie wpisu do CEIDG, tj. zakończył w ramach tej działalności uzyskiwać przychody, o których mowa w zdaniu poprzednim, natomiast ww. składniki swojego majątku zaczął wynajmować w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej do innego podmiotu gospodarczego, który prowadzi działalność w tzw. dyskotece. Wynajmowane mienie to ruchomości związane z dotychczasową (uprzednią) działalnością, m.in. szafki, wyposażenie barów, stoły, krzesła, tzw. loże, oświetlenie, monitory barowe itp.

4.Obecnie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody w formie czynszu z tytułu umów najmu ww. składników mienia (ruchomości oraz lokali użytkowych) wpisanych do ewidencji środków trwałych lub wyposażenia w jego indywidualnej działalności gospodarczej, prowadzonej na imię i nazwisko, na podstawie wpisu do CEIDG zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2022 poz. 2647 ze zmianami) i opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy).

5.Wnioskodawca opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy) także w pozostałych formach prowadzonej działalności gospodarczej (w ww. spółkach jawnych).

6.Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej we wniosku określanej także skrótem „ustawa o VAT” (publikacja Dz. U z 2020 r poz. 106 z późniejszymi zmianami). Podatnik wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

7.Podatnik ma polskie obywatelstwo, jest polskim rezydentem, ma miejsce zamieszkania i prowadzi działalność wyłącznie na terenie kraju, nie jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

8.Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie obejmuje transakcji, zespół transakcji lub inne zdarzenia: z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:

a)które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub

b)które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub

c)będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium.

9.Wnioskodawca informuje, że wniosek nie ma skutku transgranicznego, w związku z tym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazuje odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania osoby fizycznej, danych identyfikujących osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

10.Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dla Wnioskodawcy jest stan faktyczny i zdarzenia przyszłe w 2 wariantach szczegółowo opisane w dalszej części wniosku, ponieważ Wnioskodawca na dzień składania wniosku nie zdecydował jeszcze, który wariant zdarzeń przyszłych wybierze, dlatego rozważa skutki podatkowe w każdym wskazanym we wniosku wariancie zdarzeń przyszłych.

Wniosek nie dotyczy czynności prowadzonych przez Wnioskodawcę w formie spółek jawnych, które to spółki objęte są odrębnym wpisem rejestrowym prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy.

Opis zdarzenia przyszłego

1.Wnioskodawca planuje (rozważa) wycofanie poszczególnych przedmiotów z majątku związanego z działalnością gospodarczą do swojego majątku prywatnego, a następnie ma zamiar ww. wycofane przedmioty z majątku firmy wynajmować odpłatnie tym samym najemcom w ramach tzw. najmu prywatnego. Wnioskodawca ma zamiar opodatkować przychody z najmu zgodnie ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jednolity Dz. U z 2022 r. poz. 2540 ze zmianami).

Zamiar swój Wnioskodawca w praktyce zamierza zrealizować w ten sposób, iż w dotychczas prowadzonej działalności na koniec miesiąca w ramach wewnętrznego zarządzenia wycofa (przeniesie) poszczególne składniki mienia z ewidencji środków trwałych do majątku osobistego, zakończy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i wykreśli z tym dniem poszczególne składniki majątku z ewidencji środków trwałych. Następnie rozwiąże dotychczasowe umowy najmu z dotychczasowymi najemcami, w dalszej kolejności wnioskodawca zawrze z tymi samymi podmiotami nowe umowy najmu na ww. składniki, przy czym w umowie najmu Wnioskodawca oznaczony będzie jako wynajmujący tylko imieniem i nazwiskiem, bez żadnych elementów tzw. Firmy (która funkcjonuje w CEIDG). Wnioskodawca podkreśla, że majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), zatem czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste ma charakter osobistej decyzji jego jako jej właściciela dlatego uważa, że opisany sposób przeniesienia mienia z majątku firmy na tzw. majątek prywatny jest skuteczny i że w opisany wyżej sposób nastąpi wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku prywatnego niezwiązanego z taką działalnością. Podkreślić trzeba, że składniki majątku nadal pozostaną własnością Wnioskodawcy i Wnioskodawca może nimi swobodnie i dowolnie rozporządzać w majątku prywatnym, w tym zdecydować o ich wynajmowaniu.

Jak wyżej wskazano Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć nowe umowy najmu w ramach najmu prywatnego, z tymi samymi najemcami, którzy byli dotychczas stronami rozwiązanych umów najmu. Jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości mogą zmienić się najemcy i będą nimi inne podmioty, a ponieważ w warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz, Wnioskodawca nie wyklucza podejmowanie takich czynności osobiście bądź przez działającego w jego imieniu pośrednika. W trakcie trwania umów najmu Wnioskodawca będzie się wykazywał zwykłą aktywnością ograniczoną do obowiązku stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, dbania o wynajmowane mienie i realizowaniu innych obowiązków dla wynajmującego przewidzianych przez prawo.

Jak wcześniej wskazano Wnioskodawca rozważa do realizacji jeden z dwóch wariantów zdarzeń przyszłych, jednak na dzień składania wniosku nie podjął jeszcze decyzji, który z wariantów wybierze.

Wariant I planowanego zdarzenia przyszłego

2.Wnioskodawca planuje (rozważa) w trakcie roku 2023 wycofanie poszczególnych, lecz nie wszystkich przedmiotów z majątku związanego z działalnością gospodarczą do swojego majątku prywatnego, a następnie ma zamiar ww. wycofane przedmioty (z majątku związanego z działalnością gospodarczą do swojego majątku prywatnego) wynajmować odpłatnie tym samym najemcom w ramach tzw. najmu prywatnego. Wnioskodawca ma zamiar opodatkować przychody z najmu (przedmiotów wycofanych z majątku firmy do majątku prywatnego) zgodnie ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dalej także jako u.z.p.d.o.f.

Wycofanie przedmiotów z majątku firmy do majątku prywatnego, a następnie ich wynajmowanie nastąpić ma w sposób szczegółowo opisany w pkt 1. Wszystkie informacje podane w pkt 1 mają zastosowanie odpowiednio do zdarzenia przyszłego, o którym mowa w punkcie opisanym jako wariant I, z tą różnicą, że do majątku prywatnego Wnioskodawcy przesunięte zostaną wyłącznie nieruchomości, natomiast pozostałe składniki majątku, tj. ruchomości pozostaną w majątku firmy, w tym na ewidencji środków trwałych. Z tych powodów wnioskodawca w tym miejscu nie opisuje czynności, których opis znalazł się w pkt 1.

Reasumując: w wariancie nr I zdarzenia przyszłego Wnioskodawca:

a/ będzie wynajmował w ramach najmu prywatnego nieruchomości wycofane uprzednio (w sposób opisany wyżej) z majątku firmy. Wnioskodawca ma zamiar opodatkować przychody z najmu tych nieruchomości zgodnie ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a ww. szczegółowy opis zdarzenia przyszłego zawarty w pkt 1 stosuje się odpowiednio;

b/ będzie wynajmował w ramach działalności gospodarczej rzeczy pozostałe na majątku firmy, tj. niewycofane z ewidencji środków trwałych i nieprzeniesione (w opisany wyżej sposób) do majątku prywatnego - nadal tak jak obecnie, tj. przychody z najmu tych składników mienia kwalifikowane będą przez Wnioskodawcę do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i opodatkowane będą w sposób określony w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisana w niniejszym punkcie działalność odpowiada dzisiejszemu stanowi faktycznemu szczegółowo opisanemu w pierwszej części wniosku, z tą różnicą, że w zdarzeniu przyszłym w wariancie I działalność gospodarcza Wnioskodawcy ma być ograniczona do wynajmowania majątku ruchomego (głównie przedmiotów wyposażenia dyskoteki, co opisano w innej części wniosku).

Wariant II planowanego zdarzenia przyszłego

3.Wnioskodawca planuje (rozważa) wycofanie w trakcie roku 2023 wszystkich składników mienia (tj. ruchomości i nieruchomości) z majątku związanego z działalnością gospodarczą do swojego majątku prywatnego, a następnie ma zamiar ww. wycofane uprzednio przedmioty (z majątku związanego z działalnością gospodarczą do swojego majątku prywatnego) wynajmować odpłatnie tym samym najemcom, w ramach tzw. najmu prywatnego. Wnioskodawca ma zamiar opodatkować przychody z najmu (przedmiotów wycofanych z majątku firmy do majątku prywatnego) zgodnie ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wycofanie przedmiotów z majątku firmy do majątku prywatnego, a następnie ich wynajmowanie nastąpić ma w sposób szczegółowo opisany w pkt 1. Wszystkie informacje podane w pkt 1 mają zastosowanie odpowiednio do zdarzenia przyszłego, o którym mowa w ww. punkcie oznaczonym jako wariant II.

Ponieważ Wnioskodawca nie uzyskuje ze swojej indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do CEIDG innych przychodów niż przychody z najmu składników mienia (co szczegółowo opisano w części wniosku dotyczącej opisu stanu faktycznego), po wycofaniu wszystkich przedmiotów z majątku związanego z działalnością gospodarczą do swojego majątku prywatnego w celu ich wynajmowania w ramach tzw. najmu prywatnego Wnioskodawca (w tym wariancie) planuje następnie dokonać wykreślenia wpisu swojej indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej z CEIDG. W rezultacie nadal będzie uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej lecz wyłącznie prowadzonej w formie spółek jawnych wpisanych do KRS oraz będzie uzyskiwał przychody z najmu prywatnego.

Pytania

1.Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym (wariant I) właściwym (prawidłowym) będzie przypisanie (zaliczenie) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów w formie czynszu:

a)z tytułu najmu składników mienia wycofanych z ewidencji środków trwałych i przeniesionych do majątku osobistego (w sposób opisany we wniosku) - do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

b)z tytułu najmu składników mienia pozostawionych w ewidencji środków trwałych i nieprzeniesionych do majątku prywatnego - do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym (wariant I) uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody w formie czynszu:

a)z tytułu umów najmu składników mienia wycofanych z ewidencji środków trwałych i przeniesionych do majątku osobistego (w sposób opisany we wniosku) - należy opodatkować na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawek 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł?

b)z tytułu umów najmu składników mienia pozostawionych w ewidencji środków trwałych i nieprzeniesionych co majątku prywatnego - należy opodatkować zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym (wariant II) właściwym (prawidłowym) będzie przypisanie (zaliczenie) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów w formie czynszu z tytułu najmu składników mienia wykreślonych z ewidencji środków trwałych i przeniesionych do majątku osobistego (w sposób opisany we wniosku) do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4.Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym (wariant II) uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody w formie czynszu z najmu - z tytułu najmu składników mienia wycofanych z ewidencji środków trwałych i przeniesionych do majątku osobistego (w sposób opisany we wniosku) - należy opodatkować na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawek 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł?

Pana stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwanie przez niego przychodów w formie czynszu z najmu składników mienia wycofanych z ewidencji środków trwałych i przeniesionych do majątku osobistego (w sposób opisany we wniosku) zalicza się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów w formie czynszu z najmu składników mienia pozostawionych w ewidencji środków trwałych i jednocześnie nieprzeniesionych do majątku osobistego zalicza się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego przychody w formie czynszu z tytułu najmu składników mienia wycofanych z ewidencji środków trwałych i przeniesionych do majątku osobistego (w sposób opisany we wniosku) należy opodatkować na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawek 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody w formie czynszu z tytułu najmu składników mienia pozostawionych w ewidencji środków trwałych i jednocześnie nieprzeniesionych do majątku osobistego należy opodatkować zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego przychody w formie czynszu z najmu składników mienia wycofanych z ewidencji środków trwałych i przeniesionych do majątku osobistego (w sposób opisany we wniosku) zalicza się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko w sprawie pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego przychody z tytułu najmu składników mienia wycofanych z ewidencji środków trwałych i przeniesionych do majątku osobistego (w sposób opisany we wniosku) należy opodatkować na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawek 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście;

3)pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)działy specjalne produkcji rolnej;

5)(uchylony)

6)najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychody z najmu mogą być zaliczane do jednego z dwóch źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

•przychodów z najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy);

•przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

1.Problem właściwej kwalifikacji przychodów z najmu do jednego z ww. źródeł przychodów jest przedmiotem wielu rozważań w doktrynie, w interpretacjach oraz w orzecznictwie, odnotować zwłaszcza tu należy:

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 379/14,

„zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nieprzypadkowy, nie pozwala wbrew stanowisku samych podatników na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)”

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt: II FSK 3175/17), w którym sąd stanął na stanowisku, że dla kwalifikacji przychodów z najmu do właściwego źródła przychodów istotny jest zamiar podatnika.

„nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że z treści art. 5a pkt 6 lit. u.p.d.o.f. in fine wynika, że czynności, które spełniają cechy określone w tym przepisie mogą stanowić inne niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem stanowi, że działalnością gospodarczą są czynności spełniające cechy wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jeżeli przychody uzyskiwane z tych czynności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Oznacza to, że działalność podatnika pomimo tego, że spełnia wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. kryteria zaliczenia do działalności gospodarczej może być uznana za inne źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W przepisach u.p.d.o.p. brak jest regulacji, które określałyby dodatkowe kryteria kwalifikowania czynności do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy czynności te ze względu na swą istotę mogą być zaliczane do innych źródeł przychodów. Konsekwencją tego jest uznawanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12), że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Pogląd taki prezentowany był także w piśmiennictwie (tak P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010, s. 338). Jak już wskazano w przypadku czynności, które mogą stanowić działalność gospodarczą oraz być zaliczone do innych źródeł przychodów o kwalifikacja czynności do tych źródeł przychodu decydować powinna ocena intensywności występowania cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy intensywność ta w obydwu analizowanych wariantach wynajmowania nieruchomości jest taka sama, odwoływanie się do kryteriów działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 jest bezcelowe. W rozważanej sytuacji, wobec braku innych ustawowych kryteriów różnego podatkowego potraktowania tych rodzajów najmu, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego o zaliczeniu przychodów z najmu do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 6 u.p.d.o.f. decyduje sam podatnik, którym może sam zadecydować o tym czy najem nieruchomości wykonywać będzie jako wskazaną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, czy jako najem wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”

2.W zakresie dotyczącym kwalifikacji przychodów z najmu do właściwego źródła przychodów wypowiedział się też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pismo z dnia 29 listopada 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.707.2022.1.DP:

„Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że skoro wynajmowane przez Pana lokale mieszkalne wycofa Pan z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością i zakwalifikuje je Pan do przychodów z "najmu prywatnego", to najem ww. lokali od 2023 r. będzie mógł stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. będzie mógł być w całości opodatkowany stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł. Natomiast po przekroczeniu tego limitu powinien Pan odprowadzać od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów. Wyjaśnić należy, że skoro będzie Pan osiągnął przychody z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem prywatny), to podstawą prawną wysokości stawki ryczałtu w opisanej sprawie jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie wskazany przez Pana art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d) tej ustawy”.

3.Ponadto odnotować należy interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 4 czerwca 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.273.2020.4.KP:

„(...) czynność wycofania składnika majątku (...) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rodzi żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku osobistego, dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby osobiste nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni. Przez tę czynność nie uzyska ona żadnego przysporzenia majątkowego, nastąpi wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku osobistego (...)”.

4.Kontynuacja wynajmu nieruchomości po wycofaniu z działalności gospodarczej.

Jeśli po wycofaniu nieruchomości z działalności gospodarczej i przekazaniu na cele prywatne nieruchomość ta będzie nadal wynajmowana, to powstają wątpliwości, do jakiego źródła należy kwalifikować uzyskany z tego tytułu przychód: z działalności gospodarczej, czy też z tzw. najmu prywatnego (tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 czy art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF). Do kwestii tej odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.304.2018.2.KS1. W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że decydujące znaczenie, w zakresie kwalifikacji do określonego źródła przychodów, ma charakter zawieranych umów najmu oraz funkcjonalne powiązanie wynajętej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli wynajęta nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej lub jeśli najem jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego:

„aby przychód uzyskiwany z najmu mógł zostać zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z najmu - przyp. red), wynajmowane udziały w nieruchomościach nie mogą być składnikami majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, w szczególności, jeżeli chodzi o nieruchomości, które były w działalności wykorzystywane, musi nastąpić ich skuteczne wycofanie z tej działalności, a dotycząca ich umowa najmu powinna zostać zawarta poza działalnością gospodarczą. Jednocześnie najem wycofanych udziałów w nieruchomościach nie może spełniać przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie może być prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły (...)”.

5.Zdaniem Wnioskodawcy część tezy ww. interpretacji, tj. jeżeli najem jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły to przychody z najmu należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, jest nie do zaakceptowania, ponieważ najem w gospodarce rynkowej zawsze musi być zorganizowany, podatnik musi wykazać się aktywnością przy poszukiwaniu najemcy, może w tym zakresie korzystać z profesjonalnych pośredników, wreszcie przychody z tyt. czynszu charakteryzują się ciągłością, cyklicznością i powtarzalnością z samej natury rzeczy, jednak nie zmienia to zasadniczego charakteru czynszu jako pożytku cywilnego, który nie może być z racji ww. cech traktowany jako działalność gospodarcza niejako wbrew woli samego wynajmującego, który przykładowo może pobierać pożytki cywilne z odziedziczonej nieruchomości i nie traktuje swojej aktywności i skutku w postaci wpływów z najmu jako działalności gospodarczej i takiej działalności w ogóle nie rejestruje. W rzeczywistości przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do wniosku, że każdy najem jest działalnością gospodarczą, co oczywiście jest wnioskiem fałszywym. Należy zauważyć, że czynności najmu opisane przez Wnioskodawcę nie będą w tym przypadku wykonywane w sposób określony w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż czynności wynajmu będą dokonywane we własnym imieniu, w celu pobierania pożytków, na potrzeby utrzymania przedmiotu najmu i na potrzeby wynajmującego i mimo, że najem będzie prowadzony w sposób ciągły (bo przecież to wynika z natury najmu) i będzie mieć ramy minimalnej organizacji (gdyż wszystkie czynności w tej organizacyjnej aktywności będą wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę). Wskazany przepis stanowi, że działalność charakteryzująca się tymi cechami stanowi działalność gospodarczą jednakże zawarte jest w nim kluczowe sformułowanie: „z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 6 określa najem jako inne źródło przychodów, do którego odwołuje się przepis 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem opisane przez Wnioskodawcę przychody z najmu stanowią odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co powoduje, że przychody uzyskiwane z najmu in fine nie będą stanowić przychodu z działalności gospodarczej.

6.Wnioskujący wskazuje, że ww. teza przedstawiona w pkt 4 nie znajduje uzasadnienia w orzecznictwie, a wręcz przeciwnie problem ten wyjaśniono w wyroku NSA z 20 października 2020 r. w sprawie II FSK 1647/18 (publ. CBOSA).

„Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem. Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego”.

Ponadto wskazano, że:

„konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu”.

7.Również w doktrynie podkreśla się, że z tytułu najmu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania, który stanowi pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55).

8.Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia „składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”, które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej należy wskazać na wyrok NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15, gdzie Sąd rozstrzygnął, iż użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. „z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”. O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).

9.Odnosząc się do wykładni wyrażenia „składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”, należy przede wszystkim wskazać na wyrok II FSK 2238/20 - Wyrok NSA, w którym sąd dokonuje takiej wykładni wskazując:

„Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia „składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”, które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, że pojęcie „składniki majątkowe” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. „Związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej” (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, publ. CBOSA).

Jeżeli zatem podatnik:

a)nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,

b)nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,

c)nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

10.Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz w opisie zdarzeń przyszłych Wnioskodawca jest jednoosobowym podmiotem, który nie buduje żadnej struktury organizacyjnej do zarządzania wydzieloną częścią majątku, wręcz przeciwnie wnioskodawca ma zamiar przenieść całość (wariant II) lub część majątku (wariant I) z firmy do majątku prywatnego, tym samym nie może być mowy tu o żadnym organizacyjnym wyodrębnieniu, a wręcz przeciwnie wynajmowane mienie w sposób opisany we wniosku zostanie przeniesione do majątku prywatnego. Tym samym Wnioskodawca uważa, że ww. wykładnia wskazana przez sąd uzasadnia (obok pozostałych argumentów) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, że w przypadkach opisanych we wniosku (w części mienia wycofanego z ewidencji środków trwałych w sposób opisany we wniosku) uzyskiwanie przez niego przychodów z najmu nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej.

11.Również w tym samym wyroku II FSK 2238/20 NSA wskazał na kolejne argumenty, które przemawiają za uznaniem racji Wnioskodawcy w zakresie wskazanego przez niego stanowiska we wniosku - rozstrzygnął problem prawnej relacji między stosowaniem regulacji u.p.d.o.f. albo u.z.p.d.o.f.

„Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tą kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali (nieruchomości). Uzasadnienie do tej noweli jest dość skromne, ale zmianę tą zbiorczo potraktowano jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli niezwiązanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej. To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą oraz oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, publ. CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 (publ. CBOSA), w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może „powiązać” posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też „pozostawić” je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również „prywatnym” lub „osobistym”), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby”.

12.Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku znajduje także poparcie w innych wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo I SA/Gd 305/22 - Wyrok WSA w Gdańsku: poglądy orzecznicze, zgodnie z którymi o klasyfikacji podatkowej najmu powinny decydować okoliczności obiektywne, takie jak skala lub sposób zorganizowania najmu lokali należących do majątku prywatnego nie znalazły odzwierciedlenia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (dostęp: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z treścią uchwały przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Pogląd wyrażony w uchwale NSA w korzystny dla podatników sposób interpretuje przepisy prawa podatkowego, woli podatników pozostawiając w istocie wybór klasyfikacji najmu.

(…) w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem (podnajem. itd.), „z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością.

Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów „prywatnych” oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu Cywilnego.

Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są „składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą”. Ustawa nie rozróżnia też czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokona wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18, CBOSA).

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje ze przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14 (CBOSA) w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może „powiązać” posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku wykonywaniem działalności gospodarczej lub też „pozostawić” je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również „prywatnym” lub „osobistym”), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił brak ingerencji ustawodawcy, który nie uznał, że najem w określonych przypadkach będzie kwalifikowany jako działalność gospodarcza (przykładowo wskazując próg ilościowy czy kwotowy).

13.Wskazać również należy wyrok NSA, II FSK 1823/19:

„Przechodząc na grunt przychodów w podatku dochodowym należy podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne, przemysłowe). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, aby najem był wykonywany w przypadku osób fizycznych również jako ich działalność gospodarcza. Czym są składniki majątkowe wyjaśnia definicja legalna z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 poz. 351 ze zm.; dalej: „u.rach”), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy potocznie „prywatnym” lub „osobistym”) a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., w sprawie II FSK 2832/11).

W większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f nie rodzi żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu poza kryterium przedmiotowym z art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08, publ. OTK-A 2009/11/166). W pewnych zatem przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z 21 października 2013 r., II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

14.Wreszcie kluczowym argumentem uzasadniającym stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku jest treść Uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt: II FPS 1/21. W oparciu o wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym w dniu 24 maja 2021 r. podjął uchwałę (sygn. akt: II FPS 1/21), z następującą tezą: Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Problemem interpretacyjnym jest jednak to, według jakich kryteriów należy dokonywać wykładni zwrotu legislacyjnego: „składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”, w relacji do definicji legalnej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Właściwe zatem pytanie, które dawałoby odpowiedź na pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności interpretacyjne powinno dotyczyć tego, czy przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze mogą być zaliczone bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jeżeli stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który nie został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Na rozprawie RMiŚP podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyjaśniając jednocześnie, że problem tkwi w wykładni pojęcia „składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą” i tego, kto ma decydować o istnieniu związku z działalnością - czy decyduje o tym podatnik. Uznając z treści uzasadnienia wniosku RMiŚP, że jego intencją jest de facto rozstrzygnięcie sporu sformułowanego w powyżej przedstawionym pytaniu, NSA odniósł się do tak zmodyfikowanego pytania i podjął uchwałę w treści jak wyżej. NSA przedstawił szerokie uzasadnienie swojego stanowisko, z których najważniejsze tezy zawarto poniżej, przy czym są to tezy zaczerpnięte z istniejącego już orzecznictwa, w szczególności wyroku NSA II FSA 2238/20 wskazanego już we wniosku w uzasadnieniu w punktach 10 oraz 12.

„3.8. Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. „Związany” oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).

Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. Trafnie zatem przyjęto w wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (CBOSA), przywołanym także w treści wniosku RMiŚP, lecz w innej części uzasadnienia tego orzeczenia i w innym kontekście, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).

3.9. Problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy najczęściej relacji między stosowaniem regulacji u.p.d.o.f. albo u.z.p.d.o.f. Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Uzasadnienie do tej noweli jest dość skromne, ale zmianę tą zbiorczo potraktowano, jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce „wyłączyć” z majątku firmy i przenieść do majątku „prywatnego” (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.

W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 (CBOSA) w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

3.10. Podsumowując NSA w składzie poszerzonym stwierdza, że uwzględniając powyżej zaprezentowaną argumentację, w szczególności w sytuacji braku ingerencji ustawodawcy, który może na potrzeby opodatkowania uznać, że najem w określonych przypadkach będzie kwalifikowany jako działalność gospodarcza (przykładowo wskazując próg ilościowy czy kwotowy), a także biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadę rozłączności źródeł przychodów należało podjąć uchwałę o treści następującej: „Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej”.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” - do przychodów z działalności gospodarczej.

15.Reasumując Wnioskodawca uważa, że na podstawie ww. argumentów, w tym zawartych w uzasadnieniach dominującej linii orzecznictwa, a przede wszystkim na podstawie treści ww. uchwały NSA, jego stanowisko co do oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych zawarte we wniosku jest całkowicie uzasadnione.

Końcowo należy zauważyć, że od roku 2023 przychody z tzw. najmu prywatnego nie mogą być opodatkowane na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zmianami), co przesądza o opodatkowaniu przychodów z najmu prywatnego opisanych we wniosku wg stawek 8,5% lub 12% w zależności od kwoty przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

•pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

•najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Ustawa powyższa zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 5a pkt 6. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

•zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

•nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

•wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

•celu zarobkowego,

•ciągłości,

•zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

W tym miejscu wskazać należy na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której wskazano:

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (...)

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.

Jednocześnie na mocy art. 9a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast według art. 30c ust. 1 ustawy:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Odnosząc powyższe do tej sprawy, skoro dokona Pan przeniesienia – w całości bądź w części – aktywności polegającej na najmie składników mienia z działalności gospodarczej do majątku prywatnego to wówczas przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Wskazane we wniosku składniki mienia decyzją Pana przejdą zatem wyłącznie w zarząd majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Zatem najem tych składników stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskiwane przez Pana przychody z tytułu najmu tych składników podlegają w 2023 r. opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.) stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) w wysokości:

•8,5% do kwoty 100 000 zł;

•12,5% od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Natomiast przychód z wynajmu składników, które Pan pozostawi w majątku firmy stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).