Czy płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, może zastosować do wartości świadczeń nabywanych przez pracowników za pośrednictwem systemu kafeteryjnego zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca br. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania przez płatnika zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych osobom fizycznym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę (dalej: „Pracownicy”).

W ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: „ZFŚS”) Wnioskodawca prowadzi system kafeteryjny (dalej: „System Kafeteryjny”). Polega on na tym, że Pracownicy mogą wybierać świadczenia, z których chcą skorzystać. Programem są objęci wszyscy Pracownicy. Pracownicy otrzymują co miesiąc zasilenie konta punktami na platformie Systemu Kafeteryjnego, a ich ilość uzależniona jest od złożonego oświadczenia majątkowego na początku każdego roku kalendarzowego. Posiadane punkty pracownik może wymienić na dane towary lub usługi, przy czym 1 pkt przeliczany jest na 1 zł.

W ramach Systemu Kafeteryjnego Pracownicy mogą wybrać następujące świadczenia benefitowe:

•vouchery e-mail na usługi, np. (...);

•vouchery e-mail na towary, np. (...);

•bilety/vouchery e-mail np. (...);

•karty podarunkowe.

Zakupione świadczenia dostępne są w formie voucherów/kodów na koncie pracownika oraz przesyłane e-mailem. Wszystkie świadczenia finansowane są ze środków ZFŚS i mieszczą się w zakresie definicji działalności socjalnej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) Wnioskodawca jako płatnik odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od wykorzystanych punktów. Pracownicy mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom, może zastosować do wartości świadczeń nabywanych przez Pracowników za pośrednictwem Systemu Kafeteryjnego zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Uzupełnieniem jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, limit ten został podwyższony do 2000 zł.

Świadczenia finansowane są ze środków ZFŚS i mieszczą się w definicji działalności socjalnej. Punkty nie mają jednak wartości rynkowej, w tym nie mogą być przedmiotem obrotu. W efekcie uznać należy, że wartość przyznanych punktów nie stanowi przychodu Pracownika. Punkty same w sobie nie są bowiem świadczeniem na rzecz Pracownika, a jedynie określeniem (wyznacznikiem) wartości świadczeń, z których może on skorzystać. Przychodem będzie dopiero wartość świadczenia nabytego za punkty, ale w tym przypadku można – przy spełnieniu dodatkowych warunków – skorzystać ze zwolnienia od PIT.

Ze zwolnienia będzie można skorzystać w przypadku kart podarunkowych – są to bowiem świadczenia pieniężne. Dając pracownikowi taką kartę przekazuje się mu bowiem kwotę pieniężną znajdującą się na rachunku prowadzonym do obsługi karty. Karta nie jest „bonem, talonem lub innym znakiem uprawniającym do wymiany na towar lub usługę”. Karty się nie wymienia, tylko nią płaci, a dokładniej płaci się za jej pomocą – sama płatność następuje w formie pieniężnej bezgotówkowej. Jest to bowiem świadczenie pieniężne, a tym samym korzysta ze zwolnienia od PIT.

Bilet e-mail/voucher e-mail również nie jest „bonem, talonem i innym znakiem uprawniającym do ich wymiany na towar lub usługę” tylko potwierdzeniem faktu dokonania zapłaty za daną usługę (np. (...) itp.), a tym samym również korzysta ze zwolnienia od PIT. Świadczenie ma bowiem charakter pieniężny, a bilet (voucher) jedynie potwierdza fakt opłacania przez pracodawcę danego świadczenia. W efekcie bilet lub voucher wyznacza wartość świadczenia pieniężnego pracodawcy. Skoro zaś mamy do czynienia ze świadczeniem pieniężnym – mamy prawo do zastosowania zwolnienia z PIT.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn.: 0112-KDIL2-1.4011.348.2021.1.MKA.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako płatnik ma prawo zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, źródłem przychodów jest:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 32 ust. 1 powołanej ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Jak wynika z wniosku, w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych prowadzą Państwo System Kafeteryjny, w ramach którego Pracownicy – za punkty zebrane na dedykowanej ku temu platformie – mogą wybrać świadczenia benefitowe w postaci voucherów e-mail i biletów na dane towary i usługi oraz kart podarunkowych.

Niewątpliwie więc świadczenia te stanowią dla Państwa Pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie otrzymania nieodpłatnie określonego świadczenia (towaru i/lub usługi), tj. w momencie wymiany punktów na świadczenie dostępne w ramach Systemu Kafeteryjnego.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 67 analizowanej ustawy:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Jak wynika z powołanego przepisu skorzystanie ze zwolnienia możliwe jest w sytuacji, gdy są spełnione łącznie następujące przesłanki:

•świadczenie otrzymuje pracownik,

•świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej określonej w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych,

•świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego lub świadczenia pieniężnego,

•źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych.

W myśl art. 52l pkt 3 ww. ustawy:

Limit zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67, w okresie od 2020 r. do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, wynosi 2 000 zł.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 923):

działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu.

Zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie świadczenia rzeczowe i pieniężne.

Biorąc pod uwagę, że ustawa ta nie definiuje pojęcia „rzeczy”, ani „świadczenia rzeczowego”, należy odwołać się na grunt prawa cywilnego. Definicję rzeczy wprowadza ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 45 ww. ustawy:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Uwzględniając powyższą definicję, materialny charakter dający podstawę do zakwalifikowania jako świadczenie rzeczowe mają vouchery e-mail i bilety, o których mowa we wniosku.

Jak wynika z kolei z art. 2 pkt 15a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2360) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2324 ze zm.):

karta płatnicza to karta uprawniająca do wypłaty gotówki lub umożliwiająca złożenie zlecenia płatniczego za pośrednictwem akceptanta lub agenta rozliczeniowego, akceptowana przez akceptanta w celu otrzymania przez niego należnych mu środków, w tym karta płatnicza w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia (UE) 2015/751.

Stosownie do treści art. 63 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

Rozliczenia pieniężne mogą być przeprowadzane za pośrednictwem banków, jeżeli przynajmniej jedna ze stron rozliczenia (dłużnik lub wierzyciel) posiada rachunek bankowy. Rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych.

Na podstawie art. 63 ust. 3 pkt 4 Prawa bankowego:

Rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności kartą płatniczą.

Karta przedpłacona – a taką jest np. karta podarunkowa zasilana środkami pieniężnymi i umożliwiająca dokonywanie płatności w sklepach posiadających terminale płatnicze – to swoisty rodzaj karty płatniczej. Wydawana jest bez konieczności posiadania rachunku osobistego w banku, nie jest też przyznawany jej użytkownikowi kredyt. Rolą tych kart jest zapewnienie użytkownikowi karty (np. pracownikom) środków pieniężnych, bez konieczności wydawania (posiadających formę materialną) znaków pieniężnych (np. banknotów) lub znaków legitymacyjnych. Z technicznego punktu widzenia karta przedpłacona jest bardzo zbliżona do karty debetowej. Zatem kartę taką należy, co do zasady, uznać za świadczenie pieniężne z uwagi na jej zaklasyfikowanie jako instrumentu dostępu do określonych wartości pieniężnych, co finalnie umożliwia regulowanie zobowiązań pieniężnych.

Zatem świadczenie w postaci karty podarunkowej stanowi świadczenie pieniężne, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, wartość świadczeń otrzymanych przez Państwa Pracowników w ramach Systemu Kafeteryjnego, tj. voucherów e-mail na usługi i towary, biletów oraz kart podarunkowych, których źródłem finansowania są środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych korzysta ze zwolnienia z podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości kwoty obowiązującego w roku podatkowym limitu. W konsekwencji, gdy łączna wartość świadczeń rzeczowych i pieniężnych otrzymanych przez pracownika nie przekroczy kwoty ww. limitu, po Państwa stronie nie powstaną obowiązki płatnika z tego tytułu, w tym obowiązek doliczenia wartości świadczenia do przychodu podatkowego danego pracownika oraz obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna, którą Państwo powołali dotyczy indywidualnej spraw odrębnego podmiotu. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w niej stanowisko i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).